CDAP - FI.2017.0007 - 2017-08-04 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 4 août 2017

Composition

M. Robert Zimmermann, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M.

Guillaume Vianin, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée

par ERNST & YOUNG SA, à Bern,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne

Objet

Droit de mutation

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2017 (impôt complémentaire

sur les immeubles)

Faits

Vu les faits suivants

A.

B.________ s'est acquittée, pendant les années fiscales 2000 à 2009,

d'un montant annuel d'impôt complémentaire sur immeuble de 4'513,50 fr., en

lien avec l'immeuble n°******** de la Commune de Lausanne.

B.

A.________ a absorbé par voie de fusion la société B.________ le 2

décembre 2009.

A.________ s'est acquittée d'un montant de 4'513,50

fr. au titre de l'impôt complémentaire sur immeuble en lien avec le bien-fonds

n°******** pour la période fiscale 2010.

C.

C.________, devenue A.________ à la suite d'un changement de raison

sociale, a absorbé par voie de fusion la société A.________ le 28 avril 2011.

A.________ s'est acquittée, pendant les années

fiscales 2011 à 2014, d'un impôt complémentaire sur immeuble de respectivement

4'513,50 fr., 4'537,50 fr., 4'537,50 et 0 fr., en lien avec le bien-fonds n°********.

D.

A.________ a vendu l'immeuble n°******** le 13 février 2014 à D.________,

qui s'est acquittée d'un droit de mutation de 136'640 fr., calculé sur une

assiette fiscale de 4'080'000 fr., selon une décision de taxation du 3 avril

2014.

E.

Le 22 janvier 2015, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après:

l'OIPM) a accordé à A.________ le remboursement de l'impôt complémentaire sur

l'immeuble n°******** payé de 2011 à 2014, pour un montant total de 13'588,50

fr.

F.

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la décision de l'OIPM

du 22 janvier 2015, sollicitant le remboursement de l'impôt complémentaire sur

l'immeuble n°******** acquitté entre les années 2000 et 2010. A.________ a

maintenu sa réclamation à la suite de la proposition de règlement de l'OIPM du

12 février 2015.

G.

L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), à qui le

dossier a été transféré comme objet de sa compétence, a, le 4 janvier 2017,

rejeté la réclamation de A.________.

H.

A.________ (désormais inscrite au Registre du commerce sous la raison

sociale E.________) a recouru auprès de la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal à l'encontre de la décision de l'ACI du 4 janvier

2017, en concluant à sa réforme, en ce sens que le droit au remboursement de

l'impôt complémentaire sur immeuble porte sur les années fiscales 2000 à 2014,

ce qui correspond à un montant total de 63'237 fr.

L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du

recours.

Invitée à répliquer, A.________ a maintenu ses

conclusions.

I.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La recourante conteste la décision de l'autorité

intimée de lui rembourser l'impôt complémentaire sur les immeubles pour les

seules années 2011 à 2014. Elle soutient que l'impôt acquitté par les sociétés

qu'elle a absorbées par voie de fusion devrait également lui être restitué.

a) L'art. 128 de la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11)

prévoit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes

morales; l'impôt annuel dû à ce titre s'élève à 1‰ de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires.

Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes

morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une

industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,

l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un

immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de

mutation (à concurrence cependant au plus de quinze fois son montant annuel; la

somme à rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé).

Ces règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation

antérieure (art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà

introduit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et

fondations, destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts

immobiliers par cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les

articles 61septies et ss, dans le texte de la commission

parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956 (v. BGC printemps-août-septembre

1956, p. 698 et ss, not. 814), devenus par la suite art. 67 et ss aLI.

Le règlement du 2 décembre 2002 sur

l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations

(RICISF; RSV.642.11.9.5) complète la réglementation légale. En cas

d'aliénation d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation, l'Office

d'impôt des personnes morales (OIPM) fixe le montant de l'impôt complémentaire

à rembourser à l'aliénateur (art. 6 RICISF).

