FI.2017.0032

CDAP - FI.2017.0032 - 2018-05-30 - A._, B._ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 mai 2018Français11 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.________, B.________ et feu C.________ ont été associés au sein de la

société en commandite D.________, qui était inscrite depuis le 11 janvier 1955

au registre du commerce vaudois et dont le but était: "étude, construction

et vente de dispositifs électroniques".

Suite au décès de C.________ le 17 septembre 2009,

ses héritiers A.________, B.________ et E.________ ont transformé la société en

commandite en société en nom collectif. Le nouveau but inscrit au registre du

commerce était le suivant: "étude, construction et vente de dispositif

électroniques, ainsi que gestion d'immeubles."

Par contrat de vente à terme du 23 septembre 2010,

exécuté le 14 janvier 2011, la société en nom collectif D.________ a vendu

l'intégralité de ses biens immobiliers. Elle a réalisé sur cette opération un

bénéfice de 9'633'115 fr. (avant déduction des charges sociales).

Le 20 septembre 2011, la société en nom collectif D.________

a cessé définitivement ses activités. Le 7 février 2012, elle a été radiée du

registre du commerce.

a) Par décision de taxation du 14 novembre 2013, l'ACI a arrêté la part

de bénéfice de liquidation imposable de B.________ à 3'235'000 francs.

Par lettre du 10 décembre 2013, B.________ a formé

une réclamation contre cette décision.

Invitée à produire toutes pièces utiles démontrant

que feu C.________ aurait transféré ses parts de la société dans sa fortune

privée lorsqu'il a cessé son activité indépendante, B.________ n'y a pas donné

suite malgré un rappel.

b) Par décision de taxation du 5 décembre 2013,

l'Administration cantonale des impôts (ACI) a arrêté la part de bénéfice de

liquidation imposable de A.________ à 1'990'500 francs.

Par lettre du 12 janvier 2014, A.________ a formé

une réclamation contre cette décision.

Invitée elle aussi à produire toutes pièces utiles

démontrant que feu C.________ aurait transféré ses parts de la société dans sa

fortune privée lorsqu'il a cessé son activité indépendante, A.________ n'y a

pas donné suite non plus malgré un rappel et deux prolongations de délai.

c) Par décisions séparées du 2 mars 2017, l'ACI a

rejeté les réclamations de B.________ et de A.________.

a) Par acte du 31 mars 2017, A.________ et B.________ ont recouru contre

ces décisions devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP). Elles contestent la qualification de commercial du bénéfice de

liquidation de la société en nom collectif D.________ retenue par l'ACI,

faisant valoir en particulier qu'elles n'ont jamais exercé d'activité

indépendante et qu'elles n'ont fait que gérer des immeubles de placement. Elles

concluent à l'annulation des décisions attaquées et à ce que le produit de la

vente des biens immobiliers de D.________ soit imposé au titre de gain

immobilier. Le recours a été enregistré sous la référence FI.2017.0032 en tant

qu'il concerne A.________ et sous la référence FI.2017.0036 en tant qu'il

concerne B.________.

A réception des avances de frais, les causes ont été

jointes.

Dans sa réponse du 11 mai 2017, l'ACI a conclu au

rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas

procédé.

Par lettre du 6 juin 2017, les recourantes ont

confirmé les conclusions de leur recours.

b) Il ressort encore des pièces du dossier, en

particulier des déclarations fiscales des recourantes et des questionnaires de D.________

pour les périodes fiscales 2003 à 2011, les éléments suivants:

- jusqu'à son décès, C.________ était le seul

associé de D.________ à détenir des parts au capital social de la société;

- à tout le moins pour la période fiscale 2005 (les

autres déclarations fiscales ne figurant pas au dossier), C.________ a déclaré

le bénéfice de la société en commandite au titre de revenu d'activité

indépendante;

- pour la période fiscale 2010, les recourantes ont

déclaré leurs parts au bénéfice de la société en nom collectif au titre de

revenu d'activité indépendante.

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV

173.36

–, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Les recourantes reprochent à l'ACI d'avoir qualifié le bénéfice de

liquidation de la D.________ de commercial et de l'avoir ainsi imposé au titre

de revenu d'activité indépendante.

a) Tous les revenus provenant de l'exploitation

d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,

de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative

indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LI). Font partie des

revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en

capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation

comptable d'éléments de la fortune commerciale; le transfert d'éléments de la

fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un

établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation; la fortune

commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou

de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante

(art. 18 al. 2 LIFD; 21 al. 2 LI).

