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Décision

FI.2017.0047

CDAP - FI.2017.0047 - 2018-10-05 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

5 octobre 2018Français55 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

B.________ a fondé Fiduciaire B.________, à ********, dont le but est: "exploitation

d'un office de comptabilité et de gestion; exécution de tout mandat fiduciaire,

de révision, de tenue de comptabilités, d'expertises, de contrôles,

d'administration et de gestion de fortune et courtage". Cette société a

été inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud le ******** 2003. Jusqu’en

2014, B.________ en était salarié et présidait son conseil d’administration.

B.

C.________ exploite, depuis le ******** 1980, une pharmacie à ********,

sous la raison individuelle "Pharmacie ********, C.________ ",

qui a ses locaux à ********, à ********. A compter du ******** 1999, il a

également exploité une pharmacie sous la raison individuelle "C.________ ",

au ******** (commune de ******** VS), à l’enseigne "D.________ ". Le ********

1993, C.________, B.________ et un tiers ont constitué la société anonyme

E.________, sise à ********, qui avait pour but: "exploitation d'un

commerce de quincaillerie, d'articles ménagers, d'articles de loisir, de vente

d'armes et d'explosifs ainsi que de tous autres articles à usage domestique et

de consommation courante". Le capital-actions de cette société,

entièrement libéré, se montait à 300'000 fr.; il était partagé entre C.________,

qui détenait 245 actions de 1'000 fr. chacune et B.________, qui en détenait

55. Les locaux du magasin exploité par cette société étaient situés rue ********,

à ********. E.________ a mis un terme à ses activités et a fermé son magasin au

printemps 2003, en raison de difficultés financières. A la fin de l’année 2003,

le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E.________ et admises

par l’Office d’impôt des personnes morales s'élevait à 1'092'436 francs.

Le 1er décembre 2003, E.________ a

modifié sa raison sociale, devenue D.________ SA, et son but, qui était

désormais: "exploitation d'une pharmacie à ********; la société peut

exploiter d'autres pharmacies, traiter toutes activités financières ou

commerciales convergentes à son but, accorder des prêts à ses actionnaires ou à

des tiers, accorder des leasings, se porter caution d'emprunts souscrits par

des actionnaires ou des tiers, garantir ses emprunts par l'émission ou le

nantissement de titres hypothécaires"; elle a transféré son siège dans la

commune de ********. C.________ en est devenu l’administrateur unique. Le

montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été modifiés. D.________

SA (ci-après aussi: la société) a repris, à la valeur comptable, les actifs et

les passifs de la raison individuelle "C.________ ", avec effet au 1er

janvier 2004. Le 28 janvier 2009, ce dernier a racheté à leur valeur nominale

les 55 actions que détenait C.________.

C.

a) Dans ses déclarations portant sur les années 2004 et 2005, D.________

SA a indiqué un bénéfice d'exploitation de 285'411 fr., respectivement de

289'992 fr., invoqué des pertes fiscales reportées à concurrence de 1'092'436

fr. et déclaré un résultat négatif de 807'025 fr., respectivement de 517'033

fr. Par décisions de taxation du 15 décembre 2006, le Service cantonal des

contributions du canton du Valais a refusé la déduction des pertes reportées et

fixé le bénéfice imposable à 285'411 fr. pour l'année 2004 et à 289'992 fr.

pour l'année 2005. Il a en outre arrêté le capital imposable de la société à

492'169 fr. pour l'année 2004 et à 497'629 fr. pour l'année 2005, la différence

par rapport au capital-actions provenant essentiellement de reprises pour

sous-capitalisation. La Commission d'impôt des personnes morales du canton

du Valais a confirmé, par décisions du 6 février 2007, les taxations du 15

décembre 2006. Sur recours de D.________ SA, la Commission cantonale de recours

en matière fiscale du canton du Valais, par décision du 23 septembre 2009, a

admis le report des pertes des exercices 1997 à 2003 à concurrence de 1'092'436

fr. en 2004 et de 807'025 fr. en 2005 et a fixé le bénéfice net imposable de la

société à zéro franc pour chacune des années fiscales considérées. Par arrêt

2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, le Tribunal fédéral a admis les

recours du Service cantonal des contributions du canton du Valais et de

l’Administration fédérale des contributions (AFC) et a partiellement annulé la

décision du 23 septembre 2009; la cause était renvoyée à la Commission

cantonale de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

b) Par décision du 19 janvier 2011, la Commission

cantonale de recours a admis partiellement le recours de D.________ SA et fixé

le bénéfice net imposable en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt

fédéral direct à 225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année

2005. Elle a retenu en substance l'existence d'un cas d'évasion fiscale, mais a

admis à titre de provisions pour impôt la déduction des charges fiscales

générées par les reprises. Par arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14

juin 2012, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de D.________ SA, en tant

qu’il portait à la fois sur l'impôt cantonal et communal (ICC) et sur l’impôt

fédéral direct (IFD).

D.

Le 23 septembre 2005, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur

déclaration d’impôt pour l’année 2004; ils ont annoncé un revenu imposable de 314’300

fr. et une fortune imposable de 1'705’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu

imposable de 306’100 fr. pour l’IFD. Le 24 novembre 2006, les époux A.________

et B.________ ont déclaré, pour l’année 2005, un revenu imposable de 181’500

fr. et une fortune imposable de 2'157’000 fr. pour l’ICC et un revenu imposable

de 234’500 fr. pour l’IFD. Dans l’état des titres annexé à leurs déclarations,

ils ont mentionné les 55 actions de D.________ SA dont l’estimation fiscale est

égale à zéro franc, «du fait du découvert». Par décision de taxation du 26

décembre 2007, l’Office d’impôt du district ******** (compétent pour le

district ******** [ci-après: l’office d’impôt]) a fixé les éléments imposables

des époux A.________ et B.________ pour l’année 2004, à 224'100 fr. de revenu

et 2'093'000 fr. de fortune pour l’ICC et à 308'700 fr. de revenu pour l’IFD. Par

nouvelle décision de taxation du 31 mars 2008, l’office d’impôt a, après

réclamation, fixé les éléments imposables des époux A.________ et B.________ de

la façon suivante pour l’année 2005: un revenu imposable de 186’000 fr. et une

fortune imposable de 2'137’000 fr. pour l’ICC, ainsi qu’un revenu imposable de 238'300

fr. pour l’IFD. Ces décisions sont entrées en force.

E.

a) Par courrier du 29 octobre 2012, le Service cantonal des

contributions du canton du Valais a porté à la connaissance de l’office d’impôt

le contenu de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14

juin 2012; aux termes de cette correspondance:

« (…)

Le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14.06.2012, a confirmé

que la restructuration effectuée était constitutive d'une évasion fiscale et

que dans ces conditions, le report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD

devait être refusé.

Conséquences fiscales au niveau des détenteurs des droits

de participations:

Les bénéfices réalisés dans la société qui ont été utilisés

pour couvrir le déficit du bilan constituent une prestation appréciable en

argent en faveur des détenteurs des droits de participations. Conformément à

l'art. 20 al. 1 lit c LIFD, ceux-ci doivent être imposés comme un rendement de

fortune.