Dans un arrêt FI.1996.0110 du 23

octobre 2003, le Tribunal administratif s'est demandé si ces prélèvements

étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes (ci-après: LHID; RS 642.14) et a vérifié si

l'impôt complémentaire faisait partie du champ couvert par la loi

d'harmonisation. Les art. 1er al. 1 et 2 LHID énumèrent les impôts

que les cantons sont tenus de prélever; la LHID, en revanche, ne leur interdit

pas de prévoir d'autres impôts; les cantons ont donc conservé la compétence

d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux (en particulier sur les

immeubles), des impôts fonciers sur la propriété immobilière ou des impôts

personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du champ d'application de

l'harmonisation fiscale (v. à ce propos, notamment, Xavier Oberson/ Alexandre

Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la

LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, in: RDAF

2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la LHID ne limite

nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts indirects

(ibidem). Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur les immeubles,

fondé sur les art. 128s. LI, n'est pas touché par la loi d'harmonisation, le Canton

de Vaud restant libre de le prélever selon les modalités prévues par le droit

cantonal (arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004).

b) L'art. 129 LI prévoit le principe du

remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles à l'aliénateur. La

propriété de l'immeuble n°******** de la Commune de Lausanne a été transférée à

deux reprises, à l'occasion des deux fusions successives ayant eu pour

conséquence l'absorption de la société qui en était propriétaire. L'autorité

intimée pouvait déduire de l'art. 129 LI que le remboursement n'est possible

que pour l'impôt payé par la dernière société formellement propriétaire de

l'immeuble avant son transfert, soit en l'occurrence la société C.________,

devenue la société A.________ par suite d'un changement de raison sociale.

D'un point de vue historique et téléologique, il

convient également de relever que l'impôt complémentaire sur les immeubles a

été introduit comme substitut au droit de mutation, que de nombreuses sociétés

tentaient d'éluder. Le législateur voulait en revanche éviter le cumul des deux

impôts, raison pour laquelle il a prévu le remboursement de l'impôt

complémentaire en cas de paiement d'un droit de mutation. Dans ces

circonstances, il n'y a pas de remboursement si le transfert est exonéré du

droit de mutation (cf. arrêt FI.2011.0072 du 29 octobre 2012 consid. 4a et le

renvoi à l'arrêt du 11 septembre 1946 in: RDAF 1947 III 97). Le remboursement

de l'impôt complémentaire est donc lié au prélèvement du droit de mutation. Aucun

droit de mutation n'ayant été perçu lors des aliénations opérées par les deux

fusions successives, le remboursement de l'impôt complémentaire sur les

immeubles payé par les sociétés reprises n'entre ainsi pas en ligne de compte.

2.

Reste ainsi à examiner si cette solution est conforme à l'art. 103 de la

loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et

le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301). La recourante soutient en effet

que l'art. 129 LI irait à l'encontre de cette disposition fédérale.

a) Aux termes de l'art. 103 LFus, la perception de droits de mutation cantonaux

ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8, al. 3, et

24, al. 3 et 3quater, de la LHID.

L'art. 103 LFus est entré en vigueur le 1er juillet

2009.

et, depuis cette date, il fait obstacle à l'application de règles

cantonales plus restrictives. Il s'agit en effet d'une norme fédérale

d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit

cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.2 p. 559/560). Selon l'art. 3 al. 1 let. i

de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le

droit de mutation n'est pas perçu sur les transferts d'immeubles lors de

restructurations au sens des art. 22 al. 1 et 3 et 97 al. 1 et 3 LI. Cette

dernière disposition reprend textuellement la teneur de l'art. 24 al. 3 et 3quater

LHID. De son côté, l'art. 103

LFus prévoit que la perception de droits de mutation cantonaux ou

communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24

al. 3 et 3quater LHID. La teneur de l'art. 3 al. 1 let. i LMSD est

identique à celle de l'art. 103

LFus. Les art. 3 al. 1 let. i LMSD et 97 al. 1 et 3 LI, qui reprennent

la teneur des dispositions fédérales, n'ont, dans ce contexte, aucune portée

propre (ATF 138 II 557 consid. 4.3 p. 560). L'art. 3 al. 1 let. i LMSD est,

tout comme l'art. 103 LFus, entré en vigueur le 1er juillet 2009.

Les art. 103 LFus et 2 al. 1 let. i LMSD étant tous

deux entrés en vigueur le 1er juillet 2009, la recourante ne saurait

remettre en cause le bien-fondé des impôts mis à la charge des sociétés qu'elle

a absorbées par voie de fusion, pour la période antérieure à l'entrée en

vigueur de ces dispositions, soit jusqu'en 2008. Pour les périodes postérieures

litigieuses, soit les années fiscales 2009 et 2010, la recourante relève que

l'application de l'art. 129 LI a pour effet d'introduire, de manière détournée,

un droit de mutation en relation avec le transfert des immeubles. En cas de

fusion, seule la société repreneuse dispose en effet d'une prétention en

remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles, ce qui revient,

selon la recourante, à faire supporter la charge d'un droit de mutation à la

société qui est absorbée, dans la mesure où elle perd sa prétention en

remboursement de l'impôt acquitté.

