CDAP - FI.2016.0134 - 2017-05-16 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Nyon

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 16 mai 2017

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Marc-Etienne Pache et

M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne

Autorités concernées

1.

Administration fédérale des

contributions, Division principale DAT, à Berne

2.

Office d'impôt du district de Nyon,

à Nyon

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2016

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ est domiciliée à ********. Elle travaille, depuis le 1er

septembre 2014, auprès de ********, au chemin ********, à ******** (Commune de ********).

A.________ loue un appartement meublé de deux pièces (comprenant notamment une

cuisine indépendante, une chambre et un séjour) à ********, sis à la route ********,

pour un montant mensuel de 1'300 fr. Entre mai et décembre 2015, en raison de

travaux dans son logement, elle a résidé dans un appartement de quatre pièces sis

à la route ********, dont le loyer mensuel s'élevait à 1'600 fr. environ.

B.

A.________ a établi sa déclaration d'impôt 2015 le 6 mars 2016. Elle a

revendiqué la déduction du revenu dépendant de 122'762 fr. qu'elle réalise, un

montant total de 37'309 fr. à titre de frais d'acquisition du revenu.

C.

Le 20 mai 2016, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'Office

d'impôt) a établi à 94'000 fr. le revenu imposable pour l'impôt cantonal et

communal (ICC), respectivement à 94'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).

L'Office d'impôt a limité les déductions à 3'696 fr. pour les frais de

transport (code 140), 12'593 fr. pour les frais de repas ou séjour hors du

domicile (code 150), et 3'683 fr. pour les autres frais professionnels (code

160), soit un total de 19'972 fr.

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de

la décision de l'Office d'impôt du 20 mai 2016. A la demande de l'Office

d'impôt, elle a fourni une copie de ses baux à loyer, dont il ressort qu'elle

s'acquitte d'un loyer mensuel de 1'250 fr.

Le 30 juin 2016, l'Office d'impôt a réexaminé sa

décision et établi le revenu imposable de A.________ à 93'200 fr. pour l'ICC et

à 93'500 fr. pour l'IFD, tenant compte, pour la déduction des frais de

transport, du coût d'un abonnement général, soit 3'960 fr.

A.________ a maintenu sa réclamation. L'Office

d'impôt a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

D.

Le 20 octobre 2016, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________.

E.

A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 20 octobre

2016 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal en

concluant à sa réforme en ce sens que les déductions suivantes sont admises:

12'000 fr. pour les frais de chambre hors du domicile; 3'200 fr. pour les frais

de repas hors du domicile le soir; 10'626 fr. pour les frais de déplacement

hebdomadaires entre ******** et ******** en véhicule privé.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses

conclusions.

F.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige porte sur le refus de l'ACI d'admettre en

déduction au titre des frais professionnels les frais effectifs revendiqués par

la recourante pour la période fiscale 2015.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) L'art. 30 de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) a un contenu similaire à l'art. 26 de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS

642.

). Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre

l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre

part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire

(cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3.

a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du

contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19

al. 1 LI).

Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité

exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit

privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les

indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les

primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les

tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et

20.

al. 1 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus

imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a

(art. 25 LIFD), respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29 LI). En

règle générale, le revenu imposable, pour qu'il reflète la capacité

contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi autorisé à faire

valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part, toutes les

dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition du

revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives d'entretien (v. Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, Lausanne 1998, pp. 303 et ss; Walter

Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème édition,

Berne 2002, p. 187 et ss).

b) Dans sa teneur en vigueur au 1er

janvier 2015, l'art. 26 LIFD disposait de ce qui suit:

"1 Les frais professionnels qui peuvent être

déduits sont:

a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et

le lieu de travail;

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du

domicile et du travail par équipes;

c. les autres frais indispensables à l’exercice de la

profession;

d. les frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels en rapport avec l’activité exercée.

2.

Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1,

let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c,

le contribuable peut justifier des frais plus élevés."

L'art. 30 LI, également dans sa version en vigueur

au 1er janvier 2015, a une teneur similaire.