Tableau récapitulatif des reprises à effectuer auprès des

actionnaires:

Années

C.________

B.________

2004

CHF

233'085.65

CHF

52'325.35

2005

CHF

11'914.35

CHF

2'674.65

CHF

245'000.00

CHF

55'000.00

(…)»

b) Le 8 août 2013, l’office d’impôt a notifié aux

époux A.________ et B.________ une décision de rappel d’impôt. Pour l’année

2004, un rendement de fortune de 52’325 fr. a été ajouté à leurs revenus

imposables, portant ceux-ci à 276’000 fr. pour l’ICC, 361’000 fr. pour l’IFD;

pour l’année 2005, l’ajout d’un rendement de fortune de 2’674 fr. portait leurs

revenus imposables à 188’700 fr. en ce qui concerne l’ICC et à 241’000 fr. en

ce qui concerne l’IFD. Les époux A.________ et B.________ ont formé une

réclamation contre cette décision, contestant que les conditions du rappel

d’impôt soient réalisées en l’espèce. A l’issue de son audition à l’office

d’impôt, le 30 septembre 2013, B.________ a maintenu cette réclamation qui a

été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme

objet de sa compétence.

c) Dans sa proposition de règlement du 4 octobre

2016, l’ACI a conclu au maintien de la décision de rappel d’impôt. Les

contribuables ont maintenu leur réclamation. B.________ a été reçu le 28

novembre 2016 dans les bureaux de l’ACI. Par courrier daté à tort du 5

septembre 2013, reçu par l’ACI le 27 février 2017, il s’est déterminé et a

maintenu la réclamation; il a demandé d’être une nouvelle fois reçu. Le 28 février

2017, l’ACI a annoncé aux contribuables qu’elle allait rendre sa décision sur

réclamation et qu’une nouvelle audition ne lui paraissait pas nécessaire, au vu

des explications contenues dans la dernière correspondance de B.________.

d) Par décision du 28 mars 2017, l’ACI a rejeté la

réclamation contre la décision de rappel d’impôt du 8 août 2013.

F.

Par acte du 28 avril 2017, B.________ et A.________ ont recouru auprès

de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre

la décision sur réclamation du 28 mars 2017, dont ils demandent, sous suite de

frais et dépens, l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI pour qu’elle

annule les rappels d’impôt qui leur ont été notifiés.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans leur réplique, les époux B.________

maintiennent leurs conclusions. Ils ont requis la tenue d’une audience et

l’audition de F.________, collaborateur de l’ACI à l’époque des faits, et de G.________,

collaborateur du Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Dans sa duplique, l’ACI maintient ses conclusions.

G.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.

art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.

art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité

intimée dans le revenu déclaré par les recourants durant les années 2004 et

2005.

Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la

fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son

entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est

donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral

direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception

d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son

entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc également

applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui

permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui

concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct,

d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août

2013.

consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II

553.

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

Les recourants ont requis, à titre de mesure d’instruction, qu’une

audience soit convoquée, afin que puissent être recueillies les dépositions de F.________,

ancien collaborateur de l’ACI et auquel B.________, alors mandataire de C.________,

s’était adressé pour examiner les incidences fiscales de la reprise par la

société de l’entreprise individuelle de ce dernier, et de G.________,

représentant des autorités fiscales valaisannes ayant communiqué à l’office

d’impôt compétent l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012.

a) Devant la CDAP, la procédure est en principe

écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves

(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1

LPA-VD), entendre les parties (let. a), recourir à la production de documents,

titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les

parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages

(let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par

les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et

de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas

d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). En outre, sauf

disposition expresse contraire, les parties ne peuvent prétendre être

auditionnées par l'autorité (cf. art. 33 al. 2 LPA-VD).

Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2

Cst. et 27 al. 2 Cst./VD comprend notamment le droit pour l'intéressé de

produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres

de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves

essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela

est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2

Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir

l'audition de témoins. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de

mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis

de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une

appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la

certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion

(ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 140 I 68 consid. 9.6.1 p.

76; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241

consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al.

2.

Cst./VD n’accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction

administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui

d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I

140.

consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une

audience aux fins d’auditionner les recourants et de recueillir la déposition

de F.________ et de G.________. L’autorité intimée a produit son dossier. Or,

ce dossier est complet et les recourants ont pu se déterminer sur la réponse de

l’autorité intimée. En outre, la question soulevée par les recourants, qui est

celle de la connaissance par l’office d’impôt de la restructuration opérée par C.________

durant le mois de décembre 2003, a déjà été tranchée par le Tribunal fédéral

dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6 septembre 2010, comme on le verra

ci-dessous. En outre et surtout, le litige a trait, comme on le verra plus loin,

à des questions d’ordre principalement, sinon exclusivement juridique, que le

Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors,

par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal s’estime en mesure de

statuer en connaissance de cause, en se dispensant de tenir une audience et de

recueillir des témoignages.

4.

Les recourants font valoir en premier lieu que les conditions qui

permettent à l’autorité intimée de notifier un rappel d’impôt ne seraient pas

réunies dans le cas d’espèce.

a) On rappelle que les art. 151 al. 1 LIFD et 207

al. 1 LI permettent à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt,

notamment «lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de

l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été

effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force

est incomplète (...)». Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une

déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que

l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même

si cette évaluation était insuffisante (ibid., al. 2).

b) Une telle procédure est exclue lorsque l'autorité

fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact au

moment où elle a procédé à la taxation. L'objectif est d'éviter que le fisc

revienne sur une première décision entrée en force, alors que celle-ci

contenait indiscutablement des inexactitudes flagrantes qui ne pouvaient lui

échapper (arrêts 2C_999/2014 du 15 janvier 2015 consid. 6;2C_104/2008 du 20

juin 2008 consid. 3.3). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le

régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la

commission d'une infraction fiscale. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des

conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie

ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une

perte fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut

résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là,

soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont

disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire

que le contribuable ait commis une faute (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013

consid. 8.1, non publié in: ATF 140 I 68;2C_104/2008 du 20 juin 2008

consid. 3.3;2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.3 et les références

citées, RF 62/2007 p. 369). Le contribuable doit en revanche faire tout ce qui

est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI). Il doit ainsi remplir

la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD), en particulier signaler les faits

dont le régime fiscal est incertain, de sorte que l'autorité fiscale ne doit se

livrer à des investigations complémentaires au moment de procéder à la taxation

que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes

(arrêt 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 3.3). Lorsque le contribuable se

heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la

dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il

doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêt 2C_1225/2012 du

7.

juin 2013 consid. 4 in: Archives 82 71 et les nombreuses références

citées).

c) On entend par faits nouveaux des faits antérieurs

à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce

motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en

mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte

tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure

de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les

articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, aOJF et, sur cette

question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, vol. V, Berne 1992, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt,

in: RDAF 1999 II 1s.). Entre autres conditions, il faudrait par

conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se

soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du

contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des

faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en

force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute

la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves

invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils

eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (v.

plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zurich 1985, pp. 96/97).

d) L'autorité fiscale peut en principe considérer

que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et complète et n'a pas

l'obligation, en l'absence d'indice particulier, de se mettre à la recherche de

renseignements supplémentaires. En vertu de la maxime inquisitoire, elle doit

en revanche procéder à des investigations lorsqu'il ressort de manière évidente

du dossier que les éléments de faits déterminants sont incomplets ou peu clairs

(cf. arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1 et les références;2C_1225/2012 du

7.

juin 2013 consid. 3.1, résumé in Archives 82 p. 71;2C_123/2012 du 8 août

2012.

consid. 5.1 et 5.3.4). Il faut en particulier considérer que les faits et

les moyens de preuve étaient connus lorsque l'autorité de taxation pouvait éclaircir

l'état de fait sur la base d'indices concrets au cours de la procédure de

taxation. Le rappel d'impôt ne peut servir à pallier une instruction déficiente

de l'autorité fiscale au cours de cette procédure (cf. Martin E. Looser, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Zweifel/Beusch [éds], 3ème

éd. Bâle 2017, nos 15 et 18 ad art. 151; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III.

Teil, Bâle/Therwil 2015, n°28 ad art. 151).

Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre

compte d'un état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate

entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante est interrompu et

les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut. La

rupture du lien de causalité est soumise à des exigences sévères, à savoir une

négligence grave de l'autorité fiscale (arrêt 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014

consid. 3.2, in: RF 69/2014 p. 735, traduit in: RDAF 2015 II 254;

arrêts précités 2C_416/2013 consid. 8.1;2C_1225/2012 consid. 3.1;2C_123/2012

consid. 5.3.4). Des inexactitudes qui ne sont que décelables, sans être

flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains faits ou moyens de

preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation (cf. arrêt

2C_1225/2012, consid. 3.1;2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in:

RDAF 2009 II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de

l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non

déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt 2P.15/2004

du 22 décembre 2004 consid. 5.3). En revanche, la découverte d'une mauvaise

appréciation des preuves ou application du droit ne peut donner lieu à un

rappel d'impôt (cf. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème éd.

Bâle 2017, n°12 ad art. 151 LIFD; Looser, op. cit.,

n°19 in fine ad art. 151; Locher, op. cit., n°30 ad art. 151 et les

références).

Il ne saurait cependant être retenu de négligence

grave de l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à

disposition d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que

ces informations ont effectivement été communiquées. Tel peut être le cas du

taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu de la part

du secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces qui

figurent dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire, à

défaut de quoi on ne saurait lui imputer les connaissances de cet autre secteur

(arrêts 2C_674/2016 du 5 décembre 2017, consid. 4.1;2C_1023/2013 consid. 3.2;

2C_1225/2012 consid. 3.2; P.1022/1986 du 24 octobre 1986 consid. 4b in:

Archives 56 277; cf. en outre, Casanova, op. cit., RDAF 1999 p. 12;

Casanova/Dubey, op. cit., n°11 ad art. 151 LIFD et

les références citées).

e) Le rappel d'impôt ne représente pas une

prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En

outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul

particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit

ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement

ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère

pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive

qui ne s'est pas encore éteinte (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264 s. et les

références citées; Casanova, op. cit., p. 9). En d'autres termes, la procédure

de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû

être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait

eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt

2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3).

Aux termes des art. 152 LIFD et 208 LI, le droit

d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de

la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors

qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était

incomplète (al. 1). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze

ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 3). Les

art. 153 LIFD et 209 LI précisent que le contribuable est avisé par écrit de

l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt (al. 1). Cette exigence a pour

but de permettre au contribuable de préparer à temps ses

contre-arguments et ses preuves (Locher, op. cit., n°4 ad art. 153 LIFD). Au surplus, les dispositions concernant les

principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours

s'appliquent par analogie (al. 3). Il en résulte, notamment, qu’il appartient à

l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance de rappel d'impôt,

à savoir que l’imposition est incomplète, ou qui augmentent celle-ci. Le

contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications

figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer

et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (cf.

Casanova/Dubey, op. cit., n°6 ad art. 153 LIFD). Il incombe notamment au

contribuable de démontrer que l’autorité de taxation aurait, le cas échéant, dû

connaître l’élément nouveau qu’elle invoque à l’appui du rappel

(Casanova/Dubey, ibid.).

5.

Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a justifié l’ouverture d’une

procédure de rappel d’impôt à l’encontre des recourants par le fait qu’elle

avait pris connaissance de l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et

2C_1028/2011 du 14 juin 2012, dans la cause opposant D.________ SA au Service

cantonal des contributions du canton du Valais, lorsque cette dernière autorité

le lui a communiqué le 29 octobre 2012. Or, à cette date les taxations des

années 2004 et 2005 étaient entrées en force.

a) A titre préliminaire, on relève que, contrairement

à la règle prescrite à l’art. 153 al. 1 LIFD et 209 al. 1 LI, les recourants

n’ont pas été avisés de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt portant

sur les années 2004 et suivante. Ils ne s’en plaignent pas et ne font, à juste

titre, pas valoir que leur droit d’être entendus aurait été violé.

aa) La garantie constitutionnelle de l'art. 29 al. 2

Cst. comprend le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision

ne soit prise à son détriment, celui de fournir les preuves quant aux faits de

nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a p. 335),

celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi que celui

de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de

se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature à influencer la

décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p.

48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15

consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a). Cette garantie étant de

nature formelle, l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la

décision aurait été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu

exercer son droit (ATF 137 I 195 consid. 2.2 p. 197; 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 122 II 464; 120 V

357; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème

éd., Berne 2011, ch. 2.2.7.4). On peut toutefois renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité

inférieure, même si la violation du droit d’être entendu est importante,

lorsque cette mesure est dénuée de sens et conduirait à un rallongement de la

procédure incompatible avec le droit des parties à recevoir une décision au

fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201 consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387

consid. 5.1 p. 390, et les références citées). De même, le

renvoi n’aurait guère de sens lorsque le vice a été réparé par l’autorité

inférieure de recours, devant laquelle l’administré recourant a pu s’expliquer

et faire valoir l’ensemble de ses moyens, sans être limité dans leur choix

(arrêt GE.2014.0176 du 4 février 2015).

bb) En l'occurrence, le 8 août 2013, l’autorité de

taxation a directement notifié aux recourants une décision de rappel d’impôt

portant sur les années 2004 et 2005, sans leur annoncer préalablement

l’ouverture d’une procédure en ce sens, contre laquelle ceux-ci ont formé une

réclamation motivée. Leur représentant a été entendu le 30 septembre 2013 et la

cause a été transmise à l’autorité intimée, conformément à l’art. 187 al. 3 LI,

ensuite du maintien de la réclamation. Dans sa proposition de règlement du 4

octobre 2016, l’autorité intimée a indiqué aux recourants qu’elle entendait

maintenir le rappel d’impôt. Or, les recourants ont eu la faculté de prendre

position contre cette décision, en formant une réclamation. Ils ne soutiennent

du reste pas avoir été empêchés d’une façon ou d’une autre de s'exprimer et de

fournir les preuves permettant de démontrer que les conditions du rappel

d’impôt ne sont pas réalisées. Force est par conséquent de retenir que le vice

initial dont était entachée la procédure, dont l’ouverture n’a pas été annoncée

aux recourants, a été guéri (cf., dans le même sens, TF 2C_533/2008 du 7 août

2009.