b) Il n'est pas contesté que la recourante a absorbé

successivement par voie de fusion deux sociétés qui étaient propriétaires de

l'immeuble ayant donné lieu à la perception de l'impôt complémentaire sur les

immeubles. Il ne fait aucun doute que ces fusions sont comprises dans la notion

de restructuration visée par l'art. 103 LFus. Ces opérations ne pouvaient par

conséquent pas donner lieu à la perception de droits de mutation.

c) Les droits de mutation

sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de propriété

immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui relèvent exclusivement du droit

cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.1 p. 559; 127 II 1 consid. 2b/aa p. 4). Les

travaux parlementaires ne permettent pas de déterminer ce qu'il faut entendre

par "droit de mutation" au sens de l'art. 103 LFus. Les débats ont

surtout porté sur la possibilité, pour la Confédération, d'intervenir dans ce

domaine de compétence des cantons (cf. Message du Conseil fédéral du 13 juin

2000, FF 2000 p. 3995ss, en particulier p. 4035s.; cf. ég. Oberson/Glauser in:

Peter/Trigo Trindade (Ed.), Commentaire LFus, Genève/Zurich/Bâle, 2005, n°4ss

ad art. 103 LFus; Stefan Oesterhelt in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, n°1ss

ad art. 103 LFus). Le but de l'introduction de cette disposition était d'éviter

que les droits de mutation constituent une entrave à la restructuration, les

entreprises préférant maintenir la structure existante en raison de

l'importance des impôts à acquitter en relation avec le transfert du patrimoine

immobilier. Cette disposition s'inscrit dans le but plus général de traiter en

neutralité fiscale les restructurations d'entreprises (Olivier Schmid, in:

Baker & McKenzie (éd.), Fusionsgesetz, Berne, 2015, n°1 et 2 ad art. 103

LFus). La loi ne définit en revanche pas ce qu'il faut entendre par "droit

de mutation". Selon la doctrine, sont visés non seulement les impôts prélevés

par les cantons à titre de droit de mutation, mais également tous les impôts

qui se rapportent exclusivement au transfert de la propriété immobilière et qui

ne peuvent être qualifiés de simples émoluments (Erwin R. Griesshammer, in:

Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2ème édition,

Zurich/Bâle/Genève, 2012, n°6 ad art. 103 LFus; Oesterhelt. op. cit., n°22 ad

art. 103 LFus; Schmidt, op. cit., n° 7 ad art. 103 LFus). Sont ainsi également

visés par l'art. 103 LFus les émoluments perçus par certains cantons à

l'occasion d'un transfert immobilier, lorsque le montant prélevé comprend une

part d'impôt et une part destinée à couvrir les frais de transfert

(Griesshammer, op. cit., n°6 ad art. 103 LFus).

d) Il est vrai que, comme le relève la recourante, les

modalités particulières de restitution de l'impôt complémentaire sur les

immeubles prévues par l'art. 129 LI ont pour effet de réduire potentiellement les

prétentions en remboursement des sociétés qui acquièrent des immeubles dans le

cadre de restructurations. Il ne s'agit là toutefois que d'une conséquence

indirecte. L'impôt prélevé en vertu de l'art. 128 LI, qui vise le patrimoine

immobilier des personnes morales comme élément de fortune, se distingue en

effet du droit de mutation, dont la finalité est exclusivement l'imposition du transfert

de l'immeuble. L'art. 103 LFus tend à supprimer les impôts perçus à l'occasion

d'un transfert, dans la mesure où ceux-ci pourraient constituer un obstacle aux

restructurations. La perte d'une prétention théorique en remboursement de

l'impôt complémentaire sur les immeubles ne saurait y être assimilée. Certes,

l'art. 129 LI met en lien le remboursement de l'impôt complémentaire sur les

immeubles et le prélèvement d'un droit de mutation. Le montant du remboursement

est toutefois limité à quinze fois le montant annuel de l'impôt complémentaire

sur les immeubles. On ne peut ainsi en déduire qu'il vise exclusivement le

transfert de l'immeuble, de la même manière qu'un droit de mutation. L'art. 129

LI n'est dès lors pas contraire à l'art. 103 LFus.

3.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un

émolument est mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas

alloué de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

4.

janvier 2017 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'500 francs est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 août 2017

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.