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Décision

FI.2016.0108

CDAP - FI.2016.0108 - 2016-10-21 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 octobre 2016Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ et B.________ sont propriétaires à ********, depuis 2014,

d’une maison d’habitation, construite en 1999 et d’une surface de 156 m2, qui

leur sert de logement principal pour eux-mêmes et leurs enfants. La valeur

fiscale de ce bien-fonds est de 560'000 fr. Dans leur déclaration d’impôt pour

l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, afférente

à la période fiscale 2014, les époux A.________ et B.________ ont notamment complété

l’annexe 07 concernant la valeur locative. Au ch. 7 (intitulé «valeur

locative avant indexation»), ils n’ont pas indiqué de montant, mais porté la

mention manuscrite suivante:

« Rendement locatif max = 560'000 x (2x taux de

référence hypothécaire 2%x2 pour 2014 4%).

Ils ont indiqué une valeur locative indexée de

22'400 fr. (ch. 8), ainsi qu’une valeur déterminante de 20'160 fr. pour l’impôt

fédéral direct (ch. 9) et de 14'560 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ch.

10). Le 13 janvier 2016, l’Office d’impôt du Gros-de-Vaud (ci-après: l’Office

d’impôt) a rendu une décision de taxation, tant pour l’impôt cantonal et

communal, que pour l’impôt fédéral direct. L’Office d’impôt a retenu, au titre

de la valeur locative, une valeur avant indexation (ch. 7) de 24'927,01 fr.,

une valeur déterminante de 29'164,60 fr. (ch. 8), soit un montant de 26'248 fr.

pour l’impôt fédéral direct (ch. 9) et de 18'956 fr. pour l’impôt cantonal et

communal (ch. 10).

B.

Le 22 janvier 2016, les époux A.________ et B.________ ont contesté la

décision du 13 janvier 2016 pour ce qui concerne la valeur locative. Ils ont

considéré que la valeur déterminante retenue, de 29’164,60 fr. (ch. 8) était

«confiscatoire». Après avoir été entendus par l’Office d’impôt, ils ont

maintenu leur réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des

impôts (ci-après: l’ACI) comme objet de sa compétence, le 5 avril 2016. Le 7

juillet 2016, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision du 13

janvier 2016.

C.

A.________ et B.________ ont recouru contre la décision du 7 juillet

2016, dont ils demandent implicitement la réforme en ce sens que la valeur

locative de leur bien-fonds (ch. 8) soit fixée à 22'400 fr. L’ACI propose le

rejet du recours. Les recourants ont répliqué, en maintenant implicitement

leurs conclusions.

D.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige porte sur la détermination de la valeur locative afférente au

bien-fonds des recourants, pour la période fiscale 2014.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) L’imposition de la valeur locative est prévue par

l’art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l’art. 21 al. 1

let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11), et l’art. 25 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI, RSV 642.11). Les principes juridiques applicables aux deux

impôts étant identiques, le Tribunal statuera dès lors par un seul arrêt, sans

distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et

communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui

permet de le faire (ATF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015; cf. arrêt FI.2015.0199 du

29.

juin 2016, consid. 2).

3.

a) Le droit fiscal suisse est basé sur le principe de l’imposition du

revenu global net, selon la capacité économique du contribuable. Les rendements

nets provenant de la fortune immobilière doivent dès lors être considérés comme

du revenu. Il peut s’agir du revenu que le bailleur tire, comme propriétaire,

des baux à loyer ou à ferme. Le propriétaire d’une maison d’habitation obtient

aussi une plus-value lorsqu’il l’utilise pour ses propres besoins. D’un point

de vue économique, le propriétaire se loue à lui-même, en quelque sorte, son logement,

dont il bénéficie de la valeur de jouissance. Ce rendement en nature représente

ainsi un revenu, guère différent de celui que tirent d’autres propriétaires qui

encaissent des loyers en louant leur logement à des tiers. A cet égard,

l'imposition de la valeur locative se justifie en raison de la structure de

l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale ( ATF 131 I 377

consid. 2.1 pp. 380/381; 123 II 9 consid. 3 p. 11ss). Elle vise, notamment, à

corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à

déduire de son revenu une partie importante de ses frais de logement et celle

du locataire qui, pour sa part, ne peut invoquer de déduction similaire, quand

bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre eux en payant

son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit

en conséquence l'équilibre entre les deux situations (ATF 123 II 9 cons. 3a p.

