CDAP - FI.2017.0044 - 2020-01-15 - A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 janvier 2020

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Fernand Briguet et Bernard

Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________, à ********, représentée

par Me Pierre Del Boca, avocat à Saint-Sulpice.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Autorité concernée

Office d'impôt des districts du

********, à ********.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 13 mars 2017 (imposition du gain

immobilier réalisé ensuite de la vente de la parcelle n°******** sise à

********, en date du 17 juin 2011)

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Par acte notarié du 10 février 1984, B.________, agriculteur, a vendu à

ses fils C.________ et D.________, en propriété commune, seize immeubles, dont

la parcelle n°******** de la commune de ******** sise au lieu-dit ********,

d’une surface de 11'426 m2, pour un montant total de 200'000 francs.

L’acte prévoit, à son article 3, qu’en cas d’aliénation par eux de cette

dernière parcelle, C.________ et D.________ s’engagent à verser à leur frère

E.________ un montant de 100'000 fr., dans les trente jours suivant

l’inscription du transfert au Registre foncier. L’estimation fiscale de la

parcelle n°******** a été arrêtée, en 1998, à 340'000 francs.

B.

Par acte notarié du 18 juillet 2008, C.________, d’une part, F.________

et G.________, hoirs de feu D.________, d’autre part, sont convenus de liquider

partiellement la société simple qu’ils formaient entre eux. Il est indiqué dans

cet acte que C.________ détenait dans la société simple une part indivise d’une

demie, cependant que F.________ et G.________ détenaient un quart chacun. Les

comparants sont convenus de détacher de la parcelle n°******** une surface de

1'049 m2 pour la réunir à la parcelle n°******** de ********. La

valeur de l’ensemble des parcelles faisant l’objet du partage a été évaluée à

4'753'190 francs. A teneur de cet acte, F.________ et G.________ ont cédé en

lieu de partage à C.________ plusieurs immeubles, parmi lesquels la parcelle

n°******** dans son nouvel état, dont ce dernier est devenu seul propriétaire

(chapitre VII, article 1). Pour sa part, C.________ a cédé en lieu de partage à

F.________ et G.________ plusieurs immeubles, dont ces derniers sont devenus

seuls propriétaires en main commune, parmi lesquels la parcelle n°********

(article 2). Dans leur décompte final, les parties à l’acte sont convenues

d’attribuer une valeur de 308'782 fr. à la parcelle n°********, dans son nouvel

état parcellaire (article 11), soit 10'377 m2. Après fixation de la

valeur des actifs et des passifs, les parties sont convenues de ce que

F.________ et G.________ créditent C.________ d’une soulte de 1'800'000 fr.

(article 13).

A la suite de cette opération, C.________ a déclaré

un gain immobilier de 2'204'115 fr. et une décision de taxation du gain immobilier,

générant un impôt cantonal de 154'288 fr.05, lui a été notifiée le 16 décembre

2010 par l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt).

Cette décision n’a pas été contestée et est entrée en force.

C.

Par acte notarié du 17 juin 2011, C.________ a aliéné à H.________, à

********, la parcelle n°********, pour un prix de 1'100'000 francs. Il est

décédé le 8 septembre 2011. Le 23 mars 2012, son unique héritière, A.________,

a déclaré un gain immobilier imposable de 790'000 francs. Le 27 avril 2012,

l’office d’impôt a notifié à cette dernière une décision de taxation arrêtant

le gain imposable de la façon suivante:

« (…)

Gains immobiliers

Taux

Montants d’impôt

Fr. 395'000

7%

Fr. 27'850.00

Fr. 395'609

24%

Fr. 94'946,15

Impôt cantonal:

Fr. 122'596.15

Motivation

Imposition de

la demie acquise en 1984 au taux de 7% et imposition de la demie acquise en

2008 au taux de 24% ; pour cette dernière, prise en considération du prix

d’acquisition de fr. 154'391.- en lieu et place de l’estimation fiscale de fr.

155'000.-.

(…)»

Le 11 mai 2012, A.________ a saisi l’office d’impôt

d’une réclamation contre cette taxation. Elle a été reçue avec ses mandataires

dans les bureaux de l’office d’impôt, le 14 juin 2012. Le 27 août 2012, A.________

a requis de pouvoir déduire du gain immobilier le montant de 100'000 fr. dû à

E.________, conformément à l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984. Le 21

septembre 2012, l’office d’impôt a indiqué à A.________ qu’il acceptait, par

mesure de simplification, de prendre en considération ce dernier montant en

déduction du gain réalisé par la succession de feu C.________, à condition de

justifier de son versement, d’une part, et de la production par E.________

d’une déclaration du gain, d’autre part. Le 6 novembre 2012, A.________ a fait

parvenir à l’office d’impôt la copie d’un avis de débit, en date du 22 août

2011, de la somme de 100'000 Euros du compte ouvert par C.________ au ********,

au crédit du compte bancaire ouvert en France par I.________ et E.________. Le

14 décembre 2012, l’office d’impôt a fait savoir à la contribuable qu’il

refusait d’admettre ce montant en déduction du gain immobilier et qu’il

maintenait la taxation du 27 avril 2012. Le 28 mai 2013, A.________ a maintenu

sa réclamation.

