Lexipedia

Décision

FI.2016.0102

CDAP - FI.2016.0102 - 2017-01-20 - A.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

20 janvier 2017Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les époux A.________ et B.________ ont divorcé en octobre 2006. Ils ont

été imposés de manière conjointe jusqu'en 2005. A.________ est assujetti de

manière illimitée dans le Canton de Vaud depuis le 1er janvier 2004.

Il exploite une fiduciaire en raison individuelle.

B.

Périodes fiscales 2004 à 2007

Le 19 octobre 2009, l'Administration cantonale des

impôts (ACI) a notifié aux ex-époux A.________ et B.________ les décisions de

taxation relatives aux périodes fiscales 2004 et 2005. Le 23 octobre 2009, elle

a adressé à A.________ les décisions de taxation relatives aux périodes

fiscales 2006 et 2007.

Le 18 juin 2013, l'ACI a partiellement admis la

réclamation formée par A.________ contre ces décisions en tant qu'elle

concernait la période fiscale 2004 (la modification portait sur la fortune

imposable retenue); elle l'a rejetée en tant qu'elle concernait la période

fiscale 2005; elle l'a déclarée irrecevable en tant qu'elle portait sur les

périodes fiscales 2006 et 2007.

Par arrêt du 12 décembre 2013 (cause FI.2013.0059), le

Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé par A.________ contre cette

décision. Il a en particulier confirmé la reprise de provisions pour litiges

comptabilisées dans les comptes de la raison individuelle de l'intéressé

(500'000 fr. par période), au motif qu'elles n'étaient pas justifiées par

l'usage commercial.

Par arrêt du 15 août 2014 (causes 2C_34/2014 et

2C_35/2014), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de A.________, dans la

mesure où il était recevable.

Par arrêt du 29 mars 2016 (cause FI.2016.0105), le

Tribunal cantonal a rejeté un nouveau recours de A.________ relatif au calcul

de l'impôt dû pour les périodes fiscales 2004, 2005 et 2007. Le Tribunal

fédéral a rejeté par arrêt du 23 mai 2016 le recours interjeté par A.________ à

l'encontre de l'arrêt cantonal (causes 2C_375/2016 et 2C_376/2016).

C.

Périodes fiscales 2008 à 2010

Statuant sur réclamation à l'encontre des décisions

rendues en lien avec les périodes fiscales 2008, 2009 et 2010, l'ACI a, le 21

octobre 2014, rejeté la réclamation de A.________ en tant qu'elle portait sur

la période fiscale 2008, l'a admise très partiellement s'agissant des périodes

fiscales 2009 et 2010.

Le Tribunal cantonal a admis partiellement, le 4

novembre 2015, le recours déposé par A.________ à l'encontre de la décision de

l'ACI du 21 octobre 2011 (cause FI.2014.0132). Dans sa motivation, le Tribunal

cantonal a rejeté le grief de A.________, qui se prévalait d'un report de

pertes et de la comptabilisation d'une provision liée au litige découlant de

l'achat de la société ********. Se référant aux arrêts 2C_34/2014 et 2C_35/2014

précités, le Tribunal cantonal a retenu que les participations dans cette

société avaient été définitivement attribuées par le Tribunal fédéral à la

fortune privée du recourant. Le Tribunal cantonal a également exclu la possibilité,

pour A.________, de justifier la comptabilisation de cette provision par

d'autres éléments, résultant notamment de la faillite de la société C.________.

Le Tribunal cantonal a néanmoins admis, pour un autre motif, le recours de A.________,

en tant qu'il portait sur la détermination de son revenu imposable. Il a

renvoyé la cause à l'ACI pour nouvelle décision.

Le 10 décembre 2015, le Tribunal fédéral a déclaré

irrecevable le recours interjeté par A.________ à l'encontre de l'arrêt du

Tribunal cantonal du 4 novembre 2015 (causes 2C_1098/2015 et 2C_1099/2015).

Le 18 janvier 2016, l'Office d'impôt des districts

de la Riviera – Pays-d'enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'Office d'impôt) a

rendu trois nouvelles décisions en relation avec les périodes fiscales 2008,

2009 et 2010. Pour 2008, l'Office d'impôt a retenu un revenu imposable, tant

pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC),

de 89'500 fr. et une fortune nulle. En lien avec la période fiscale 2009, l'Office

d'impôt a retenu un revenu imposable de 41'100 fr. pour l'IFD et l'ICC et une

fortune nulle. S'agissant de la période fiscale, son revenu déterminant pour

l'IFD et l'ICC a été arrêté à 33'200 fr., sa fortune demeurant nulle.