consid. 2).

b) L’autorité intimée a justifié les rappels d’impôt

notifiés aux recourants par le fait que les autorités valaisannes avaient

indiqué à l’office d’impôt, le 29 octobre 2012, que les bénéfices réalisés par D.________

SA constituaient, dans la mesure où ils ont été utilisés pour couvrir le

déficit au bilan, une prestation appréciable en argent en faveur des

actionnaires de cette dernière, parmi lesquels B.________. L’autorité intimée

fait valoir qu’elle ignorait tout de cette situation et de ses conséquences

jusqu’à cette communication du fisc valaisan, D.________ SA étant imposée en

Valais. Les recourants contestent qu’il y ait eu en l’espèce une prestation

appréciable en argent et rappellent que leurs déclarations d’impôt étaient

exhaustives. Ils expliquent que les autorités fiscales vaudoises savaient que E.________

était déficitaire, d’une part, et que C.________ exerçait une activité de ********,

à ******** et au ********, sous la forme d’une entreprise individuelle, d’autre

part. Dès lors, celles-ci pouvaient, toujours selon les recourants, constater,

dès l’année 2004, non seulement qu’il n’y avait plus d’activité dans

l’entreprise individuelle de ********, mais encore que cette activité avait été

reprise par D.________ SA. Les recourants contestent dès lors à l’autorité

intimée le droit de leur notifier des rappels d’impôt pour les périodes 2004 et

2005.

aa) Comme on l’a vu ci-dessus, le 1er

décembre 2003, E.________ est devenue D.________ SA; c’est à cette date qu’elle

a en outre transféré son siège d’******** à ******** et modifié son but social.

Il ressort effectivement des états des titres joints aux déclarations d’impôt

des recourants pour les années 2004 et suivantes que B.________ détenait à

cette époque 55 actions de D.________ SA. Il y est simplement mentionné: «EF

à zéro du fait du découvert» (période 2004), de sorte qu’aucune valeur

n’est indiquée, ni aucun rendement, déclaré. En effet, le montant des pertes

reportées déclaré par cette société, lorsqu’elle s’appelait encore E.________,

s'élevait à 1'092'436 fr. au 31 décembre 2003. La société se trouvait ainsi en

situation de surendettement, au sens où l’art. 725 al. 2 CO l’entend. En

revanche, aucun élément ne permettait à l’autorité de taxation de savoir que D.________

SA avait repris, avec effet au 1er janvier 2004, à leur valeur

comptable, les actifs et les passifs de la raison individuelle "C.________

", exploitée jusqu’au 31 décembre 2003; cela d’autant moins que cette

entreprise individuelle est toujours inscrite au registre du commerce du ********.

Ces éléments ne ressortaient que du bilan de la société au 31 décembre 2004.

Or, son siège ayant été transféré en Valais en décembre 2003, celle-ci n’était

plus assujettie dans le canton de Vaud à compter de l’année 2004. Par

conséquent, les autorités fiscales vaudoises ignoraient tout des comptes de D.________

SA.

bb) Les recourants se prévalent en outre des

renseignements qu’ils disent avoir fournis aux autorités fiscales vaudoises et

valaisannes. Ils font valoir que B.________ aurait pris contact avec des

représentants de ces deux autorités, à savoirH.________, respectivement F.________.

Selon leurs explications, B.________ aurait abordé avec ces derniers les

incidences fiscales de la reprise par la société de l’entreprise individuelle

de C.________. Les recourants se prévalent d’une note interne établie par B.________

le 23 mai 2003 (pièce jointe au recours no 17), à l’issue de ses entretiens

téléphoniques avec le Service des contributions du canton du Valais, l’AFC et

l’ACI, dont il ressort que le report de pertes par D.________ SA serait

possible, tant et aussi longtemps qu’il n’y a pas transfert du manteau

d’actions, à savoir tant que le 50% au moins des actions n’ont pas changé de

mains. A cet égard, le Tribunal fédéral, qui disposait du témoignage écrit de H.________,

a déjà relevé ce qui suit, dans l’arrêt 2C_99/2010 et 2C_107/2010 du 6

septembre 2010 (consid. 4.2.3), en réponse à l’argumentaire de D.________ SA,

qui se prévalait du principe constitutionnel de la bonne foi:

«(…)Or, il résulte du témoignage écrit de H.________ que les

renseignements fournis étaient d'ordre général et ne concernaient pas un cas

concret susceptible d'éveiller le soupçon d'évasion fiscale. Le fonctionnaire

valaisan a en effet indiqué qu'il avait probablement dû répondre de manière

générale et que l'absence de procès-verbal de l'entretien téléphonique

signifiait qu'il n'avait été saisi que d'une demande générale de la part de B.________.

Il a donc vraisemblablement répondu que, d'une manière générale, la

déductibilité des pertes était admise fiscalement dans l'hypothèse d'une

société anonyme modifiant son but social et transférant son siège dans un autre

canton. Et c'est probablement la même réponse d'ordre général qui a été

communiquée à B.________ par les deux autres fonctionnaires (fédéral et vaudois)

qu'il a contactés. Il n'est ainsi pas établi que H.________ ait été en

possession de tous les éléments utiles (identité exacte de l'intimée, reprise

d'une entreprise économiquement saine exploitée sous forme de raison

individuelle par une société anonyme surendettée n'ayant plus réellement

d'activité économique, montants en jeu, incidences fiscales de l'opération

projetée) pour pouvoir se prononcer concrètement, en particulier sur le risque

lié à l'existence d'un cas d'évasion fiscale. Il est d'ailleurs douteux que,

dans une situation telle que celle de la présente espèce, des renseignements

fournis puissent lier le fisc en l'absence de communication d'un certain nombre

de documents lui permettant de saisir les tenants et les aboutissants de

l'opération envisagée. En outre, c'est en vain que l'intimée soutient que H.________

aurait dû agir avec plus de retenue, soit en refusant de répondre, soit en

requérant lui-même certains renseignements complémentaires. Comme il l'a

expliqué, le fonctionnaire valaisan est intervenu dans le cadre des contacts

téléphoniques qu'il est amené à avoir régulièrement avec des fiduciaires sur

des demandes d'ordre général et il ne lui appartenait pas de procéder à une

forme d'instruction orale pour recueillir les éléments de fait qui ne lui

étaient pas spontanément communiqués.».