Le 20 juin 2013, l’office d’impôt a transmis la

réclamation à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa

compétence. Le 19 juillet 2016, l’ACI a informé A.________ de ce qu’elle

n’avait aucun motif de revoir la taxation du 27 avril 2012. Dans le délai

prolongé à cet effet, la contribuable s’est déterminée le 14 février 2017 et a

maintenu sa réclamation. Par décision du 13 mars 2017, l’ACI a rejeté la

réclamation et confirmé la décision de taxation du 27 avril 2012.

D.

Par acte du 12 avril 2017, A.________ a recouru auprès de la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal contre cette dernière

décision; elle a pris les conclusions suivantes:

«(…)

I. Que le recours est admis.

II. Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13

mars 2017 est réformée en ce sens que la totalité du montant

du gain immobilier pour la vente de la parcelle

n°******** de ******** doit être imposée à 7% et qu'avant imposition un

montant de CHF 100'000.-- doit être déduit de l'assiette du gain immobilier.

III. Subsidiairement à la conclusion II :

Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13

mars 2017 est réformée dans le sens de la décision.

IV. Subsidiairement aux conclusions II et III

:

Qu'en

conséquence la décision de l'ACI du 13 mars 2017 doit être annulée, la

cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

(…)»

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse du 23

mai 2017, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision

attaquée.

Dans sa réplique du 24 juillet 2017, A.________ a

maintenu ses conclusions, tout en apportant la précision suivante à sa

conclusion II:

«II. Qu'en conséquence la décision de l'ACI du 13

mars 2017 est réformée en ce sens que la totalité du montant

du gain immobilier pour la vente de la parcelle

n°******** de ******** doit être imposée à 7% et qu'avant imposition un

montant de CHF 100'000.-- doit être déduit de l'assiette du gain immobilier,

assiette dont la quotité doit être réformée.»

L’ACI a dupliqué le 10 août 2017. Elle a constaté

que A.________ avait produit un document dont il ressortait que C.________,

F.________ et G.________ étaient au demeurant convenus d’attribuer à l’ensemble

des immeubles à partager une valeur de 10'107'002 fr. (soit 5'353'812 fr. de

plus que les montants figurant dans l’acte du 18 juillet 2008. En outre, elle a

relevé que le montant versé à I.________ et E.________ pouvait avoir été débité

d’un compte non déclaré par C.________. L’ACI a dès lors requis la suspension

de la procédure jusqu’à droit connu sur les conclusions de l’inspectorat quant:

(a) à la possible existence d’une autre convention liant F.________ et

G.________ et les héritiers de feu C.________ dans le cadre du règlement du

partage non successoral initié par requête de partage du 2 mai 2003 et (b) au

statut fiscal du compte au moyen duquel les 100'000 Euros ont été versés à

I.________ et E.________.

A.________ s’est déterminée sur cette réquisition le

9 octobre 2017, sans s’y opposer formellement.

Le 12 octobre 2017, le juge instructeur a fait droit

à cette réquisition, vu l’art. 25 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), et a suspendu la présente

procédure.

E.

Le 10 juillet 2019, l’ACI a informé de la manière suivante le Tribunal

des conclusions de l’inspectorat fiscal:

« (…)

L'inspectorat écarte la possibilité de l'existence d'une

convention autre que la liquidation partielle par acte authentique du 18

juillet 2008. Ses conclusions se fondent sur l'audition de MM. G.________ et

F.________ ainsi que de la recourante et de son mandataire. L'inspectorat

relève que "Les deux parties nous disent la même version, à savoir que la

décision de partage a été longue et difficile, car la famille se déchirait.

Elle a duré de 1999 à 2008, une requête de partage ayant même été déposée au TC

en 2003. Le bilan du partage (...) mis en cause (...) est selon les deux

parties qu'une des nombreuses et innombrables variantes de partages évoquées

entre 1999 et 2008".

En ce qui concerne le "compte bancaire au moyen duquel

le montant de 100'000 € a été versé", l'inspectorat confirme les propos de

la recourante selon lesquels il "a été ouvert le 10.08.2011 et clôturé le

27.09.2011. Lors du décès de [M. C.________], le solde du compte était nul, de

sorte que ce compte n'avait pas à être déclaré dans la succession, ni sur la

déclaration d'impôt au décès".

L'inspectorat

relève toutefois que "L'analyse des mouvements du compte a fait ressortir

que ce n'est pas EUR 100'000.- (clause des « 100'000 », mentionnée dans votre

DSR ([réd.:

décision sur réclamation]...) qui ont été versés à E.________ (...)

domicilié en France (depuis avant 2003) mais EUR 200'000. -. Selon le

mandataire de [la recourante], Me ******** (...) « feu [C.________] a fait part

à sa fille du souhait qu'il allait verser un second montant de EUR 100'000 à

son frère [E.________], notamment pour tenir compte du long temps s'étant

écoulé depuis l'engagement de 1984 et du prix obtenu pour la vente de la

parcelle ********»."