D.

Période fiscale 2011

A.________ a déposé sa déclaration fiscale relative

à l'année 2011 le 11 octobre 2012. Il a déclaré un revenu négatif, revandiquant

la déduction de pertes commerciales non absorbées à concurrence d'un montant de

831'770 fr. L'Office d'impôt a taxé A.________ sur un revenu imposable de

187'700 fr. pour l'ICC, respectivement 187'200 fr. pour l'IFD, sa fortune étant

par ailleurs nulle.

E.

Période fiscale 2012

A.________ a déposé sa déclaration fiscale relative

à l'année 2012 le 11 septembre 2013. Il a déclaré un revenu négatif,

revandiquant la déduction de pertes commerciales non absorbées à concurrence

d'un montant de 1'296'292 fr. L'Office d'impôt a taxé A.________ le 29 octobre

2015 sur un revenu imposable de 411'800 fr. pour l'ICC et 412'500 fr. pour

l'IFD, sa fortune étant par ailleurs nulle.

F.

La procédure de réclamation, respectivement de révision

A.________ a formé, le 18 février 2016, une

réclamation, respectivement une révision, dirigée contre les taxations 2008 à

2012. Il a indiqué avoir reçu les décisions de taxation relatives aux périodes

fiscales 2011 et 2012 le 19 janvier 2016.

Le 12 avril 2016, l'Office d'impôt a rejeté la

demande de révision du 18 février 2016.

A.________ a déposé une réclamation auprès de l'ACI

à l'encontre de la décision du 12 avril 2016. Cette requête concerne les périodes

fiscales 2004 à 2012.

G.

Le 21 juin 2016, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________, en tant

qu'elle portait sur les périodes fiscales 2008 à 2012.

H.

A.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 21 juin 2016, en

concluant implicitement à la réforme, en ce sens que les provisions pour

litiges en cours sont déduites de son revenu imposable. Il demande que la

taxation pour la période fiscale 2012 soit corrigée, la dissolution de la

provision pour litige n'étant pas imposable. Il requiert que les paiements

effectués pour solder les litiges en cours soient admis comme charges

déductibles.

L'ACI a conclu au rejet du recours, en tant qu'il

est dirigé contre les périodes fiscales 2008 et 2010 faisant l'objet d'une

demande de révision. Elle conclut également au rejet du recours, en tant qu'il

porte sur la période fiscale 2011, faisant l'objet d'une réclamation. Enfin,

l'ACI a modifié sa décision en relation avec la période fiscale 2012. Elle a

établi le revenu imposable de A.________ à 101'600 fr. pour l'ICC et à 101'000

fr. pour l'IFD.

Invité à répliquer, A.________ a précisé ses

conclusions, en ce sens qu'une provision de 615'590 fr. est mise à la charge de

l'exercice 2004 et qu'une provision de 573'000,72 fr. est mise à la charge de

l'exercice 2007. Dans l'hypothèse où sa demande de révision était rejetée, il

demande que les taxations 2011 et 2012 soient modifiées en ce sens qu'il est

tenu compte de la constitution d'une provision de 615'590 fr. (en 2011),

respectivement 573'000, 72 fr. (en 2012).

L'ACI s'est déterminée et a maintenu ses

conclusions. A.________ a eu l'occasion de produire des déterminations

complémentaires.

I.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) L’objet du litige est défini par trois éléments: la décision

attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. Selon le

principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et jugés, en

principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité

administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous

forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de

recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le

juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà

de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426;

125.

V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).

b) La décision attaquée, rendue le 21 juin 2016,

traite des périodes fiscales 2008 à 2012. Elle statue sur la réclamation formée

par le recourant à l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 12 avril

2016, qui traite des seules périodes fiscales 2008 à 2012, lesquelles forment

dès lors le seul objet du recours. Sont ainsi exclues du champ du litige, les conclusions

du recourant en lien avec les périodes fiscales 2004 à 2007. Cela étant, le

recourant, dans sa réclamation du 10 mai 2016, demande expressément la révision

des taxations relatives aux périodes fiscales 2004 à 2007. Le Tribunal cantonal

ayant été amené à statuer sur le recours afférent à ces décisions, il se

saisira également de cette partie du litige, dans la mesure où la requête du

recourant doit être comprise comme une demande de révision des arrêts cantonaux

FI.2013.0059 et FI.2016.0105.