11/12, et les références citées).

b) En droit fédéral, est imposable le rendement de

la fortune immobilière, y compris la valeur locative des immeubles ou de

parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son

droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21

al. 1 let. b LIFD). La valeur locative est déterminée compte tenu des

conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du

contribuable (art. 21 al. 2 LIFD). La valeur locative

correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 123

II 9 consid. 4b p. 14 s.). Pour établir le loyer objectif du marché, il faut

procéder à une estimation en tenant compte notamment des conditions locales.

Est déterminant le montant que le propriétaire pourrait obtenir en louant

l'immeuble en question aux conditions usuelles du lieu ou la somme qu'il

devrait lui-même payer pour louer une habitation semblable et qu'il peut ainsi

épargner (arrêts 2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1;2C_164/2007 du 17

octobre 2007 consid. 3.1;2A.298/1994 du 21 novembre 1996 consid. 4a, in:

RDAF 1997 II p. 706; Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, 2008, n° 97 ad art. 21 LIFD). Dans le but d'uniformiser

l'imposition de la valeur locative, l'Administration fédérale des contributions

a édicté la Circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du

rendement locatif imposable des maisons d'habitation (reproduite in: Archives

de droit fiscal suisse, 38 p. 121 ss). Selon cette circulaire, la valeur

locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation

individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci

existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (cf. Merlino, op.

cit., n°99ss ad art. 21 LIFD).

c) L'art. 7 al. 1 LHID impose aux cantons d’imposer la

valeur locative. Les cantons disposent à cet égard d’une certaine marge de manœuvre

dans la fixation de la valeur locative, dans les limites du principe d’égalité

ancré à l’art. 8 Cst (ATF 132 I 157 consid. 3.3 p.

162; 131 I 377 consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 3 p. 152ss; Markus

Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz

über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG),

2ème éd., 2002, n°44 ad art. 7). Cela signifie que les cantons

peuvent fixer la valeur locative à un niveau inférieur de celle prévalant en

matière d’impôt fédéral direct; ce niveau ne doit toutefois pas être inférieur

à 60% de la valeur du marché (ATF 132 I 157 consid. 3.3 p. 162; 131 I 377

consid. 2.2 p. 381; 124 I 145 consid. 4d et 5a p. 156ss, 193 consid. 3 p.

194ss).

d) En droit vaudois, la détermination de la valeur locative est régie par l'art. 25 LI. Selon

l’art. 25 al. 2 LI, la valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique

indexée au sens de l’art. 25 al. 3 LI, disposition qui prévoit que la valeur

statistique est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour

périodiquement; elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du

bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de

l'absence de confort et de l'environnement défavorable; entre les mises à jour

de la statistique, elle est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des

loyers et du coût de la construction. Le Conseil d'Etat fixe notamment les

bases servant à la détermination de la valeur locative

(art. 25 al. 5 LI). Le Conseil d’Etat a fait usage de cette compétence en

édictant le règlement du 11 décembre 2000 sur la détermination de la valeur locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1). Dès la période

fiscale 2004, les données du recensement fédéral des bâtiments et logements de

2000.

servent de base au calcul des valeurs locatives au sens des art. 25 al. 2

et 3 LI (art. 2 al. 1 RVLoc). Le taux d’adaptation de la valeur locative fondée

sur les données du recensement fédéral de 2000 est fixé à 17% (indice 117) pour

les périodes fiscales 2012 à 2014 (art. 4 al. 2 RVLoc).

4.

a) Le litige porte exclusivement sur le calcul de la valeur locative

déterminante selon le ch. 8 de l’annexe 07 à la déclaration d’impôt. Dans leur

réclamation du 22 janvier 2016, les recourants ont demandé que cette valeur

soit fixée à 22'400 fr. et non à 29'164,60 fr., comme retenu par l’ACI. Ils

soutiennent que s’ils étaient locataires de leur logement, ils pourraient

demander une baisse de loyer, conformément aux dispositions régissant le droit

du bail. Ils soutiennent à cet égard que le rendement locatif de leur maison ne

pourrait excéder le double du taux de référence hypothécaire établi par la

Banque nationale suisse (ci-après: la BNS). Sur la base d’un taux de référence

de 2% pour 2014, la valeur locative déterminante devrait être fixée à 22'400

fr. (soit 560'000 fr. x 4%). Les recourants ont considéré qu’ils étaient

victimes d’une inégalité de traitement par rapport aux locataires. Ils ont

repris et développé cette argumentation dans leur recours en exposant que les

méthodes de calcul retenues dans le canton de Vaud pour la détermination de la

valeur locative étaient faussées: en raison de l’inaction de nombreux

locataires, le niveau des loyers ne baissait pas comme il devrait le faire.