L'ordonnance du Département

fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels

des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt

fédéral direct (ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais

professionnels; RS 642.118.1), qui s'applique également en droit cantonal,

réglemente ainsi l'application des quatre types de déductions pour frais

d'acquisition du revenu:

"Art. 5 Frais de déplacement

1.

Au titre des frais nécessaires de déplacement

entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les

transports publics peut déduire ses dépenses effectives.

2.

En cas d’utilisation d’un véhicule privé,

le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à

l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les

transports publics.

3.

S’il n’existe pas de transports publics ou si

l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce

dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les

forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est

réservée (art. 4).

4.

L’autorité fiscale peut fixer un barème

échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement

visés à l’art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus. La

déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est

limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile

(art. 6, al. 1).

Art. 6 Surplus de dépenses pour

repas

1.

En cas de surplus de dépenses pour

repas, seule la déduction forfaitaire visée à l’art. 3 est autorisée:

a. lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal

à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très

éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop courte; ou

b. en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire

continu.

2.

Seule la demi-déduction est autorisée

lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas par un

moyen autre qu’en espèces (remise de bons) ou lorsque les repas peuvent être

pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de

l’employeur.

3.

Aucune déduction n’est admise, faute de surplus

de dépenses, lorsque l’estimation des prestations en nature faite par

l’employeur est inférieure aux taux fixés par l’administration fiscale ou

lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix se situant

au-dessous de ces taux.

4.

Le travail à horaire irrégulier est

assimilé au travail par équipes si les deux repas principaux ne peuvent

être pris à domicile aux heures habituelles.

5.

Sur demande, l’employeur doit attester le nombre

de jours de travail par équipes ou de nuit ainsi que le lieu de travail.

6.

Les déductions forfaitaires mentionnées aux al.

1.

ou 2 ne peuvent pas être revendiquées en même temps que celles qui figurent à

l’art. 9, al. 2.

Art. 7 Autres frais

professionnels

1.

Sont réputés autres frais professionnels

pouvant faire l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les

dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage

professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les

ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les

vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des

vêtements, l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la

justification de frais plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8).

2.

La déduction forfaitaire doit être réduite

de manière appropriée si l’activité lucrative dépendante n’est exercée que

pendant une partie de l’année ou à temps partiel.

Art. 8 Frais de perfectionnement

et de reconversion professionnels

Sont déductibles les frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité

actuelle du contribuable. Ne sont pas déductibles les frais de formation

proprement dits (art. 34, let. b, LIFD).

Art. 9 Séjour hors du domicile

1.

Le contribuable qui, pendant les jours de

travail, séjourne là où il travaille et qui doit par conséquent y passer

la nuit, mais qui, les jours fériés, regagne régulièrement son domicile fiscal,

peut déduire le surplus de dépenses résultant de son séjour hors du lieu de

domicile.

2.

Des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées

pour le surplus de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. Le

contribuable ne peut justifier de frais plus élevés.

3.

Au titre des frais supplémentaires et nécessaires

de logement, le contribuable peut déduire le montant du loyer d’une chambre,

conformément aux loyers usuels au lieu de séjour.

4.

Au titre des frais nécessaires de

déplacement, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour

régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour

par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à

l’art. 5."

Par mesure de simplification, ces frais

professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans l'appendice

de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels. Pour la

période fiscale 2015, les déductions forfaitaires sont notamment les suivantes:

Surplus

de dépenses pour repas

a.

Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail par équipe ou de nuit

(art.

6.

al. 1 et 2

-

déduction totale

pour

repas principal par jour

15.00

par

an

3'200.00

-

demi-déduction

pour

repas principal par jour

7.50

par

an

1'600.00

b.

Lors du séjour hors du domicile

(art.

9, al. 2)

-

déduction totale

par

jour

30.00

par

an

6'400.00

Autres

frais professionnels

(art.

7, al. 1)

3%

du salaire net

au

minimum, par an

2'000.00

au

maximum, par an

4'000.00

Ces forfaits, qui sont repris dans

les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en

matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du

contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction

forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit

rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir

d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à

permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en

n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier,

op. cit., p. 376). Si, en matière d'autres frais professionnels, au lieu de la

déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il

doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur

le plan professionnel.

c) Selon la jurisprudence, sont des frais

d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement

éviter et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu (ATF

142.