Le litige a ainsi trait à la taxation du recourant,

relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct,

pour les périodes 2004 à 2012.

Cette matière est régie par la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11).

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il

que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes

pour les deux catégories d’impôt. Les notions cantonales de provisions, de

report des pertes des exercices, de dépenses non déductibles, ainsi que les

obligations qui incombent aux personnes physiques exerçant une activité

lucrative indépendante correspondent à celles de l'impôt fédéral direct et à

celles de la LHID (cf. art. 10 al. 1 let. a, b, c et al. 2 LHID et art. 42 al.

3.

LHID). Il en va de même, s'agissant des conditions permettant d'obtenir la

révision d'une taxation entrée en force. Partant, les considérations

développées pour l'impôt fédéral direct trouvent également à s'appliquer à

l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales concernées par le présent

litige.

3.

Périodes fiscales 2004 à 2007

Le recourant sollicite la révision des décisions de

taxation afférentes aux périodes fiscales 2004 à 2007. Il demande que son

revenu imposable soit déduit d'une provision pour litiges de 615'590 fr. pour

l'exercice 2004 et de 573'000,72 fr. pour l'exercice 2007.

a) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet d’un

recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non

seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La décision

fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien

le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit

matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi

du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la

taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la

réclamation ou du recours (arrêt FI.2015.0078 du 1er décembre 2015

consid. 2b et les références citées).

Selon les art. 147 al. 1 LIFD et 203

al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur

du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas

tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un

délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue

lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au

cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD et 203 al.

2.

LI).

En principe, les

faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision

est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (ATF

2C_134/2007 du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars

2007; ég. arrêt FI.2009.0046 du 29 octobre 2010).

Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit ordinaire, une

décision de taxation acquiert la force formelle et la force matérielle ou

autorité de chose décidée (Rechtsbeständigkeit). Cette dernière signifie

que la décision lie les parties à la procédure ainsi que les autorités,

notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance fiscale ne peut

plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque les conditions

de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il

est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant

l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter

Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd.,

Zurich 2002, p. 394; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in:

RDAF 1999 II p. 3 ss, not. 8; Ryser/Rolli, op. cit., p. 480).

La demande de révision doit être déposée dans les

nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard

dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 148

LIFD et 204 LI).

b) A.________ a comptabilisé dans les comptes de sa

raison individuelle une provision de 500'000 fr. (mention "litige ********

") en 2004. Il a augmenté de 500'000 fr. la provision figurant à son bilan

au cours des exercices 2005 à 2007, portant son montant total à 2'000'000 fr.

au 31 décembre 2007. La déduction des provisions relatives aux périodes

fiscales 2004 et 2005 avait été refusée par l'ACI, décision confirmée par le

Tribunal cantonal (cause FI.2013.0059), puis par le Tribunal fédéral (causes

2C_34/2014 et 2C_35/2014), au motif que la provision, comptabilisée en lien avec

le litige découlant de l'achat de la société D.________, n'était pas justifiée

par l'usage commercial. S'agissant des périodes fiscales 2006 et 2007, le

recourant n'avait pas agi dans le délai de réclamation de trente jours et

était, partant, forclos.

Le recourant n'évoque aucun nouveau motif de

révision. Il se réfère à sa faillite personnelle, prononcée en 2007, pour

justifier les provisions mises à charge de sa comptabilité. Le Tribunal

cantonal a déjà jugé que ces éléments n'étaient pas nouveaux. Le recourant

aurait en effet pu les invoquer dans le cadre de la procédure ayant abouti à

l'arrêt rendu le 12 décembre 2013 dans la cause FI.2013.0059. Il a relevé que

le moyen n'était pas pertinent, dès lors qu'il n'enlevait pas aux litiges,

objets des provisions, leur caractère privé, élément qui a fondé le refus de la

déduction demandée (cf. arrêt FI.2015.0105 du 29 mars 2016 consid. 2).

Il n'y a dès lors pas lieu d'entrer en matière sur

la demande du recourant, tendant à la révision des taxations relatives aux

périodes fiscales 2004 à 2007.

4.