(…)»

L’ACI a maintenu ses conclusions et requis la

reprise de l’instruction, réquisition à laquelle le juge instructeur a donné

suite le 11 juillet 2019.

Invitée à se déterminer sur cette écriture,

A.________, dans ses dernières écritures du 9 septembre 2019, maintient ses

conclusions. Elle a requis de pouvoir consulter l’acte de vente du 17 juin 2011

et la déclaration d’impôt y relative, afin de pouvoir revendiquer la déduction

d’autres impenses en relation avec le gain réalisé par C.________.

Le juge instructeur s’est adressé le 10 septembre

2019 à la recourante pour lui indiquer que son conseil avait la faculté de

requérir la consultation du dossier pour 48 heures, sinon de venir consulter

celui-ci au greffe. Le 4 octobre 2019, le conseil de la recourante a consulté

le dossier de la cause au greffe du Tribunal. Il n’a pas procédé

ultérieurement.

F.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours

(art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Dans son recours, la recourante a requis, à titre de mesure

d’instruction, son audition afin de pouvoir s’expliquer oralement sur les

circonstances ayant entouré le versement de 100'000 Euros en faveur de

I.________ et E.________ le 22 août 2011 et sur le choix de la monnaie. En

outre, dans sa réplique, elle a requis la production en mains des autorités

fiscales de tous les documents utiles concernant le calcul de l’assiette du

gain immobilier, tel qu’il a été fixé dans la décision du 27 avril 2012.

a) On rappelle que devant la CDAP, la procédure est

en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration

des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment

(art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production

de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis

par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des

témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves

formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les

allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens

n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En

outre, sauf disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre

être auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD). Ces dispositions

valent aussi bien pour la procédure devant l’autorité de décision que pour la

procédure de recours.

La garantie constitutionnelle figurant aux art. 29

al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD ne confère pas le droit d'être entendu

oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins (ATF 134 I 140 consid. 5.3

p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470). Le droit d'être entendu n'empêche

pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves

administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une

manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont

encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas

l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 68 consid.

9.6.1

p. 76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I

241.

consid. 2 p. 242, et les arrêts cités).

b) La recourante offre tout d’abord de prouver que

le versement que son père a effectué le 22 août 2011 est lié à l’aliénation de

la parcelle n°******** le 17 juin 2011. On relève que, durant la procédure de

réclamation, l’office d’impôt lui a déjà donné l’occasion de fournir cette

preuve le 21 septembre 2012, en l’invitant à produire plusieurs documents. A

cela s’ajoute que la recourante s’est longuement exprimée par écrit, non

seulement durant la procédure de réclamation, mais également durant la présente

procédure puisqu’elle s’est déterminée, postérieurement à son recours, à trois

reprises. Par ailleurs, comme on le verra plus loin (cf. consid. 6a, infra), la

recourante ignorait au demeurant tout du versement en faveur de E.________,

qu’elle a découvert postérieurement au dépôt de sa réclamation. On ne voit dès

lors pas quels sont les éléments complémentaires qui pourraient ressortir de

son audition. Quant à la production des documents ayant permis à l’autorité de

taxation de déterminer l’assiette du gain immobilier, on relève que le montant

de 790'000 fr., retenu dans la décision du 27 avril 2012, figure au ch. 20 de

la déclaration signée par la recourante le 23 février 2012. Du reste, le

conseil de la recourante a pu consulter l’entier du dossier au greffe du

Tribunal le 4 octobre 2019. Enfin, le litige a trait, comme on le verra

ci-dessous, à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement

juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98

LPA-VD).

Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le

Tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se

dispensant de donner suite aux réquisitions d’instruction de la recourante.

3.

Le litige a exclusivement trait à l’impôt sur les gains immobiliers.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les

gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant

partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou

sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux

dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,

impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est

imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une

aliénation. L'art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que

l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession

(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou

donation.

L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non

seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties

d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de

propriété commune d'un immeuble (Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [édit.],

3ème éd., Zurich 2017, n°26 ad art. 12 LHID et les réf.).

b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les

gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout

ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune

privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou

sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de

l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). Selon l’art. 64 al. 1 LI,

constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un

immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de

propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à l’aliénation de tout

ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions ou parts de sociétés

immobilières (let. d), de même que tout acte qui a pour effet de transférer à

un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de tout ou partie de

l'immeuble (let. f). L’art. 65 al. 1 diffère l’imposition dans plusieurs

situations, notamment en cas de transfert de propriété par succession

(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou

donation (let. a). L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain

imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et

le prix d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre "Prix

d'acquisition et durée de possession", l’art. 67 LI dispose ce qui

suit:

" 1 Le prix d'acquisition est le prix

qu'avait payé l'aliénateur.

2.