II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). En d'autres termes,

il suffit que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu

et que l'on ne saurait exiger du contribuable qu'il s'en abstienne (ATF 142 II

293.

consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). La question de savoir si

une dépense est nécessaire à l'acquisition du revenu dépend d'un examen concret

de l'ensemble des circonstances (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299). Il importe

surtout de distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant d’une

activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels constituent

des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu mais à la

satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du

revenu (cf., outre la jurisprudence précitée, ATF 2C_440/2009 du 8 janvier

2010).

4.

La recourante conteste, dans un premier moyen, l'évaluation de la

déduction de ses frais de transport.

a) Les frais de transport ne constituent des frais

d’acquisition du revenu que si le contribuable utilise le moyen le moins

onéreux pour se rendre à son lieu de travail (Jean-Blaise Eckert, in:

Commentaire romand, Yersin/Noël [éds] Bâle 2017, n°28 ad art. 26 LIFD, p. 445,

réf. citée). Les frais résultant de déplacements effectués au moyen d'un

véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du revenu que si

l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de

transport public (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufman/Hans Ulrich

Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème éd.,

Zurich 2006, n.121 ad art. 26 StG/ZH). Tel est notamment le cas lorsque

l'intéressé est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la station de transport

public est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou

la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles

avec l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un

véhicule pour l'exercice de sa profession (cf. ATF 2C_477/2009 du 8 janvier

2010.

consid. 3.3;2C_445/2008 du 26 novembre 2008 in: RDAF 2008 II 528,

consid. 5.3;2A.479/1995 du 14 mai 1996 consid. 2b). En pratique, est

considérée comme raisonnable une marche à pied de 1 à 1,5 km par trajet pour se

rendre à la station de transports publics la plus proche, ainsi qu’une

différence de l’ordre d’une heure par jour en cas d’utilisation des transports

publics par rapport à l’utilisation d’une voiture (Eckert, op. cit., n°29;

Knüsel, op. cit., n°19 ad art. 26 LIFD, p. 389). Le gain de temps substantiel –

ou à l’inverse, le temps qui est perdu – est également pris en considération

comme critère pour savoir si l’utilisation des transports publics pourrait être

exigée ou non lorsqu’il s’agit d’admettre la déduction éventuelle des frais

d’un véhicule privé (cf. arrêt FI.2015.0037 du 25 mai 2016 consid. 5b).

b) La recourante soutient que l'utilisation des

transports publics serait impossible dans sa situation, compte tenu du fait

qu'elle doit être sur son lieu de travail à 8h le matin. Il est vrai que la

recourante ne peut pas respecter cet horaire si elle part de son domicile le

lundi matin. En revanche, il lui est possible de se rendre le dimanche soir

déjà au lieu de son activité lucrative, en quittant ******** aux environs de

18h30 et arriver à proximité (moins d'un kilomètre) de son logement à 21h30

environ (correspondances calculées sur la base de l'horaire CFF du dimanche 11

décembre 2016 entre l'arrêt ********, village et l'arrêt ********). Cela implique

pour la recourante de prendre un bus, un train et un funiculaire. Certes,

l'usage de son véhicule privé lui permet de réduire de manière importante – le

trajet lui prenant un peu moins de deux heures - le temps de déplacement entre

son domicile et son lieu de travail. S'agissant toutefois d'un trajet

hebdomadaire, et non quotidien, il n'apparaît pas excessivement contraignant.

Sa situation s'apparente à celle des nombreux contribuables qui ne rentrent

dans leur famille que pour les fins de semaine et pendant leur temps libre

("Wochenaufenthalter"), dont le lieu de travail est trop éloigné pour

envisager un déplacement en transport public le premier jour de travail de la

semaine. La recourante demeure par ailleurs libre de consacrer son dimanche

soir à sa vie sociale au lieu de son activité professionnelle, où elle a

nécessairement des attaches importantes. Dans ces circonstances, il convient de

retenir que la recourante ne peut revendiquer que la déduction des frais de

transports publics. Ceux-ci ne sauraient excéder le coût d'un abonnement

général en seconde classe. La recourante ne peut en conséquence déduire de son

revenu, au titre des frais de transport, qu'un montant de 3'960 fr.