Par conséquent, il ne ressort nullement des contacts

que B________ a eus en 2003 avec le représentant de l’ACI que les autorités

fiscales vaudoises savaient, à ce moment-là, que les actifs et passifs de

l’entreprise individuelle "C.________ " allaient être repris par E.________

devenue D.________ SA. En outre, aucun élément ne permet de retenir qu’elles

avaient connaissance de ce que cette opération allait permettre à la société de

compenser le bénéfice réalisé durant les exercices 2004 et suivants avec les

pertes reportées au bilan durant les exercices précédents.

cc) Il reste à se demander si l’autorité de taxation

pouvait se contenter des indications fournies par les recourants dans leurs

déclarations ou si elle aurait dû procéder d’office à des investigations

complémentaires, conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et 176 al. 2 LI. On

relève sur ce point que, dans son arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin

2012, le Tribunal fédéral a relevé le caractère insolite de l’opération

consistant à apporter une entreprise individuelle bénéficiaire dans une société

surendettée ayant cessé d'exercer une activité non rentable (consid. 4.3.1); on

y reviendra plus loin. Dans ces conditions, on ne saurait reprocher à l’office

d’impôt d’avoir fait preuve de négligence en n’exigeant pas des recourants

qu’ils complètent leurs déclarations et fournissent des informations

supplémentaires sur cette opération qui avait pour seul but de conduire à une

économie d’impôt.

dd) Sur le plan procédural, on admettra par

conséquent que les conditions du rappel d’impôt sont réunies.

6.

Sur le fond, les recourants font valoir que leurs déclarations d’impôt

pour les périodes 2004 et 2005 étaient complètes, de sorte que la collectivité

n’aurait pas eu à enregistrer une perte fiscale, ce qui exclurait, selon eux,

tout rappel d’impôt. Ils contestent en outre l’existence d’une prestation

appréciable en argent de la société en faveur de ses actionnaires, qu’il y

aurait lieu de réintégrer dans leur revenu.

a) Selon les art. 20 al. 1 let.

c LIFD et 23 al. 1 let. c LI, est imposable le rendement de la fortune

mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents

de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de

participations de tout genre. Font partie des avantages appréciables en argent

au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice (cf. art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1 let. b LI), soit des

attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond

aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne

seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non

participant (ATF 138 II 57 consid.

2.2

p. 59; arrêts 2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: StE

2014.

B 97.41 n° 27;2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).

aa) Selon la jurisprudence constante, il y a distribution

dissimulée de bénéfice constitutive de prestation appréciable en argent lorsque

quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation

sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est

accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle

n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la

disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de

telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de

l'avantage qu'ils accordaient (ATF 143 IV 228 consid. 4.1 p. 231; 140 II 88

consid. 4.1 p. 92; arrêts 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.1;

2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2;2C_605/2014 du 25 février 2015 consid.

6;2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 5.2). En application de l'approche

économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non

seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point

de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid. 2

p. 59; arrêts 2C_898/2015 du 12 octobre 2016 consid. 3.2;

2P.280/2001/2A.475/2001 du 30 avril 2002 consid. 2.1, in: RF 57/2002 p.

558; en ce qui concernait l'AIFD: ATF 115 Ib 238 consid. 3b p. 241). La

question de savoir si la prestation appréciable en argent est intervenue suite

à l'absence de comptabilisation d'un revenu ou suite à la comptabilisation

d'une charge infondée est en revanche sans importance (cf. ATF 113 Ib 23

consid. 2 p. 24 ss). Les prestations appréciables en argent peuvent également

intervenir à charge de comptes d'actifs ou de passifs (arrêt 2C_16/2015 du 6

août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les

références citées).

Si l'opération commerciale qualifiée de prestation

appréciable en argent n'est imposée ni auprès de la société ni auprès du

détenteur de parts, il en résulte une reprise chez l'un comme chez l'autre.

Cela découle des art. 58 al. 1 let. b et c LIFD et 94 al. 1 let. b LI en ce qui

concerne la société effectuant la prestation et des art. 17 al. 1 et 20 al. 1

let. c LIFD, resp. 20 al. 1 et 23 al. 1 LI en ce qui concerne l'actionnaire qui

en bénéficie, dans la mesure où il s'agit d'une personne physique (arrêt

2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in: Archives 84 254 et RDAF 2016 II

110.

et les références citées). En effet, le titulaire d’une participation peut

tirer économiquement profit de celle-ci par d’autres moyens que le dividende ou

l’excédent de liquidation. Il peut profiter de sa qualité d’actionnaire pour

obtenir de la société des avantages financiers ou en nature, que celle-ci ne

consentirait pas à des tiers (Yves Noël, in: Commentaire romand, op.

cit., n°79 ad art. 20 LIFD, p. 430).

Dans la mesure où la loi elle-même se réfère à une

notion économique, l’autorité de taxation n’a pas besoin de recourir à la

construction de l’évasion fiscale pour s’écarter de la forme juridique mise en

avant par le contribuable. La transaction litigieuse peut en effet ne pas être

insolite, ni le contribuable avoir voulu éluder l’impôt; la requalification

d’avantage appréciable en argent n’en interviendra pas moins si l’on doit

retenir qu’économiquement, l’actionnaire a été gratifié comme s’il avait reçu

un dividende (ibid., n°80, références citées).

bb) Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale

lorsque les conditions suivantes sont réunies: a) la forme juridique choisie

par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas

inadaptée au but économique poursuivi; b) ce choix a été opéré abusivement,

dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de

droit avaient été aménagés de façon appropriée; c) le procédé conduirait

effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité

fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée

non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la

situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci

(ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408; 138 II 139 consid. 4.1 p. 243/244; 131 II

627.

consid. 5.2 p. 635 s.; arrêts 2C_645/2012 du 13 février 2013 consid. 3.2;

2A.123/2006 du 10 juillet 2006, in: RDAF 2007 II p. 127, consid. 2.2;

2A.461/2005 du 14 mars 2006, in: RDAF 2007 II p. 230, consid. 5.1; cf.

en outre, Laurence Cornu, Théorie de l’évasion fiscale et interprétation

économique, thèse Lausanne 2014, p. 267, références citées).

Une évasion fiscale n'entre en ligne de compte que

dans des situations tout à fait extraordinaires, lorsque la construction juridique

choisie (élément objectif) n'a – abstraction faite des aspects fiscaux – aucun

sens d'un point de vue économique. L'élément subjectif est décisif, dans la

mesure où il est exclu de retenir une évasion fiscale, lorsque d'autres motifs

que ceux tendant à réaliser une économie d'impôt ont joué un rôle significatif

dans le choix de la construction juridique (ATF 142 II 399 consid. 4.2 p. 408).