Période fiscales 2008 à 2010

a) L'autorité intimée a traité la requête du

recourant relatives aux périodes fiscales 2008 à 2010 comme une demande de

révision. Il s'agit manifestement d'une erreur. Dans son arrêt FI.2014.0132 du

4.

novembre 2015, le Tribunal cantonal a en effet admis partiellement le recours

de A.________ et renvoyé la cause pour nouvelle décision et nouveau calcul de

l'impôt. Le recours interjeté par A.________ à l'encontre de cet arrêt a été

déclaré irrecevable, au motif notamment qu'il était dirigé contre une décision

de renvoi (causes 2C_1098/2015 et 2C_1099/2015). Il n'est ainsi pas exclu que

le recourant puisse encore, suite aux nouvelles décisions rendues par l'ACI le

18.

janvier 2016, saisir le Tribunal fédéral pour toutes les questions liées à

la taxation des périodes fiscales 2008 à 2010, celles-ci n'étant pas encore

entrées en force.

b) D'après un principe généralement

applicable en procédure administrative, lorsqu'une autorité de recours statue

par un arrêt de renvoi, l'autorité à laquelle la cause est renvoyée, de même

que celle qui a rendu la décision sur recours sont tenues de se conformer aux

instructions du jugement de renvoi. Ainsi, l'autorité inférieure doit fonder sa

nouvelle décision sur les considérants de droit du jugement de renvoi. Elle

voit donc sa latitude de jugement limitée par le dispositif et les motifs de ce

jugement, en ce sens qu'elle est liée par ce qui a été déjà définitivement

tranché par l'autorité de recours, laquelle ne saurait, de son côté, revenir

sur sa décision à l'occasion d'un recours subséquent (ATF 140 III 466 consid.

4.2

; ATF 135 III 334 consid. 2; ATF 133 III 201 consid. 4.2; arrêts

GE.2014.0228 du 5 mars 2015 consid. 2; AC.2012.0207 du 2 juillet 2013 consid. 2; FI 2013.0011 du 23 mai 2013 consid. 1). Quant aux parties, elles ne peuvent

plus faire valoir dans un nouveau recours contre la nouvelle décision des

moyens qui avaient été rejetés ou admis dans l'arrêt de renvoi (arrêt FI

2013.0011

précité consid. 1; ATF 133 III 201 consid. 4.2 et les références).

c) La décision attaquée fait suite à

l’arrêt FI.2014.0132 du 4 novembre 2015. Postérieurement à cet arrêt de renvoi, l’autorité de taxation a rendu trois nouvelles décisions

relatives aux périodes fiscales 2008 à 2010, qui ont été confirmées, sur

réclamation, par l'ACI. Le recourant ne prétend pas que l'autorité intimée se

serait écartée des considérants de l'arrêt de renvoi du Tribunal cantonal.

A l'appui de sa réclamation, puis de son recours, le

recourant a requis le report de pertes résultant de précédents exercices

comptables. Il demande également la comptabilisation des provisions qui figurent

dans son bilan à concurrence d'un montant de 2'000'000 fr. (avec la mention

"litiges ******** et ******** ") durant les exercices 2008, 2009 et

2010.

S'agissant de cette dernière période, le recourant requiert la prise en

compte d'une déduction d'un montant de 500'000 fr., correspondant à la somme

versée pour mettre un terme au litige relatif à la société désormais liquidée C.________.

Le recourant n'étant, comme on l'a vu, pas fondé à

revendiquer la déductibilité d'une provision en relation avec l'acquisition de

la société D.________ s'agissant des périodes fiscales 2004 à 2007, il ne peut

non plus invoquer un report de pertes des exercices précédents, qui se sont

soldés par un résultat positif (cf. consid. 4 ci-dessus et arrêt FI.2014.0132

du 4 novembre 2015 consid. 5a). Dans son précédent arrêt, le Tribunal cantonal

a en outre déjà examiné l'argument du recourant, selon lequel les provisions de

2'000'000 fr. auraient été également constituées en relation avec le litige

relatif à la société E.________, respectivement C.________. Il a refusé sa

prise en compte, considérant que le recourant ne pouvait justifier a posteriori

cette écriture par d'autres dettes que celle pour laquelle celle-ci a été

ouverte. Le Tribunal cantonal a également mis en évidence que les faits en

cause remontaient à 2003 et à 2005 et étaient par conséquent bien antérieurs à

la période de calcul (arrêt FI.2014.0132 du 4 novembre 2015 consid. 5b). Il n'y

a pas lieu de revenir sur ces points, au sujet desquels le Tribunal cantonal

s'est déjà prononcé dans son arrêt de renvoi d'une manière qui le lie.