Le contribuable peut invoquer l'estimation fiscale

de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée après

l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de

l'aliénation.

3.

Le contribuable exonéré de l'impôt sur le

revenu et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir

d'une estimation fiscale comme prix d'acquisition.

4.

[…].

5.

Est déterminante pour le calcul de la durée de

possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré

au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert

économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de

l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables

en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des

tiers au profit de ce dernier. A teneur de l’art. 72 al. 1 LI, les gains

immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt

est dû au moment de l'aliénation déterminante (al. 2). Le taux de l’impôt est

défini à l’art. 72 al. 3 LI, selon un barème dégressif en fonction des années

de possessions, allant de 30% jusqu’à un an à 7% dès 24 ans. Aux termes de

l’art. 73 al. 2 LI:

"Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois,

notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de

constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain

est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de

possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain."

c) La notion d'aliénation au sens où l’entendent les

art. 12 al. 2 LHID et 64 al. 1 LI comprend les différents modes de transfert de

la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Zwahlen/Nyffenegger,

op. cit., nos 31s. ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier,

voir Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation

fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, p. 389 n°473 et les

réf.).

Le transfert de la propriété d'un immeuble par acte

juridique et à titre particulier s'opère par l'inscription au registre foncier

(art. 656 al. 1 CC); l’aliénation juridique d’un immeuble intervient au moment

de l’inscription au registre foncier car c’est à ce moment que l’immeuble sort

du patrimoine de l’aliénateur. Conformément aux principes généraux de

l’acquisition des droits réels, cette acquisition suppose un titre

d’acquisition (acte générateur de l’obligation de transférer la propriété) et

une opération d’acquisition, elle-même constituée d’un acte de disposition (la

réquisition adressée au conservateur du registre foncier d’inscrire l’acquéreur

comme nouveau propriétaire) et d’un acte matériel (l’inscription au grand

livre). L’inscription est constitutive, conformément au principe absolu de

l’inscription (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome II, 4ème

éd., Berne 2012, n°1593 pp.72/73). Il en va de même s’agissant de l’acquisition

d’un immeuble successoral par un cohéritier ensuite du partage : la règle de

partage contenue dans une disposition pour cause de mort (art. 608 CC) n’a pas

pour effet d’attribuer directement à l’héritier la propriété de l’immeuble

qu’elle concerne; dans ce cas également, l’acquisition individuelle a lieu

selon le principe absolu de l'inscription (cf. Steinauer, op. cit., n°1560a p.

83).

Le transfert immobilier résultant d'une dévolution

successorale génère un report d’imposition (cf. art. 12 al. 3 let. a LHID et 65

al. 1 let. a LI; Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°33). On rappelle à cet égard

qu’aux termes de l'art. 560 al. 1 CC, "les héritiers acquièrent de

plein droit la totalité de la succession dès que celle-ci est ouverte",

c'est-à-dire en cas d'acquisition à titre universel, où le transfert se produit

de plein droit, sans accomplissement des modes nécessaires au transfert à titre

particulier, souvent même sans que l'héritier le veuille ou le sache (v. Paul

Piotet, Traité de droit privé suisse, vol. IV, Fribourg 1975, p. 508). Le

législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les

états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à cet article relèvent

du droit harmonisé, lequel ne laisse aucune marge de manœuvre aux cantons pour

décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2

p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation

sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts 2C_227/2017 du 17 novembre

2017.

consid. 4.2;2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105;

2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). En revanche, il n’y a pas de

partage dont l’imposition serait différée lorsque les propriétaires communs ne

forment pas ou plus une hoirie; tel est notamment le cas lorsque l’immeuble est

détenu en propriété commune par plusieurs personnes formant une société simple.

Dans ce cas, la cession de part entre les associés, pour autant que le prix

convenu soit supérieur au prix de revient de la part cédée, serait imposable

(cf. Verrey, op. cit., p. 287 n°338).

4.

En l’occurrence, le litige a trait à l’imposition du gain immobilier

résultant de la vente du 17 juin 2011. La recourante critique en substance la

décision attaquée en tant qu’elle prend en considération, pour le calcul de la

durée de possession de la parcelle n°********, l’acquisition par feu C.________

de cet immeuble en deux temps, successivement par moitié. Il en résulte l’application

de deux taux d’impôt distincts de 7%, respectivement 24%, que la recourante

critique également. Selon elle, son père aurait acquis ce bien par un seul et

unique acte; elle revendique par conséquent l’applicabilité d’un taux

d’imposition de 7% au gain immobilier réalisé par ce dernier.

a) La recourante soutient que son père est devenu

propriétaire de l’entier de la parcelle n°******** le 10 février 1984. A cette

date en effet, B.________ a vendu à deux de ses fils, C.________ et D.________,

seize immeubles pour un montant total de 200'000 francs. Ces derniers ont été

inscrits au Registre foncier le 14 février 1984 en tant que propriétaires en

main commune de ces seize immeubles, parmi lesquels la parcelle n°********.