L’institution de l’évasion permet à l’autorité

fiscale d’ignorer une construction juridique, de rectifier un état de fait

artificiel pour se fonder sur la réalité économique (cf. Danielle

Yersin/Florence Aubry Girardin, in: Commentaire romand, op. cit., n°54

ad remarques préliminaires, p. 30). Elle est l’expression d’une forme de l’abus

de droit (ibid., n°56, réf. citée). Lorsqu'une évasion fiscale est admise,

l'imposition se base sur la construction juridique qui aurait été adaptée au

but économique poursuivi (ATF 138 II 239 consid. 4.1 p. 245).

cc) Le transfert d'un cadre (ou d'un manteau) d'actions consiste en une vente de droits de

participation permettant à leur acquéreur de disposer d'une société non encore

dissoute juridiquement, mais économiquement (de fait) liquidée, alors même

qu'elle peut avoir conservé au bilan certains actifs en liquide (argent comptant,

avoirs en banques, titres cotés) déterminant la valeur vénale des actions.

Cette opération est assimilée à une liquidation de société, suivie d'une

nouvelle création, car elle présente les caractéristiques de l'abus de droit.

En effet, le vendeur de ces actions cherche, en principe, à éviter les frais et

les impôts liés à une dissolution avec liquidation de la société, alors que

l'acquéreur souhaite éluder le droit de timbre d'émission et les frais liés à

la fondation d'une nouvelle société. Dans de telles circonstances, le montant

perçu par l'actionnaire doit donc être assimilé à un bénéfice de liquidation

assujetti à l'impôt anticipé, déduction faite de sa part au capital-actions;

même si ce montant ne lui est pas alloué par la société mais reste en possession

de celle-ci sous forme de liquidités, il entre en effet dans le prix qui lui

est versé par l'acquéreur du cadre d'actions et est assimilé, d'un point de vue

économique, à un excédent de liquidation (arrêts 2C_176/2008 du 26 août 2008

consid. 5.1;2A.107/1999 du 23 septembre 1999 in: RDAF 2000 II 227,

consid. 4b et les références). Jusqu'au 1er janvier 2011, date à

laquelle le principe de l'apport en capital est devenu applicable, le transfert

d'un cadre d'actions avait pour conséquence que l'entier de la différence entre

le prix de vente de la société et sa valeur nominale était soumis à l'impôt

direct, ainsi qu'à l'impôt anticipé, au titre d'excédent de liquidation (Yves

Noël, op. cit., no 76 ad art. 16 LIFD, no 71 ad art. 20 LIFD).

b) aa) En l’espèce, il apparaît tout d’abord que les

autorités fiscales valaisannes ont arrêté le bénéfice de D.________ SA à

225'411 fr. pour l'année 2004 et à 229'992 fr. pour l'année 2005. Elles ont

refusé à cette dernière l’imputation des pertes reportées découlant de l'activité

de E.________, exploitée jusqu'au printemps 2003, sur les résultats provenant

de son activité. Les autorités valaisannes ont estimé à cet égard que E.________

était liquidée de fait, ou économiquement, lorsqu'elle avait repris

l'exploitation de la pharmacie, de sorte que la reprise de ses dettes était

constitutive d'évasion fiscale. On cite à cet égard

l’arrêt 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011 du 14 juin 2012:

« (…)

4.3.1

Selon l'état de fait retenu par l'instance précédente

de manière à lier le Tribunal fédéral, la société E.________, qui avait pour

but l'exploitation d'un commerce de quincaillerie, était la propriété de C.________

à raison de 81 %, le solde des actions étant détenues par B.________. A fin

2003, le montant des pertes reportées liées à l'exploitation de E.________

s'élevait à CHF 1'092'436.-, le principal créancier de la société E.________

étant son actionnaire principal C.________. E.________ a changé sa raison

sociale en D.________ et transformé son but, qui est devenu l'exploitation d'une

pharmacie. Le montant du capital-actions et sa répartition n'ont pas été

modifiés. D.________ SA a en outre repris, à la valeur comptable, les actifs et

les passifs de la raison individuelle D.________, également propriété de C.________.

On est ainsi en présence de deux opérations qui se

superposent. D'une part, une société, surendettée, cesse l'exercice d'une

activité non rentable, une quincaillerie, pour reprendre une activité

bénéficiaire, une pharmacie. D'autre part, une pharmacie gérée en raison individuelle,

cède l'ensemble de ses actifs et passifs à une société déficitaire. D'un point

de vue économique, une telle construction revient à mettre à la portée des

créanciers de la société anonyme déficitaire les avoirs résultant de l'activité

bénéficiaire exercée en raison individuelle, jusque-là détenus directement par

l'actionnaire de ladite société. Or, de manière générale, un commerçant

cherchera plutôt à protéger les éléments de son patrimoine personnel et le

résultat de l'activité qu'il exerce en raison individuelle de la mainmise des

créanciers de la société anonyme dont il est parallèlement l'actionnaire

majoritaire. Une construction qui aboutit à l'effet inverse est ainsi un

non-sens économique. Le fait que, comme l'allègue la recourante, l'actionnaire

majoritaire était aussi le créancier principal de la société anonyme pour 95.5

% des engagements de cette dernière, de sorte que le risque de mettre des biens

à disposition de créanciers de la quincaillerie était inexistant, renforce

encore le caractère insolite de l'opération. La construction juridique et

comptable établie par la recourante et son actionnaire n'aurait en effet jamais

été réalisée entre des parties indépendantes.

Les arguments avancés par la recourante à l'appui du

caractère prétendument habituel de la construction choisie ne convainquent

guère. Celle-ci envisage chacune des deux opérations isolément et apporte des

justifications relatives à la transformation d'une entreprise individuelle en

société commerciale, d'une part, et à la reprise d'une activité bénéficiaire

par une société déficitaire, d'autre part. Ainsi, il est certes exact que la

transformation d'une raison individuelle en société anonyme n'est pas insolite

en elle-même. En effet, une telle modification juridique permet de limiter la

responsabilité de l'entrepreneur. En outre, il est courant que l'on utilise

dans ce contexte des structures inactives existantes pour économiser des frais.

L'intégration de l'activité d'une pharmacie dans une société anonyme exploitant

précédemment un autre commerce n'est ainsi pas insolite en elle-même. Elle le

devient en revanche si on considère l'opération dans sa globalité, en

particulier le fait que la société anonyme n'était pas une structure inactive

mais une société surendettée qui, selon les allégations de la recourante

elle-même, n'a pu éviter de déposer son bilan que grâce à la postposition de la

créance de son actionnaire principal.

4.3.2

Nonobstant ce que prétend la recourante, la

construction décrite ne peut avoir été choisie que dans le but d'économiser des

impôts qui auraient été dus si les rapports de droit étaient aménagés de façon

appropriée. Ainsi que la Commission cantonale de recours l'a relevé, aucune

justification objective d'ordre économique ne peut entrer en considération. En

effet, comme on l'a vu, les justifications avancées, si elles font sens prises

individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine

dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de transformation de la raison

individuelle de la pharmacie en société anonyme permettait certes de limiter la

responsabilité de l'entrepreneur et de poursuivre des objectifs d'ordre

successoral. Mais ces buts sont sans lien avec la reprise des actifs de la

pharmacie par une société anonyme surendettée qui aurait dû entrer en

liquidation. En ce qui concerne l'argument selon lequel cette reprise des

actifs permettait d'éviter la liquidation de la société anonyme et d'honorer

ses dettes, il ne tient pas. En effet, c'est perdre de vue que le créancier principal

sinon exclusif de la quincaillerie était son actionnaire principal, également

détenteur de la raison individuelle de la pharmacie. Partant, l'opération ne

devenait avantageuse qu'en raison de ses conséquences fiscales, la perte

reportée de la quincaillerie permettant d'éviter pendant plusieurs années la

taxation du bénéfice réalisé par la pharmacie.

