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Décision

FI.2016.0145

CDAP - FI.2016.0145 - 2017-06-15 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon, Administration fédérale des contributions

15 juin 2017Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ était, dans le courant de l'année 2008, domicilié à ********.

Il a signé un contrat de travail le 3 décembre 2003 avec la société B.________

en tant que courtier. Son lieu d'activité se trouve en Suisse, où il est actif

au sein de la société C.________ LLC, entreprise partenaire de la société B.________.

Le contrat de travail prévoit le versement d'une rémunération annuelle fixe de

235'000 fr., ainsi que d'un bonus calculé en fonction du résultat. En sus de

ces rémunérations, le contrat de travail prévoit le versement à l'employé de

"forgivable loans" (par quoi il faut entendre communément un prêt à

remboursement conditionnel consenti par l'employeur à l'employé), à hauteur de

respectivement 100'000 et 50'000 francs. La clause contractuelle relative aux

"forgivable loans" a été amendée à deux reprises, les 22 avril 2004

et 9 mai 2007. Le 22 avril 2004, A.________ et son employeur ont convenu du

versement d'un "forgivable loan" de 325'000 fr. L'amendement du 9 mai

2007 prévoit quant à lui l'augmentation du salaire annuel fixe versé au

recourant à 285'000 fr., ainsi que le versement d'un "forgivable

loan" d'un montant de 50'000 fr.

B.

Selon le certificat de salaire établi par C.________ LLC pour l'année

2005, A.________ a réalisé un revenu brut de 345'213 fr. Il a en outre perçu

des frais de représentation pour un montant de 59'543 fr.

Selon le certificat de salaire établi par C.________

LLC pour l'année 2006, A.________ a réalisé un revenu brut de 608'374 fr. Il a

perçu des frais de représentation pour un montant de 107'293 fr.

Le certificat de salaire établi par C.________ LLC

pour l'année 2007 distingue le salaire brut (235'765 fr.) des prestations non

périodiques (bonus de 369'583 fr.) versés à A.________. Ce dernier a en outre

perçu des frais de représentation à concurrence d'un montant de 106'095 fr.

D'après le certificat de salaire établi par C.________

LLC pour l'année 2008 (période du 1er janvier au 30 novembre 2008), A.________

a perçu un salaire de 176'636 fr., ainsi qu'un "forgivable loan" d'un

montant de 412'769 fr., ce qui représente un salaire brut total de 589'105 fr.,

respectivement un salaire net de 548'216 fr. A.________ a en outre perçu des

frais de représentation à concurrence d'un montant de 103'425 fr.

C.

A.________ a déposé le 21 juillet 2010 sa déclaration d'impôt conjointe

avec son épouse en lien avec la période fiscale 2008. Il a déclaré un salaire

net de 548'216 fr., dont devaient être déduits, au titre de frais d'acquisition

du revenu, 2'860 fr. de frais de transport et 3'025 fr. de frais de repas ou

séjours hors du domicile. A.________ a déclaré un revenu imposable de 504'900

fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et de 495'600 fr. pour l'impôt

fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 132'000 fr.

D.

Le 10 juin 2011, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après:

l'Office d'impôt) a fixé le revenu imposable d'A.________ et de son épouse

(ci-après: les contribuables) à 511'300 fr. au taux de 224'000 fr., en ce qui

concerne l'ICC, à 503'300 fr. au taux de 503'300 fr. en ce qui concerne l'IFD.

La fortune imposable du couple a été arrêtée à 97'000 fr. au taux de 132'000

fr. L'Office d'impôt a en substance refusé la déduction des frais de repas ou

de séjour hors du domicile.

E.

A.________ et son épouse ont formé une réclamation à l'encontre de la

décision de l'Office d'impôt du 10 juin 2011. Ils ont contesté leur

assujettissement en Suisse pour l'intégralité de l'année 2008.

F.

Le 10 mars 2015, l'Office d'impôt a établi une nouvelle détermination

des éléments imposables, tenant compte, pour la fixation du taux déterminant,

de revenu réalisé par A.________ en lien avec une activité lucrative à Londres

lui ayant procuré un revenu de 95'420 fr. (soit 47'782 £ au cours moyen £ =

1.997). Sur la base de ces nouveaux éléments, l'Office d'impôt a établi le

revenu imposable des contribuables à 512'500 fr. au taux de 274'300 fr. en ce

qui concerne l'ICC, 507'200 fr. au taux de 507'200 fr. en ce qui concerne

l'IFD. La fortune imposable a été maintenue à 97'000 fr. L'Office d'impôt a

invité les contribuables à se déterminer à ce sujet et à confirmer, le cas

échéant, le maintien de leur réclamation.

G.

Les contribuables ont maintenu leur réclamation. Ils ont contesté le

montant du revenu de l'activité lucrative d'A.________ et remis en cause la

pertinence du certificat de salaire établi par C.________ LLC s'agissant de la

période fiscale 2008.

H.

Le 21 avril 2015, l'Office d'impôt a transmis la réclamation d'A.________

et de son épouse à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI),

comme objet de sa compétence.

I.

L'ACI a invité les contribuables à produire une copie du contrat de

travail conclu avec la société C.________ LLC (y compris ses avenants), les

fiches de salaire de l'année 2008 accompagnées des extraits bancaires qui

prouvent le versement du salaire, la preuve du versement et du remboursement du

"forgivable loan", la copie de la lettre de licenciement, ainsi que

la documentation relative au litige entre A.________ et son ancien employeur.