Sans doute, le droit de chaque propriétaire en main commune s’étend à la chose

entière (cf. art. 652 CC; cf. sur l’interprétation de cette disposition,

Steinauer, op. cit., tome I, 6ème éd., Berne 2019, nos 1927-1929 pp.

537/538), mais il ne peut exercer son droit qu’avec le concours des autres

propriétaires. Cela signifie en particulier que C.________ ne pouvait pas, tant

et aussi longtemps que perdurait ce régime, disposer librement de l’immeuble ou

de sa part sur celui-ci. La recourante perd en outre de vue que préalablement à

cette vente, les deux acquéreurs des immeubles de B.________ ont constitué

entre eux une société simple. En effet, au contraire de la copropriété, la

propriété commune selon l’art. 652 CC ne peut pas être constituée pour

elle-même et est toujours liée à une communauté préexistante (v. Steinauer, op.

cit., n°1930 p. 538). Il s’agissait sans doute pour C.________ et D.________,

tous deux agriculteurs, de s’assurer que le domaine de leur père demeure dans

la famille. Or, dans une situation de ce genre, chaque associé a, sauf

convention contraire, une part égale dans les bénéfices et dans les pertes,

quelles que soient la nature et la valeur de son apport (cf. art. 533 al. 1

CO). L’acte subséquent du 18 juillet 2008 rappelle du reste que C.________

détenait dans la société simple une part indivise d’une demie. Il n’est donc

pas possible de retenir que ce dernier aurait acquis l’entier de la parcelle

n°******** en 1984; il a acquis à ce moment-là tout au plus un droit équivalant

économiquement à une quote-part d’une demie sur l’immeuble. C’est ce que

l’autorité intimée a retenu, à juste titre, en estimant que C.________ (tout

comme son frère D.________, du reste) n’avait acquis en 1984 que la moitié de

cet immeuble.

b) C’est par conséquent à bon droit que l’autorité

intimée a confirmé l’applicabilité in casu de l’art. 73 al. 2 LI, dès l’instant

où il apparaît que l’acquisition de l’immeuble s’est faite en deux temps. Cet

alinéa prévoit en effet le cas où l’acquisition s’est faite en plusieurs fois,

soit juridiquement, soit économiquement (v. Bulletin du Grand Conseil [BGC] mai

2000.

p. 723 ss, not. 979). In casu, c’est bien le 28 juillet 2008, date de son

inscription au Registre foncier comme propriétaire individuel, que C.________ a

fait l’acquisition de la seconde moitié de la parcelle n°********. Le 18

juillet 2008, il était en effet convenu, avec ses neveux F.________ et

G.________, de liquider la société simple qu’ils formaient entre eux depuis le

décès de D.________. Les associés ont dès lors mis fin à la communauté qu’ils

formaient entre eux (cf. art. 654 al. 1 CC), avant de se répartir les actifs,

conformément à l’art. 549 al. 1 CO. A teneur de cet acte, F.________ et

G.________ ont cédé en lieu de partage à C.________, entre autres immeubles, la

parcelle n°******** dans son nouvel état; ce dernier en est par conséquent

devenu le propriétaire individuel, avec tous les droits que cela implique, et a

été inscrit comme tel au Registre foncier. De même, C.________ a, pour sa part,

cédé d’autres immeubles à F.________ et G.________, qui en ont acquis la

propriété. Or, une telle cession est assimilable, comme on l’a vu plus haut, à

une aliénation et génère un impôt. On observe du reste que C.________ a été

imposé sur un gain immobilier de 2'204'115 fr., à hauteur de 7% compte tenu de

la durée de possession, soit un montant de 154'288 fr.05.

c) Il résulte de ce qui précède que C.________ a

bien acquis la propriété de la parcelle n°******** en deux temps, à savoir la

première moitié le 14 février 1984 et la seconde, le 28 juillet 2008. Ces deux

dates sont donc déterminantes pour le calcul de la durée de possession des deux

parts de propriété commune, au sens de l’art. 67 al. 5 LI. Le gain que

C.________ a réalisé en aliénant cet immeuble le 17 juin 2011 doit par

conséquent être fractionné en fonction des différentes opérations, conformément

à l’art. 73 al. 2 LI, pour calculer la durée de possession déterminant le taux

applicable aux diverses parties de ce gain. Il suit de ce qui précède qu’au

moment de la vente de cet immeuble, C.________ en possédait la première

«moitié» depuis plus de vingt-sept ans et la seconde «moitié», depuis moins de

trois ans. Dès lors, il y avait lieu en pareil cas, vu les barèmes figurant à

l’art. 72 al. 3 LI, d’imposer le gain résultant de la vente de la première à un

taux de 7% et le gain résultant de la vente de la seconde à un taux de 24%. La

décision attaquée échappe donc, sur ce point, à la critique. Au surplus, la

détermination du gain immobilier ne suscite aucune remarque de la recourante, à

l’exception de ce qui suit.

5.