Dans une argumentation complémentaire, le recourant relève

que les faits en cause, même s'ils sont antérieurs à la période de calcul,

n'ont justifié la comptabilisation d'une provision qu'après sa mise en faillite

personnelle en 2007, lorsque les créanciers ont fait valoir leurs prétentions,

jusqu'alors inconnues, à son encontre. A supposer que ces informations soient

exactes, le recourant devrait encore démonter que la provision est bien établie

en relation avec son activité indépendante. Cet examen se confond avec celui de

la déductibilité des charges finalement assumées par le recourant au cours de

la période fiscale 2012, auquel il est renvoyé (cf. consid. 7).

5.

Période fiscale 2011

Le recourant requiert qu'une provision d'un montant

de 615'590 fr. soit comptabilisée en relation avec la période fiscale 2011, pour

le litige l'opposant à l'institution supplétive.

a) D'après l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables

exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont

justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces

frais, les provisions au sens de l'art. 29

LIFD (cf. art. 27 al. 2 let. a LIFD). Selon l'art. 29 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du

compte de résultats pour les engagements de l'exercice dont le montant est

encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants,

notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de

pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherche

et de développement confiés à des tiers (...) (let. d). D'après l'art. 29 al. 2

LIFD, les provisions qui ne se justifient plus

sont ajoutées au revenu commercial imposable. Pour être admise en droit fiscal,

la provision doit aussi respecter le principe de

périodicité. Le principe de périodicité réclame que la comptabilité soit

bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient

alloués aux différentes périodes comptables (ATF 137 II 353 consid. 6.1 p.

359). Ainsi une provision doit porter sur des

faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 2C_394/2013 du

24.

octobre 2013 consid. 6.1;2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1, in RF

65/2010 p. 965 ss; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 175 n°

288; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 4 ad

art. 29 LIFD).

A teneur de l'art. 18 al. 3 LIFD, l'art. 58 LIFD

s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en

bonne et due forme. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable de la

société comprend en particulier le solde du compte de résultats (let. a) et

tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du

solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées

par l'usage commercial (let b). L'art. 58 al. 1 let. a LIFD énonce le principe

de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"), selon

lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes établis

conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à

moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques.

L'autorité fiscale peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable

lorsque des dispositions impératives du droit commercial sont violées ou que

des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359;

132.

I 175;2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n°

23.

et RDAF 2013 II 380;2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012

p. 756). Selon ce principe, le contribuable est lié à la situation patrimoniale

de la période fiscale, telle qu'elle ressort des livres de compte régulièrement

établis.

b) La Cour suprême du canton de Berne a condamné sur

appel, le 1er décembre 2015, le recourant pour gestion déloyale, au

motif qu'il avait causé un préjudice à la fondation de prévoyanceF.________. La

Cour suprême a également statué à cette occasion sur les prétentions civiles

formulées par la caisse supplétive LPP et condamné le recourant au paiement en

sa faveur d'un montant de 615'590,45 fr., intérêts en sus, à titre de

dommages-intérêts. Le recours formé par le recourant à l'encontre de ce

jugement a été rejeté par le Tribunal fédéral (ATF 6B_61/2016 du 18 avril 2016).

Pour être déductibles, les dommages-intérêts doivent

se trouver dans un rapport suffisamment étroit avec l'exercice de l'activité

lucrative. Tel est le cas si le risque qui s'est réalisé apparaît comme

inhérent à cette activité et que l'on doit s'en accommoder. Dans cette

situation, en effet, la capacité contributive, déterminante pour l'imposition,

s'en trouve affectée. Ne sont en revanche pas déductibles les dommages-intérêts

qui ne découlent pas de la réalisation d'un risque habituellement encouru dans

l'exercice de l'activité en cause. Il en va ainsi par exemple lorsque la

responsabilité du contribuable est engagée du fait d'un manquement crasse et

extraordinaire ou d'une négligence grave voire d'un comportement intentionnel (ATF

2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1;2C_566/2008 du 16 décembre 2008

consid. 2.3). Cette jurisprudence a été surtout développée en relation avec la

déductibilité de charges assumées par des contribuables exerçant une activité

lucrative dépendante. Dans un arrêt plus ancien, le Tribunal fédéral avait

relevé que ces principes étaient aussi applicables au contribuable qui exerce

une activité lucrative indépendante, la notion de frais d'acquisition étant en

principe la même (ATF 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.3, in StE 2002 B

23.45.2

no 2, RDAF 2002 II p. 315, PJA 2003 p. 1232).