b) Le raisonnement des recourants repose sur la

prémisse que devrait être pris en compte, dans la détermination de la valeur

locative, le taux de référence fixé par la BNS. Sur le vu de la jurisprudence

qui vient d’être rappelée, les cantons disposent d’une grande marge de manœuvre

dans la détermination des critères retenus pour la détermination de la valeur

locative, parmi lesquels le niveau des loyers. C’est notamment le cas du canton

de Vaud. L’art. 25 al. 1 LI se réfère au loyer moyen pour le logement donnant

lieu à la prise en compte, pour la taxation, de la valeur locative. La valeur

statistique au sens de l’art. 25 al. 3 LI, dont la part de 65% équivaut à la

valeur locative selon l’art. 25 al. 2 LI, tient compte de la variation des

loyers (art. 25 al. 3 LI in fine). Ces règles sont reprises et concrétisées

dans le RVLoc. En particulier, le taux d’adaptation est fondé sur les données

du recensement fédéral des bâtiments et des logements pour l’année 2000 (art. 2

al. 2 RVLoc). Le Conseil d’Etat actualise régulièrement ce taux, par période

fiscale (art. 4 al. 2 RVLoc). Dans le cadre défini par l’art. 7 al. 1 LHID, les

cantons ont adopté des prescriptions pour la détermination de la valeur

locative qui prennent en compte le niveau des loyers, mais selon des modalités

différentes (cf. les Informations fiscales édictées par la Conférence suisse

des impôts au sujet de l’imposition de la valeur locative, dont la dernière

édition est de mars 2015, disponibles sur le site Internet de l’Administration

fédérale des contributions, ch. 4.4.3). Sur ce point, et contrairement à ce

que semblent soutenir les recourants, le système vaudois tient compte de

l’évolution du prix des loyers. Avec l’indice des prix à la consommation et

l’indice zurichois des coûts de la construction, l’indice suisse des loyers

constitue l’un des trois critères retenus par le Conseil d’Etat pour le calcul

du taux d’adaptation au sens de l’art. 4 al. 3 RVLoc (cf. à ce propos l’arrêt

rendu le 28 juin 2005 par la Cour constitutionnelle dans la cause

CCST.2005.0001 concernant le RVLoc, lettre C de la partie En fait). Dans cet

arrêt, la Cour constitutionnelle a notamment dit ceci, à propos de l’art. 4 al.

3.

RVLoc (consid. 3a/cc):

« (…) on relèvera, sur un plan statistique, que les variations

du taux hypothécaire entraînent dans la règle des hausses de loyer; au

contraire, la baisse de ce même taux a pour effet, en règle générale, de

tempérer la hausse des loyers, mais non d’entraîner une véritable baisse

générale du niveau de ceux-ci (…). Quoi qu’il en soit, les incidences du taux

hypothécaire sont prises en compte – de manière globale il est vrai - par le

biais de l’indice suisse des loyers, lequel enregistre les hausses, voire les

baisses de loyer. Cette solution paraît par ailleurs conforme à la systématique

de la loi, qui écarte le régime d’une estimation individuelle des valeurs

locatives, pour s’en rapporter à un mécanisme fondé sur des estimations générales

et forfaitaires. Dans un tel cadre, il n’y a pas de place pour l’application

des dispositions du code des obligations relatives à la fixation des loyers,

notamment en relation avec l’évolution des taux hypothécaires».

La Cour constitutionnelle en a conclu que le RVLoc

ne consacrait aucune inégalité de traitement entre propriétaires et locataires,

ni ne heurtait le droit fédéral. Le Tribunal cantonal n’a en l’occurrence

aucune raison de s’écarter de cette appréciation. Le grief des recourants est

dès lors mal fondé.

c) Pour le surplus, les recourants ne remettent pas

en discussion les autres éléments du calcul de la valeur locative, au regard

notamment des ch. 7, 9 et 10 de l’annexe 07 à la déclaration d’impôt, tels que

retenus par l’Office d’impôt et l’ACI.

5.

Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée.

Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent à la procédure;

il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 55 et 56 de la loi du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 7 juillet 2016 par l’Administration cantonale des

impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 1'000 fr. est mis à la charge des recourants.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 octobre 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué

viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être

jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va

de même de la décision attaquée.