La recourante fait cependant valoir à titre d’impense déductible du gain

imposable le montant de 100'000 fr., dû à E.________. Elle se fonde à cet égard

sur l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984, qui prévoit qu’en cas d’aliénation

par eux de la parcelle ********, C.________ et D.________ s’engagent à verser à

leur frère E.________ un montant de 100'000 fr., dans les trente jours suivant

l’inscription du transfert au Registre foncier.

a) Le gain immobilier imposable est constitué de la

différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté

des dépenses d'investissement (cf. Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., ad art. 12

LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble

demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance

et ses qualités juridiques («Kongruenzprinzip»; cf.,

Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n° 45, Peter Locher, Das Objekt der bernischen

Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 67).

Ces notions, et notamment celle de dépenses

d’investissement, ne sont pas détaillées dans la LHID. Les cantons sont donc en

principe libres de déterminer les dépenses pouvant être prises en considération

à ce titre (ATF 143 II 396 consid. 2.4 p. 401; arrêt 2C_119/2009 du 29 mai 2009

consid. 2.1). D'après la jurisprudence, la notion d'impenses se réfère aux

dépenses apportant une plus-value à l'immeuble (ATF 143 II 382, consid. 4.2.1

p. 389; arrêts 2C_674/2014 du 11 février 2015, in ASA 83 p. 614, consid. 3.3;

2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4;2C_288/2007 du 19 décembre 2007,

in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement

versées par l'aliénateur (principe de la comptabilisation des coûts effectifs:

ATF 143 II 382 consid. 4.2.2 p. 390; arrêts 2C_817/2014 du 25 août 2015 in RDAF

2016.

II p. 11 consid. 2.2.3;2C_77/2013 du 6 mai 2013 in StE 2013 B 44.12.3 n°

7.

consid. 4.2) et être en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier

(ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arrêts 2C_817/2014 précité,

consid. 2.2.2;2C_674/2014 précité, consid. 3.2;2C_44/2008 du 28 juillet 2008

consid. 2.1 in RDAF 2008 II 497; cf. ég. Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n° 58

ad art. 12 LHID). Les frais donnant une plus-value à l'immeuble s'opposent en

revanche aux frais nécessaires à l'entretien des immeubles (privés) du

contribuable, lesquels sont déductibles du revenu et ne peuvent dès lors être

considérés comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier (art.

36.

let. b LI; v. également art. 32 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]; ATF 143 II 396 précité, consid.

2.4

p. 401; arrêt 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.3).

En droit cantonal, l’art. 70 LI (dans sa teneur en

vigueur jusqu’au 31 août 2018, la décision attaquée remontant au 13 mars 2017)

définit les impenses que le contribuable peut déduire du gain réalisé de la

façon suivante:

" 1

Seules les dépenses établies par le contribuable qui sont inséparablement

liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de

la valeur de l'immeuble peuvent être déduites. Elles comprennent:

a. les

droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les frais d'actes et d'enchères;

b. les

commissions et frais de courtage effectivement payés pour l'achat et la vente;

c. les

dépenses donnant une plus-value à l'immeuble;

d. le

coût de travaux d'utilité publique mis à la charge du propriétaire;

e. l'acquisition

et le rachat de servitudes;

f. les

frais des emprunts hypothécaires contractés au moment de l'achat, de même

que les frais des emprunts contractés pour des transformations et réparations;

g. l'investissement

supplémentaire fait par le contribuable à l'occasion d'une opération

donnant lieu à une imposition différée selon l'article 65, alinéa 1, lettres

d à h.

h. les

frais consacrés à un projet non exécuté spécifiquement conçu pour l'immeuble

et irréalisable ailleurs ;

i. la taxe pour l'équipement communautaire d'un

bien-fonds liée à des mesures d'aménagement du

territoire due à la commune par le propriétaire du fonds.

2.

Les dépenses qui donnent lieu à une déduction

du revenu et la valeur du travail du contribuable qui n'a pas été imposée comme

revenu ne peuvent pas être déduites.

3.

Lorsque le contribuable est dans l'incapacité

d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a été construit après l'acquisition du

bien-fonds, son prix de revient est fixé forfaitairement par référence au coût

de construction à la date déterminante. Les autres impenses non établies ne

sont pas prises en considération."

Cette disposition reprend, en le précisant, l’art.

48.

de l’ancienne loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI). Les impenses

comprennent donc les dépenses liées à l’acquisition de l’immeuble et à son aliénation,

ainsi que les dépenses qui ont augmenté sa valeur (arrêt FI.2001.0098 du 15

juillet 2004). L'exposé des motifs à l'appui du projet de loi sur les impôts

directs cantonaux cite quelques exemples de frais ne constituant pas des

impenses déductibles (indemnité versée au locataire lors d’une résiliation

anticipée du contrat de bail, frais de résiliation d’un contrat de crédit

hypothécaire, frais de procès opposant des héritiers ou un bailleur et son

locataire; v. BGC mai 2000 p. 723 ss, not. 811).