Selon la jurisprudence, lorsqu'un indépendant cesse

son activité sans manifester de manière claire et précise vis-à-vis des

autorités fiscales sa volonté de transférer les éléments de sa fortune

commerciale dans sa fortune privée, ceux-ci demeurent dans la fortune

commerciale (ATF 125 II 113 consid. 6c; ég. RDAF 2013 II 410). Ils ne sont pas

transférés dans la fortune privée par le simple écoulement du temps (TF

2C_2/2013 du 9 juillet 2013 consid. 2.4). Ainsi, le fait que, pendant une

période assez longue, aucune transaction n'ait été effectuée ne permet pas à lui

seul de considérer qu'un immeuble est devenu privé (TF 2A.105/2007 du 3

septembre 2007 consid. 3.3 et les références citées). L'appartenance d'un bien à

la fortune commerciale ou privée n'est pas non plus modifiée par une dévolution

successorale. Les actifs de la fortune commerciale du de cujus demeurent

ainsi commerciaux auprès de ses héritiers. Ce n'est qu'au moment où ils

décident du transfert dans leur fortune privée par une déclaration expresse de

volonté à l'égard des autorités fiscales ou de l'aliénation que le bénéfice en

capital en provenant constitue un revenu imposable. Ce système d'imposition

permet aux héritiers de décider du moment de l'imposition du bénéfice en

capital (TF 2C_996 et 997/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.2,2C_349/2009 du 16

novembre 2009 consid. 4.1.2;2A.105/2007 du 3

septembre 2007 consid. 3.4 et les références citées).

Selon une jurisprudence constante, il appartient à

celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer

sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de

l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég.

TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2). Le Tribunal fédéral a

notamment jugé qu'il appartenait aux héritiers, qui contestaient l'appartenance

de biens dans la fortune commerciale du de cujus, de prouver que ce dernier

avait signifié de son vivant aux autorités fiscales sa volonté de les

transférer dans sa fortune privée ou, à tout le moins, de prouver qu'à son

décès, les biens avaient fait l'objet d'un décompte fiscal final avec le fisc.

Il a souligné qu'on ne saurait en effet exiger, même d'une administration, la

preuve que les biens n'avaient pas été transférés dans la fortune privée, car

cela reviendrait à exiger d'elle la preuve d'un fait négatif, ce qui est

contraire aux règles relatives au fardeau de la preuve (TF 2A.105/2007 du 3

septembre 2007 consid. 5).

b) En l'espèce, les recourantes ne contestent pas

que feu C.________ a exercé une activité indépendante au travers de D.________.

L'intéressé déclarait du reste encore en 2005 (on ne dispose pas d'informations

s'agissant des années postérieures) le bénéfice de la société au titre de

revenu d'activité indépendante. Les recourantes n'ont toutefois pas été en

mesure de prouver que feu C.________ aurait à un moment donné transféré ses

parts dans la société D.________ – qui étaient constituées essentiellement des

biens immobiliers qui ont fait l'objet du contrat de vente à terme du 23

septembre 2010 – de sa fortune commerciale dans sa fortune privée, étant

rappelé qu'une déclaration expresse de volonté à l'égard des autorités fiscales

est nécessaire.

Conformément à la jurisprudence précitée, au décès

de feu C.________, ses parts dans la société sont ainsi restées commerciales

auprès de ses héritiers et notamment des recourantes. Il n'est dès lors pas

nécessaire de trancher la question de savoir si ces dernières ont elles-mêmes

exercé une activité indépendante au travers de D.__________ ou si elles se sont

limitées – comme elles le soutiennent – à gérer des immeubles de placement. On

relèvera tout de même que, lors de la dévolution successorale en 2009, elles

ont transformé la société en commandite en société en nom collectif en

conservant le but existant sous réserve de l'ajout "la gestion

d'immeubles", qu'elles ont déclaré pour la période fiscale 2010 leurs

parts au bénéfice de la société en nom collectif au titre de revenu d'activité

indépendante et que, de jurisprudence constante (en particulier TF 2C_417/2012

du 2 novembre 2012 consid. 5.1.1 et les références citées), il existe une

présomption qu'une société en nom collectif doit être considérée comme une

entreprise visant un but commercial, avec l'obligation de s'inscrire au

registre du commerce et de tenir une comptabilité. Comme l'ACI l'a relevé dans

ses écritures, il s'agit d'autant d'indices en faveur de l'existence d'une

activité indépendante.

En définitive, en l'absence de preuve du transfert

des parts dans la société D.________ de feu C.________ de sa fortune

commerciale dans sa fortune privée, c'est à juste titre que l'ACI a qualifié de

commerciales les parts que les recourantes ont héritées et qu'elle a imposé au

titre de revenu d'activité indépendante le bénéfice réalisé sur la vente des

immeubles et la liquidation de la société en nom collectif.

Pour le surplus, les recourantes ne contestent pas le

calcul du bénéfice de liquidation, ce dont il convient de prendre acte.

3.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation des décisions attaquées.

Les frais de justice seront mis à la charge des

recourantes, qui succombent (art. 49 al. 1 LPA-VD). Ils sont arrêtés à

8'000 fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du tarif des frais

judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 – TFJDA;

RSV 173.36.5.1) et répartis entre les recourantes à raison de 3'000 fr. pour A.________

et de 5'000 fr. pour B.________.

Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1

a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts

du 2 mars 2017 sont confirmées.

III.

Les frais de justice sont mis à la charge des recourantes à raison de

3'000 (trois mille) francs pour A.________ et de 5'000 (cinq mille) francs pour

B.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 mai 2018

présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.