En l'occurrence, la prétention en dommages-intérêts

dont dispose la caisse supplétive LPP se déduit de l'infraction pénale de

gestion déloyale dont s'est rendu coupable le recourant. La Cour suprême du canton

de Berne a en outre exclu, d'un point de vue subjectif, que le recourant ait

agi par simple négligence. Dans ces circonstances, on se trouve bien en

présence d'une faute grave, qui justifie de considérer que la charge n'est pas

justifiée par l'usage commercial, ce d'autant plus que la circonstance

aggravante de l'art. 158 ch. 1 al. 3 CP, applicable si l'auteur a agi dans le

dessein de se procurer ou de procurer à un tiers un enrichissement illégitime,

a été retenue à son encontre (cf. dans ce sens, arrêt FI.2008.0102 du 9

novembre 2009).

Le refus de l'autorité intimée d'admettre la

déductibilité de la provision liée à ce litige se justifie d'autant plus que le

recourant n'a fourni aucune preuve permettant d'établir que sa participation

dans la caisse de pension au détriment de laquelle il a agi, relevait de son

activité lucrative indépendante.

La décision de l'autorité intimée doit dès lors être

intégralement confirmée, en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2011, la

constitution de la provision pour le litige avec la caisse supplétive LPP

n'étant pas justifiée d'un point de vue commercial.

6.

Période fiscale 2012

a) Durant l'exercice 2012, le recourant a procédé à

une dissolution partielle de la provision de 2'000'000 fr. à concurrence de

1'384'410 fr., le solde de la provision s'élevant à 615'590 fr. L'ACI a admis

avoir imposé à tort le produit de la dissolution de cette provision (1'384'410

fr.), non admise fiscalement. Le recours doit dès lors être partiellement admis

sur ce point.

b) Le recourant a par ailleurs comptabilisé, en lien

avec l'exercice 2012, une charge de 1'073'000,72 fr. intitulée "révocation

de faillite", qui comprend le paiement de 500'000 fr. lié au litige ********

et des paiements pour un montant total de 573'000,72 fr, en vue d'obtenir la

révocation de sa faillite. L'ACI a refusé la prise en compte de cette charge,

dont la justification commerciale ferait défaut. Le recourant ne conteste plus

le refus de l'ACI de comptabiliser la charge liée au litige "********",

dont il a déjà été jugé qu'il s'agissait de frais non justifiés commercialement

(cf. les procédures relatives aux périodes fiscales 2004 à 2007). Il revendique

en revanche la déduction de charges à concurrence d'un montant de 573'000,72

fr.

aa) Aux termes de l'art. 18 al. 1 LIFD, sont

imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise

commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice

d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.

Selon l'art. 58 al. 2 LIFD, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 3 LIFD, le

bénéfice net imposable est déterminé d'après l'art. 58 al. 1 LIFD, à savoir

qu'il comprend le solde du compte de résultats (let. a), tous les prélèvements

opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de

résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage

commercial (let. b), et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le

compte de résultats (let. c).

Il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit

fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable,

tout en tempérant ce renvoi par l'existence de règles correctrices propres au

droit fiscal. En d'autres termes, les comptes établis conformément aux règles

du droit comptable lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne

prévoie des règles correctrices particulières (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p.

92). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes

impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales

correctrices l'exigent. Parmi les principes régissant l'établissement régulier

des comptes figure l'exigence de clarté qui est concrétisée par l'interdiction

de compensation entre actifs et passifs ainsi qu'entre charges et produits (cf.

ATF 2C_71/2009 du 10 juin 2009 consid. 7.1).

Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les

contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les

frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. D'une manière

générale, seront admises en déduction toutes les dépenses en relation avec

l'activité professionnelle, en particulier les salaires, les primes

d'assurances professionnelles, les frais de transport (cf. Xavier Oberson,

Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p. 172 n° 275). La possibilité de déduire ces

frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité

poursuivie. A cet égard, le renvoi du législateur à l'usage, commercial ou

professionnel, donne à l'autorité de taxation un pouvoir d'appréciation

important, renforcé par le fait qu'elle ne supporte pas le fardeau de la preuve

du refus de déduction. La distinction entre frais professionnels, déductibles,

et frais privés, non déductibles, peut être délicate chez l'indépendant.