b) Les dépenses d'investissement constituent un

facteur conduisant à réduire la charge fiscale; par conséquent, le contribuable

supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt 2C_288/2007 du 19

décembre 2007 consid. 5.2, in RtiD 2008 I p. 971). Le fardeau de la preuve en

matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a

ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre

d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction

d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité

fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus

particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit

l'établir (arrêts FI.2001.0098 du 15 juillet 2004; FI.2002.0059 du 30 octobre

2002; FI.1998.0099 du

25.

mars 1999 et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die

Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich 1989, p. 110s., réf.

citées). Plus généralement du reste, en matière fiscale, il incombe à celui qui

fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette

fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de

cette preuve (ATF 140 II 248 consid. 3.5 et les réf. citées; ATF 121 II 257

consid. 4c/aa et les réf. citées). Dès lors, l'autorité fiscale doit établir

les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation,

tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la

suppriment (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 7ème éd. Zurich 2016, p. 419 et p. 562, références

citées).

De façon encore plus générale, le défaut de preuve

va toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait

allégué mais non prouvé (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif,

vol. II, 3ème éd., Berne 2011, n° 2.2.6.4; Max Imboden/René-A.

Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Bâle 1986, Nr. 88, p.

551, références citées). Par conséquent, le

contribuable qui revendique certains montants à titre de déduction du gain

immobilier réalisé ne saurait se confiner dans une attitude passive, mais doit

au contraire démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (cf. Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd., Zurich

1985, ad art. 89, n°2, plus références). Ainsi, dans un arrêt FI.1993.0045 du

16.

décembre 1997, le Tribunal administratif a écarté la déduction revendiquée

par la masse en faillite d'une contribuable en liquidation, celle-ci s'étant

contentée de simples allégués tout en requérant l'administration de moyens de

preuve dont certains se sont avérés impossibles à réunir (v. également

FI.1994.0133 du 26 février 1998).

6.

En l’occurrence, la recourante fait valoir que c’est en exécution de

l’art. 3 de l’acte du 10 février 1984 que C.________ a versé 100'000 Euros à

I.________ et E.________ le 22 août 2011. Elle voit un lien de causalité entre

ce montant et le gain immobilier réalisé par C.________ à l’issue de la vente

du 17 juin 2011. Dans ses dernières écritures, elle conclut à ce que cette

déduction soit à tout le moins admise pour un montant de 50'000 francs. Pour

l’autorité intimée, la preuve de ce lien de causalité n’est pas rapportée par la

recourante.

a) On relève à titre préliminaire qu’aucune impense

n’a été revendiquée dans la déclaration faite par la recourante du gain

immobilier réalisé par feu C.________. En effet, c’est postérieurement à la

réclamation contre la taxation du 27 avril 2012 que la recourante aurait

découvert, selon ses explications, l’acte notarié du 10 février 1984 faisant

mention du versement de 100'000 fr. en faveur de E.________ en cas d’aliénation

de la parcelle n°********. Son conseil a du reste écrit en ce sens le 27 août

2012.

à l’autorité de taxation, pour s’interroger sur la déductibilité

éventuelle de ce montant. Le 6 novembre 2012, ce même conseil a adressé à

l’autorité de taxation une copie de l’avis de débit du 22 août 2011, que la

recourante venait de retrouver, confirmant l’exécution par le Crédit Suisse

d’un ordre de paiement, donné le 19 août 2011 par C.________, d’un montant de

100'000 Euros, en faveur de I.________ et E.________, sur le compte ouvert par

ces derniers au ********, à ********. Il ressort de ce qui précède, comme du

reste de ses dernières écritures, que la recourante ignorait, du vivant de son

père, l’existence de cette charge. On conçoit mal, dans ces conditions, qu’elle

ait pu recueillir des explications sur ce point de la part de ce dernier sur ce

versement.

b) Le fondement même de la charge dont l’acte du 10

février 1984 est assorti n’est pas évidente à cerner.

B.________ étant agriculteur, tout comme ses fils

C.________ et D.________, on pourrait songer à l’ancien art. 619 CC qui,

jusqu’à l’entrée le 1er janvier 1994 de la loi fédérale du 4 octobre

1991.

sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11), conférait aux

cohéritiers le droit de réclamer leur quote-part du gain, lorsqu'un immeuble

faisant partie d'une succession paysanne et attribué à un héritier était aliéné

ou exproprié, en tout ou partie au cours des vingt-cinq années qui suivaient le

partage effectif, ce pour autant que le prix d'attribution ait été fixé non pas

à la valeur vénale, mais à une valeur inférieure. Ce droit figure depuis lors

aux art. 28 et ss LDFR. Aux termes de l’art. 28 LDFR, si une entreprise ou un

immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à

une valeur d’imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit,

en cas d’aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire

(al. 1). Tout cohéritier peut faire valoir son droit de manière indépendante.

Ce droit est transmissible par succession et cessible (al. 2). Le droit

n’existe que si l’héritier aliène l’entreprise ou l’immeuble dans les 25 ans

qui suivent sa propre acquisition (al. 3).