5.

La recourante a sollicité la déduction d'un montant annuel de 12'000 fr.

en relation avec ses frais de logement, relevant que les loyers des studios

dans la région s'élevaient à 1'000 fr. environ. L'autorité intimée a limité

cette déduction à 7'800 fr., divisant par deux le montant du loyer de la

recourante (arrondi à 1'300 fr.) correspondant à un appartement de deux pièces,

pour obtenir le coût de location d'une chambre.

L'autorité intimée ne conteste pas que la recourante

puisse déduire de son revenu des frais de logement, le lieu de son activité

étant éloigné de son lieu de domicile. L'art. 9 al. 3 de l'ordonnance fédérale

sur la déduction des frais professionnels limite la déduction des frais de

logement au montant du loyer d’une chambre, conformément aux loyers usuels au

lieu de séjour. La notion de chambre prévue par cette disposition vise l'usage

d'une chambre, dans le cadre par exemple d'une colocation avec partage de la

cuisine et des sanitaires, ou d'un studio (ATF 2C_728/2010 du 25 mars 2011

consid. 2.1). La recourante ayant pris à bail, au lieu de son activité lucrative

dépendante, un appartement comprenant deux pièces, elle n'est pas fondée à

déduire l'intégralité des coûts y relatifs. Pour calculer le montant admissible

de la déduction, l'autorité a divisé le loyer par le nombre de pièces du

logement, soit en l'occurrence deux. Le Tribunal fédéral a déjà retenu qu'un

telle pratique était justifiée (ATF 2C_728/2010 du 25 mars 2011 consid. 2.2,

cf. également Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème

éd., Zurich, 2016, n°50 ad art. 26 LIFD). Compte tenu d'un loyer mensuel de

1'300 fr., la déduction maximale s'élève à 7'800 fr. (1'300/2 x 12), soit un

montant mensuel de 650 fr.

La recourante soutient qu'il serait impossible de

trouver un studio à ce prix dans les environs de ********. Elle a produit diverses

annonces de location de studios, dont il ressort que le loyer s'élève à 900,

voire 1000 fr. L'ACI en a fait de même et ainsi démontré que des possibilités

de logement, incluant des espaces cuisines, existaient à proximité de ********

pour un montant mensuel inférieur à 650 fr. Il n'apparaît dès lors pas que la

valeur de la déduction arrêtée par l'autorité intimée soit totalement improbable.

Le montant de la déduction admise par l'autorité intimée doit dès lors être

confirmé.

6.

La recourante conteste par ailleurs le refus de l'autorité intimée de

déduire de son revenu, les frais de repas des soirs de semaine.

L'art. 9 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la

déduction des frais professionnels prévoit, s'agissant du séjour hors du

domicile, que des déductions forfaitaires (art. 3) sont fixées pour le surplus

de dépenses résultant des repas pris hors du domicile. L'appendice à

l'ordonnance fédérale fixe le forfait à 30 fr. par jour, respectivement 6'400

fr. par année, lorsque la double déduction s'applique. Selon sa pratique, l'ACI

n'admet la double déduction en cas de séjour hors du domicile que lorsque le

contribuable ne dispose pas d'une cuisine lui permettant de préparer les repas

du soir (cf. dans ce sens également, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, n°27 ad art. 26 LIFD). Une telle solution doit être retenue. La

déduction des frais de repas ne vise en effet qu'à tenir compte du surcoût

induit par la prise des repas à l'extérieur. Si la recourante a la possibilité

de préparer ses propres repas, il n'en résulte pas pour elle de frais

supplémentaires, liés à l'acquisition du revenu. Au contraire, ces dépenses

relèvent de son entretien et visent ainsi la satisfaction de besoins

personnels. Elles ne justifient dès lors aucune déduction, comme l'a retenu à

juste titre l'autorité intimée.

7.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un

émolument est mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas

alloué de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 octobre 2016

est confirmée.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 mai 2017

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.