Les contribuables n'ont que partiellement répondu à

cette demande. Ils ont produit les contrats et les extraits de l'un des comptes

bancaires sur lequel était versé le salaire d'A.________. Ils n'ont en revanche

fourni que cinq fiches de salaire pour l'année 2008. La lettre de licenciement,

dans la mesure où elle existe, et la documentation en relation avec le litige

entre A.________ et son ancien employeur, de même que les fiches de salaire manquantes,

devaient être communiquées ultérieurement. Les contribuables n'ont pas versé

ces pièces à la procédure.

J.

Le 30 novembre 2016, l'ACI a rejeté la réclamation formée à l'encontre

de la décision de taxation du 10 juin 2011 et fixé les éléments imposables

relatifs à la période fiscale 2008 conformément aux valeurs arrêtées par

l'Office d'impôt le 10 mars 2015.

K.

A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 30 novembre

2016 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,

en concluant implicitement à sa réforme.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invité à répliquer, A.________ a maintenu ses

conclusions.

L.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Le litige a trait à la taxation du recourant, relativement à l’impôt

cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période

fiscale 2008.

b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher sont les mêmes

pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le

Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt

fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,

comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.

arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1

LIFD). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de

l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole

ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre

activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD); le revenu net se calcule

en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD; en lien avec une activité

lucrative indépendante, cf. art. 27 à 31 LIFD).

Le contribuable doit remplir la

formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il

doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les

annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD).

Selon l'art. 126 LIFD, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire

pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur demande de l'autorité

de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,

présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres

attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (al. 2).

b) La procédure de taxation est régie

par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2); cette maxime est

également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière

fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).

L'autorité doit vérifier le contenu de

la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD). Elle doit déterminer d'office tous

les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son

obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).

Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi

par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à

l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation

de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD), et ce

également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3

LIFD; ATF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1).

Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec

de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la

véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.

L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un

large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; ATF

2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1).

4.

Les critiques du recourant sont dirigées exclusivement à l'égard du

montant du revenu imposable retenu par l'autorité intimée. La prise en compte

d'un revenu de 412'769 fr. durant la période fiscale 2008 irait à l'encontre du

principe de périodicité.

Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé.

Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du

revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il

découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation

détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère

fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il

demeure une expectative non - encore - imposable.

Selon la jurisprudence, un revenu est

réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier

acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de

disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà

considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas

incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le

moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF

2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740;2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et les références citées; ATF 95 I 21 consid. 5a p.

23.

s.; 73 I 135 consid. 1 p. 140 ss). Le caractère certain de l'exécution de la

prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable.

En règle générale, le contribuable exerçant une

activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la

période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il

acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette

prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même

si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323

al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé

au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa

cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun

rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de

payer ou refuse de payer le salaire (cf. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, 1ère partie, 2001, no 63 ad art. 17 LIFD et les

références citées).

5.

En l'occurrence, il ressort du certificat de salaire établi par l'ancien

employeur du recourant qu'un salaire de 176'336 fr. lui a été versé en 2008. En

sus de cette rémunération, le recourant aurait perçu de son employeur des

prestations non périodiques à concurrence d'un montant de 412'769 fr., avec la

précision qu'il s'agit d'un "forgivable loan". D'un échange du mois

de janvier 2010, il ressort que le recourant a demandé à son ancien employeur

de modifier le certificat de salaire, en ce sens que les 412'769 fr. sont

inscrits non sous la rubrique "prestations non périodiques" du

certificat de salaire, mais sous la rubrique "prestations en capital"

avec la mention "leave payment". D'emblée, il y a lieu de relever que

le recourant n'a pas contesté auprès de son ancien employeur avoir reçu, durant

l'année 2008, une rémunération globale brute de 589'105 fr. Il a d'ailleurs

lui-même déclaré avoir réalisé un tel revenu dans le cadre de sa déclaration

d'impôt. Ce n'est qu'en 2015 que le recourant a soutenu pour la première fois

qu'il n'avait pas perçu la rémunération de 412'769 fr. au cours de l'année

2008.

D'après les explications du recourant, ce montant proviendrait du mode particulier

de rémunération "forgivable loan" convenu entre le recourant et son

ancien employeur. Le contrat de travail et les divers avenants à ce contrat

décrivent les conditions de cette forme particulière de salaire. Les clauses

contractuelles permettent de comprendre que l'employé s'expose au risque,

notamment s'il quitte l'entreprise dans un certain délai, de devoir rembourser

tout ou partie du montant versé à titre de "forgivable loan". En ce

sens, d'après les explications du recourant, les versements de l'employeur ne

devraient être considérés comme des revenus que lorsque l'écoulement du temps a

pour effet de rendre cette rémunération acquise à l'employé. Le montant

litigieux, de 412'769 fr., ne correspond toutefois à aucune des valeurs

figurant dans le contrat de travail initial et ses différents avenants. On ne

saurait par conséquent en déduire, comme le soutient le recourant, que les

prestations qu'il recouvre se déduisent de l'avenant du 22 avril 2004, portant

sur un montant de 325'000 fr. A cela s'ajoute que le recourant, qui a remis les

extraits bancaires de l'un de ses comptes seulement, qui n'a pas remis sa

lettre de résiliation et qui n'a fourni qu'une partie de ses fiches de salaires

pour l'année 2008, n'a pas pleinement satisfait à son devoir de collaborer à

l'établissement de faits qui ressortent pourtant de ses propres déclarations. Dans

de telles circonstances, on ne saurait s'écarter des valeurs qui ressortent du

certificat de salaire établi par l'ancien employeur du recourant.

6.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il n'est pas alloué de

dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

30.

novembre 2016 est confirmée.

III.

Un émolument de 3'000 francs est mis à la charge d'A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 juin 2017

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.