Sans doute, il a été jugé que, d'un point de vue

fiscal, le droit au gain, tout au moins lors de la naissance de celui-ci, avait

le même effet générateur d'impôt que le versement en espèces en échange de la

cession d'une part d’une propriété commune sur un immeuble indivis (arrêt

FI.1994.0133 du 28 février 1998). Toutefois, selon la Circulaire de

l’Administration fédérale des contributions n°38 du 17 juillet 2013, les éventuels

bénéfices en capital tirés de l’aliénation d’un immeuble agricole ou sylvicole reviennent

en totalité à l’aliénateur; les ayants-droit obtiennent ainsi leur part nette

au bénéfice en tant qu’accroissement non imposable de fortune (ch. 3.5). Il

semble dès lors que, dans une situation de ce genre, l’intégralité du gain soit

imposable chez l’aliénateur, le titulaire du droit au gain percevant, pour sa

part, un montant net d’impôt.

Un problème subsiste en l’occurrence, dans la mesure

où la quotité du droit constitué en faveur de E.________ a été définie dans

l’acte, 100'000 fr., alors que ce dernier aurait dû, dans l’esprit de l’art.

619.

aCC comme dans celui de l’art, 28 al. 1 LDFR, se voir attribuer une

quote-part du gain, calculée sur la valeur vénale du bien au moment de sa

vente.

c) Quoi qu’il en soit de cette question, qui peut

demeurer indécise, il appert de toute façon que la preuve du lien de causalité

entre cette charge et le versement de 100'000 Euros opéré au crédit du compte

de I.________ et E.________ le 22 août 2011 n’est pas rapportée. La recourante

n’est pas parvenue en effet à dissiper les doutes qui subsistent sur ce point.

On relève en premier lieu qu’aux termes de l’art. 3

de l’acte du

10.

février 1984, C.________ et D.________ se sont engagés à verser à leur frère

E.________ un montant de 100'000 fr., en cas d’aliénation par eux de la

parcelle n°******** et ce, dans les trente jours suivant l’inscription du

transfert au Registre foncier. A ce moment-là, tous deux faisaient l’acquisition

de cette parcelle en propriété commune, comme on l’a vu plus haut. Or,

C.________ et les héritiers de son frère D.________ ont mis fin à cette

propriété commune le 18 juillet 2008, le premier nommé devant le propriétaire

unique de cette parcelle. Cette cession en lieu de partage constitue une

aliénation qui aurait dû conduire, en exécution de l’acte du 10 février 1984,

F.________ et G.________ à verser 50'000 fr. à leur oncle E.________. Ceci

nonobstant, l’acte du 18 juillet 2008 est muet à cet égard. Aucune raison

n’exigeait pourtant de C.________ qu’il s’acquitte seul de cette charge de

100'000 francs. A cela s’ajoute qu’à teneur de l’avis de débit produit,

I.________ qui a été crédité d’un montant de 100'000 Euros, mais également son

épouse I.________ E.________, bien qu’aucune charge n’ait été prévue en faveur

de cette dernière dans l’acte précité. Le montant de 100'000 Euros

représentait, au vu du taux de change de l’époque (€ 1 = CHF 1,14), un montant

de 114'000 francs. On peine à cerner dans l’acte du 10 février 1984 une

obligation que C.________ aurait contractée de verser, seul par surcroît,

davantage que le montant de 100'000 fr., si ce n’est d’autres obligations dont

on ignore la teneur; en effet, l’analyse du compte ouvert au ******** a révélé

des mouvements pour un total de 200'000 Euros en faveur de E.________. Selon

les explications de la recourante, C.________ voulait, ce faisant, tenir compte

du temps écoulé entre l’acte du 10 février 1984 et la vente du 17 juin 2011. Il

a toutefois été relevé plus haut que le droit de E.________ au gain, tel qu’il

avait apparemment été défini par les parties au premier des deux actes, ne

tenait pas compte de la valeur vénale du bien au moment de sa vente. Du reste,

la recourante n’a pas été en mesure de donner suite à l’invitation qui lui a

été faite par l’autorité de taxation, le 21 septembre 2012, de produire la

déclaration de revenu de E.________. Enfin, H.________ a été inscrite comme

propriétaire au Registre foncier le 23 juin 2011; or, le versement en faveur

des époux E.________ est intervenu le 22 août 2011, soit cinquante-neuf jours

après l’inscription du transfert de propriété.

Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que

l’autorité intimée a refusé d’accueillir la demande de la recourante. Il appert

en effet que la preuve que C.________ s’est acquitté de tout ou partie de la

charge de 100'000 fr. en faveur de son frère E.________, d’une part, et que le

versement de 100'000 Euros effectué le 22 août 2011 était inséparablement lié à

l'acquisition ou à l'aliénation de la parcelle n°********, d’autre part, n’a

pas été rapportée.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du

recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice

seront mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1, 91 et

99.

LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne

de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

13.

mars 2017, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge

de A.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 janvier 2020

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.

Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.