L'autorité de taxation doit notamment apprécier le caractère

professionnellement usuel de la dépense (cf. ATF 2C_132/2010 du 17 août 2010

consid. 3.2 et les références citées).

bb) Le recourant a expliqué que la charge de

573'000,72 fr. était liée à des remboursements de créanciers ayant produit leurs

prétentions dans le cadre de sa faillite personnelle en 2007. Le recourant ne

donne aucune précision quant à la nature, privée ou commerciale, des dettes

acquittées en 2012. Il s'est contenté de dresser une liste des écritures

passées en relation avec la révocation de faillite, qui donne les indications suivantes

au sujet des créanciers désintéressés:

- le 26 avril 2012, "********", pour un

montant de 5'000 fr., "******** – ******** " pour un montant de 8'800

fr., "******** – ******** " pour un montant de 17'124 fr., "********

– ******** " pour un montant de 35'000 fr., "******** – ******** "

pour un montant de 500'000 fr.;

- le 1er juin 2012, "********

?", pour un montant de 5'000 fr.;

- le 30 juin 2012, "frais de banque", pour

un montant de 76,62 fr.;

- le 31 décembre 2012, "********, frais de

concordat", pour un montant de 2'000 fr. et "transaction concernant ********

" pour un montant de 500'000 fr.

Ces seules indications ne permettent pas encore

d'établir la justification commerciale des charges déduites par le recourant de

son revenu de l'activité lucrative indépendante.

cc) En vertu de la maxime inquisitoire, les

autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents (cf. arrêt

2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour

autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt 2C_84/2012

du 15 décembre 2012 consid. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le

contribuable (arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2, RDAF 2010 II

605). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un

fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles

générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit

supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve

d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'art. 8 CC s'exprime dans le

sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant

ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau

de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (ATF

2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 et les arrêts cités). La jurisprudence

a précisé que, lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des

faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent

au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger

entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le

soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les

pièces nécessaires à cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à

collaborer, il incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à

fournir dans ce but (ATF 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2, RDAF

2010.

II 605;2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 3.2, StE 2009 B 22.3 n.

99).

L'autorité intimée a en l'occurrence relevé qu'il

était impossible, sur la base des pièces qui figurent au dossier, d'établir si

les charges portées en déduction du revenu réalisé par le recourant en lien

avec son activité lucrative indépendante se rapportaient à des dépenses privées

ou commerciales. Elle a également relevé à juste titre qu'une faillite personnelle

visait, sans distinction, les biens privés et commerciaux. Le recourant

bénéfice d'une formation de comptable diplômé, d'expert-comptable diplômé et

d'expert fiscal diplômé. Il dispose ainsi incontestablement de connaissances en

matière fiscale, lui permettant de percevoir l'importance de fournir des pièces

et explications susceptibles de prouver la nature commerciale de ses charges.

Dans ses dernières écritures, le recourant se contente de relever que sa

comptabilité distingue les dépenses privées des frais déductibles, sans pour

autant établir leur justification commerciale. Le recourant n'ayant pas

collaboré à l'établissement des faits de nature à réduire sa charge fiscale, preuve

qui lui incombe, l'autorité intimée a considéré à juste titre que la nature

commerciale des charges invoquées par le recourant n'était pas démontrée.

7.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis partiellement

et la décision attaquée, annulée en ce qui concerne la période fiscale 2012. Elle

est confirmée pour le surplus. La cause est renvoyée à l'autorité intimée pour

nouveau calcul de l'impôt pour la période fiscale 2012. L'émolument judiciaire

sera légèrement réduit, pour tenir compte du fait que le recourant obtient très

partiellement gain de cause. L'allocation de dépens n'entre pas en ligne de

compte.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis partiellement.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

21.

juin 2016 est annulée, en tant qu'elle porte sur la période fiscale 2012.

Elle est confirmée pour le surplus.

III.

La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour

nouveau calcul de l'impôt pour la période fiscale 2012.

IV.

Un émolument judiciaire, réduit à 2'500 (deux mille cinq cents) francs,

est mis à la charge de A.________.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 janvier 2017

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.