4.3.3

La

dernière condition pour affirmer l'existence d'une évasion fiscale, à savoir

l'existence d'une économie fiscale effective, n'est par ailleurs pas contestée.

En effet, grâce au report de pertes d'un montant de CHF 1'092'436.-, le

bénéfice de la pharmacie se serait transformé en résultat nul pendant plusieurs

années. Ainsi, pour 2004 et 2005, la recourante entendait déclarer un résultat

négatif de respectivement CHF 807'025.- en 2004 et CHF 517'033.- en 2005 alors

que son bénéfice d'exploitation était de CHF 285'411.- pour 2004 et de CHF

289'992.- pour 2005. Compte tenu du solde des pertes reportées restant à fin

2005, cette opération aurait vraisemblablement encore pu se répéter pendant une

à deux années supplémentaires.

4.4

Au vu de

ce qui précède, force est de constater que la restructuration effectuée par le

propriétaire de la recourante est bien constitutive d'une évasion fiscale. Dans

ces conditions, c'est à juste titre que l'instance précédente lui a refusé le

report des pertes prévu par l'art. 67 al. 1 LIFD et

l'arrêt attaqué doit être confirmé sur ce point.

(…)»

Malgré les critiques des recourants, qui persistent

à nier toute évasion fiscale en l’occurrence, il n’y a pas lieu de revenir sur

ce qui précède. Dès lors, la reprise par D.________ SA de l’entreprise

individuelle "C.________ ", à l’enseigne de D.________, est bien

constitutive d’évasion fiscale. Comme on l’a vu, cette constatation entraîne,

pour la personne morale, une reprise au titre du bénéfice à concurrence de la

perte reportée, comptabilisée au 31 décembre 2003. La question à résoudre en

l’occurrence a trait à la justification de cette reprise chez l’actionnaire

également.

bb) Dans la décision attaquée, l'autorité intimée

part du constat que le Tribunal fédéral a admis l'existence d'une évasion

fiscale. Elle relève que, dans ces conditions, la seule question à examiner est

celle de la réalisation d'une économie d'impôt par les recourants. Elle

considère ce qui suit (décision attaquée, p. 7 ss):

" Conséquences des

opérations réalisées

Par l'opération réalisée, l'apport de la pharmacie dans la

société a pour conséquence comptable que chaque bénéfice réalisé va compenser

la perte du bilan jusqu'à sa complète absorption. Il est le lieu de relever que

selon les informations transmises par l'autorité valaisanne, dite perte est

intégralement compensée en 2009. Ainsi, les bénéfices générés ne s'accumulent

pas en réserves distribuables. Par conséquent, aucun dividende ne peut être

distribué de manière ouverte aux actionnaires et imposé au titre de rendement

de fortune. Ces bénéfices échappent donc à la double imposition économique

telle que reconnue par le droit fiscal suisse.

En procédant à la restructuration en cause, les réclamants

ont pu récupérer l'intégralité de leur valeur nominale grâce aux résultats

générés par la pharmacie alors qu’elle était économiquement perdue. La

restructuration telle que réalisée a permis aux contribuables non seulement

d'éviter la perte définitive de leur prêt mais également de se soustraire à la

double imposition économique.

Conséquences de l'évasion

fiscale

En présence d'une évasion fiscale, il convient d'appréhender

un état de fait non pas en s'appuyant sur la forme choisie effectivement par le

contribuable, mais sur les opérations qui auraient dû être effectuées

conformément à des pratiques commerciales usuelles (Yersin/Aubry Girardin, in :

Commentaire Romand impôt fédéral direct, deuxième édition, 2017, n°55 ad

Remarques préliminaires et références citées).

En l'espèce, le Tribunal fédéral a jugé que la société aurait

dû être liquidée. Ainsi, afin d'apporter la pharmacie, les réclamants auraient

donc dû créer une nouvelle société. Les conséquences fiscales doivent donc se

baser sur cet état de fait présumé (fiction) qui veut que les contribuables

auraient dans un premier temps procédé à la liquidation de la société puis,

dans un second créé une nouvelle entité afin d'y apporter l'exploitation de sa

raison individuelle de Port-Valais. Partant, les conséquences fiscales en

découlant sont les suivantes :

1.

Liquidation de

la société surendettée

Au moment où la société aurait dû être liquidée, elle est

surendettée et inactive et a encore pour but l'exploitation d'une

quincaillerie. En raison de ce surendettement, la liquidation aurait eu pour

conséquence que les créanciers n'auraient pas pu se voir rembourser leurs

créances et le capital-social ne pouvait pas être remboursé aux actionnaires.

Ainsi, Monsieur C.________ aurait perdu définitivement tant

sa part au capital-actions, soit CHF 55'000. S'agissant d'une perte en capital

privé, elle n'est pas déductible.

2.

Création de la

nouvelle société

La société ayant son siège dans le canton du Valais, cet

aspect relève exclusivement de la compétence de ce canton. Cependant et comme

susmentionné, le Tribunal fédéral a jugé que la société ne pouvait se prévaloir

des pertes reportées engendrées par l'activité de quincaillerie (cf arrêt

précité).

Quant aux actionnaires, ils auraient dû libérer le

capital-actions par des apports de fonds privés.

Avantages obtenus par la

restructuration effectuée

Par comparaison entre les deux situations exposées ci-dessus,

et considérant que la société aurait dû être liquidée, la participation dans la

société aurait été perdue. Chaque bénéfice subséquent permet ainsi de

reconstituer les fonds propres de la société. A mesure que le capital-actions

est à nouveau couvert, il est considéré que les actionnaires se sont vus

octroyer des actions, de la valeur nominale, sans contre-prestation

correspondante. Par conséquent, tout bénéfice permettant la reconstitution du

capital-actions doit être considéré comme une distribution d'actions gratuites

en faveur des contribuables imposable conformément à l'article 20 alinéa 1

lettre c LIFD et 23 alinéa 1 lettre c LI.

Force est donc de constater que par l'opération insolite et

inappropriée réalisée, les réclamants ont pu récupérer leur part au

capital-actions. Il est donc indéniable que les contribuables se sont enrichis

par la restructuration évasive opérée et ont pu éviter l'imposition du revenu

de la pharmacie sous l'angle de la double imposition économique. Cet

enrichissement s’est d’ailleurs financièrement réalisé en 2009 lors de la vente

à la valeur nominale de la participation."

L'autorité intimée a résumé sa position en

considérant que "tout bénéfice réalisé par la société suite à l'apport de

la raison individuelle était constitutif d'un rendement de participation

jusqu'à reconstitution du capital-actions pour la part des contribuables à

hauteur de la perte reportée refusée par le Tribunal fédéral" (décision

attaquée, p. 6).

Sur la base de ce qui précède, l'autorité intimée a

procédé au rappel des montants indiqués plus haut (partie "Faits",

let. E/b). Les reprises opérées pour 2004 et 2005 étaient liées à la

reconstitution du capital-actions dans la mesure où celui-ci était détenu par B.________.

c) aa) Les recourants contestent les rappels d'impôt

litigieux en faisant valoir qu'aucune prestation appréciable en argent ne leur

a été versée. Ils relèvent en outre qu'il n'y a pas eu en l'espèce de transfert

d'un manteau d'actions, comme l'autorité intimée semble l'avoir admis aux fins

de justifier les rappels d'impôt. Ils font valoir enfin qu’au vu de sa position

d’actionnaire minoritaire, B.________ n’aurait guère eu la possibilité

d’influer sur les choix de l’actionnariat de D.________ SA (ou de E.________,

ce qui revient au même).

Ces critiques tombent à faux, du moment que

l'autorité intimée n'a pas motivé les rappels d'impôt litigieux en considérant

que les recourants avaient bénéficié de la part de la société de prestations

appréciables en argent ni en se référant à la jurisprudence relative au

transfert d'un manteau d'actions. L'autorité intimée s'est bien plutôt fondée

sur la théorie de l'évasion fiscale.

bb) Les recourants contestent que les rappels

d'impôt soient justifiés sous l'angle de l'évasion fiscale. Ils font valoir que

la restructuration a permis d'éviter les frais de constitution d'une nouvelle

société, ainsi que la liquidation de D.________ SA. Ils ne voient pas

l'économie d'impôt qu'elle leur aurait permis de réaliser. D'un point de vue

économique, la restructuration leur aurait seulement permis de récupérer la

valeur nominale des actions. Le fait que le Tribunal fédéral a admis

l'existence d'une évasion fiscale au niveau de la société en refusant le report

de pertes n'entraînerait pas de conséquences au niveau des actionnaires. Les

recourants rappellent que l'approche de l'évasion fiscale doit être utilisée

avec retenue.

d) aa) Dans son arrêt du 14 juin 2012, le Tribunal

fédéral a jugé que le fait d'apporter une entreprise bénéficiaire dans une

société inactive et surendettée était insolite et ne s'expliquait que par le

but de réaliser une économie d'impôt en tirant parti des pertes reportées

comptabilisées au bilan de la société, pertes qui allaient pouvoir être

compensées avec les bénéfices générés par l'entreprise apportée. Admettant

l'existence d'une évasion fiscale, le Tribunal fédéral a considéré que la

société surendettée aurait dû être liquidée et que ses pertes reportées ne

pouvaient être prises en considération lors de l'imposition de la société pour

les périodes 2004 et suivante. Par conséquent, la société devait être imposée sur

ses bénéfices comptables des exercices 2004 (285'411 fr.) et 2005 (289'992

fr.), étant rappelé que la procédure portait seulement sur ces deux périodes

fiscales.

Dans la décision faisant l'objet de la présente

procédure, qui porte sur les périodes 2004 et 2005, l'autorité intimée a estimé

que les bénéfices comptables de la société sont imposables aussi dans le chef

du recourant, en sa qualité d'actionnaire de la société, jusqu’à la concurrence

de la reconstitution du capital nominal, soit 300'000 francs. Ces bénéfices

sont imposables comme rendements de fortune, en vertu des art. 20 al. 1 let. c

LIFD et 23 al. 1 let. c LI, dans la mesure où ils ont servi à reconstituer la

part du capital détenue par B.________.

L'autorité intimée a fondé cette imposition sur la

construction juridique qui aurait été adaptée au but économique poursuivi, à

savoir que la société surendettée aurait été liquidée – comme l'a admis le

Tribunal fédéral (cf. arrêt du 14 juin 2012 consid. 4.3.2) – et une autre

société constituée. Elle a considéré ensuite qu'en cas de liquidation de la

société, B.________ n'aurait pas pu récupérer sa part du capital-actions, alors

que l'apport – insolite – de l'entreprise bénéficiaire avait conduit à ce que,

au terme de plusieurs exercices, aussi bien les fonds propres que les fonds

étrangers (prêt de l'actionnaire) étaient à nouveau couverts par les actifs

sociaux. Dans sa réponse, l'autorité intimée ajoute que les recourants ont été

enrichis de ce fait. Du point de vue de l'autorité intimée, cette "reconstitution"

du capital-actions (et celle du prêt de C.________) sont des conséquences de la

construction insolite, qui doivent être éliminées en reprenant au titre du

revenu, dans le chef des recourants, les bénéfices comptables réalisés par la

société, jusqu'à concurrence de la part du capital-actions détenue par B.________.

bb) Les questions de l'existence d'une évasion

fiscale et des conséquences au niveau de la société (à savoir essentiellement

le refus de prendre en compte les pertes reportées) ont été tranchées dans

l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1027/2011 et 2C_1028/2011. La question est à

présent de savoir quelles en sont les conséquences au niveau du recourant en sa

qualité d'actionnaire. Il s'agit en particulier de déterminer si la condition

que le procédé insolite conduirait effectivement à une notable économie d'impôt

est réalisée au niveau du recourant.

De manière générale, on rappelle qu'il appartient à

l'administration fiscale d'établir que les conditions de l'évasion fiscale sont

réunies et qu'elle peut donc s'écarter de la forme de droit civil choisie par

le contribuable pour procéder à son imposition (Cornu, op. cit., p. 353 et les

réf. not. à TF 2C_449/2008 du 16 octobre 2008 consid. 4.4).

En l'occurrence, la construction insolite consistant

à apporter une entreprise bénéficiaire dans une société anonyme surendettée a

eu pour conséquence que les bénéfices de la pharmacie ont servi à

"reconstituer" le capital-actions (en se plaçant au moment de la

construction insolite, on peut parler de financement à l'aide des bénéfices

futurs de l'entreprise apportée), que les actionnaires n'ont ainsi pas eu à

libérer, comme ils auraient dû le faire si la société avait été liquidée et une

nouvelle constituée. Dans cette mesure, ces bénéfices n'ont ainsi pas été

accumulés sous forme de réserves pouvant être distribuées. Jusqu'à concurrence

du montant du capital-actions, il y a eu perte de substrat fiscal imposable et

économie d'impôt au niveau des actionnaires. Il y a dès lors lieu d'admettre,

afin de supprimer l'économie d'impôt rendue possible par la construction

insolite, que le bénéfice comptable – imposable dans le chef de la société en

raison du refus de l'imputation des pertes reportées – est également imposable

auprès du recourant en sa qualité d'actionnaire, jusqu'à concurrence du montant

de sa participation dans le capital-actions. La décision attaquée est bien

fondée et doit être confirmée.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent,

supporteront un émolument judiciaire, solidairement entre eux (cf. art. 49 al.

1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Au vu du sort du recours, l’allocation de dépens

n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

28.

mars 2017, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge

de B.________ et de A.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 octobre 2018

Le

président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.