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Décision

FI.2017.0062

CDAP - FI.2017.0062 - 2018-01-12 - A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district Riviera Pays-d'Enhaut et Lavaux-Oron

12 janvier 2018Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Feue D.________ est décédée le 27 février 2008. Ses héritiers sont ses

trois enfants, A.________, B.________ et C.________, chacun pour une part d'un

tiers.

Au nombre des actifs successoraux figure notamment

l'immeuble 3'983 sis à ********.

B.

Le 31 mars 2011, B.________ souhaitant sortir de l'hoirie, les héritiers

ont décidé de partager l'immeuble 3'983 en deux immeubles distincts, portant

les nos 3'983 et 5'795.

A cette même date, A.________ et C.________ ont cédé

leur part d'un tiers chacune de l'immeuble 3'983 à leur frère. Quant à ce

dernier, il a cédé sa part d'un tiers de l'immeuble 5'795 à ses deux sœurs,

pour une demie à chacune.

C.

Le 25 juin 2013, A.________ et C.________ ont divisé l'immeuble 5'795 en

trois immeubles distincts, portant les nos 5'795, 5'830 et 5'831.

C.________ a cédé à A.________ sa quote-part

indivise d'une demie à la parcelle 5'830. A.________ est devenue la seule

propriétaire de cette parcelle.

En contre-partie, celle-ci a cédé à C.________ sa

quote-part indivise d'une demie de l'immeuble 5'795. C.________ est devenue la

seule propriétaire de cette parcelle.

En outre, A.________ a cédé à C.________ une

quote-part indivise d'un dixième à la parcelle 5'831. Les deux sœurs sont

devenues propriétaires communes, à titre interne, dans les proportions suivantes:

C.________ pour 6/10 et A.________ pour 4/10.

Enfin, C.________ a versé à sa sœur une soulte de

9'990 fr. pour compenser les 11,1 m2 de plus de terrain qu'elle

avait reçu suite aux cessions susmentionnées.

D.

Le 1er octobre 2013, A.________ a déposé une déclaration pour

l'imposition des gains immobiliers en lien avec les transferts intervenus le 25

juin 2013.

Le 7 novembre 2013, l'Office d'impôt du district

Riviera Pays d'Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après : l'office d'impôt) a rendu sa

décision de taxation. Pour le calcul du gain immobilier, il s'est basé sur les

éléments suivants:

Prix de vente pour ½ de l'immeuble n° 5'795 (selon acte 2013) Fr.

1'016'550

./. Prix de revient (estimation fiscale) pour ½ de l'immeuble

n° 5'795 Fr. 142'818

Gain immobilier pour ½ de l'immeuble

n° 5'795 Fr. 873'732

Prix de vente pour 1/10 de l'immeuble n° 5'831 (selon acte

2013) Fr. 131'940

./. Prix de revient (estimation fiscale) pour 1/10 de

l'immeuble n° 5'831 Fr. 18'528

Gain immobilier pour 1/10 de

l'immeuble n° 5'831 Fr. 113'412

L'Office d'impôt motive sa décision comme suit:

"Conformément à l'article 65,

alinéa 1, lettre a, LI, cette opération fait l'objet d'une imposition différée

en ce qui concerne la part de 2/6èmes de la parcelle No 5795 de ******** et de

2/30èmes en ce qui concerne la parcelle No 2831 de ******** provenant de

succession en ce sens que ce sera Madame C.________ qui paiera l'intégralité de

l'impôt sur ces parts en cas de vente future."

Sur ce gain immobilier total de 987'144 fr. (873'732

fr. + 113'412 fr.), l'Office d'impôt a considéré qu'un tiers – provenant du

frère de A.________ suite au partage de 2011 – devait être imposé immédiatement

au taux de 7%, soit 23'033 fr. 40, les deux autres tiers bénéficiant d'un

report d'imposition.

E.

A.________ a formé réclamation contre cette décision. Elle a expliqué

que le partage successoral s'est fait en deux étapes, la première ayant permis

à son frère de sortir de la succession et la seconde ayant porté sur le partage

entre sa sœur et elle des biens encore en propriété commune. Elle a soutenu

qu'en cas de partage successoral, il n'y a pas d'enrichissement des héritiers

puisque leur fortune ne se modifie pas. Il ne s'agirait que d'un transfert de

propriété formel. Ainsi, seul le gain immobilier de l'opération de 2013

provenant du versement d'une soulte de 9'990 fr. aurait dû être imposé au taux

de 7%.

Le 24 avril 2017, l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté la réclamation formée par A.________ et a

confirmé la décision de taxation de l'Office d'impôt du 7 novembre 2013. A

l'appui de sa décision, elle a considéré qu'une imposition différée était de

mise en ce qui concerne les opérations de cession en lieu de partage du 25 juin

2013. Toutefois, elle n'a admis un report d'impôt que de manière partielle, en

ce qui concerne les parts des immeubles 5'795 et 5'831 qui provenaient

directement de la succession de feue D.________. Elle a considéré le reste comme

ne provenant pas de la succession de la défunte, mais de B.________. Ces parts

cédées en vue du partage ne devraient pas, selon elle, bénéficier d'un report

d'impôt.

F.

Le 24 mai 2017, A.________ a interjeté un recours devant la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision sur

réclamation du 24 avril 2017. Elle conclut à la réforme de la décision

attaquée en ce sens que la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1er

octobre 2013 en lien avec les transferts immobiliers des parcelles nos 5'795

et 5'831 du cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report

d'imposition en application de l'art. 65 al. 1 let. a de la loi du 2 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). Subsidiairement, elle

conclut à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'ACI a déposé une réponse, accompagnée de son

dossier, dans laquelle elle conclut au rejet du recours.

Invitée à se déterminer, la recourante a maintenu

ses conclusions.

G.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérants

1.

La question litigieuse porte sur l'imposition différée du gain

immobilier en cas de transfert de propriété par succession.

a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les

gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant

partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou

sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses

d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14];

art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Constitue une aliénation imposable tout

acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente,

l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 12 al. 2

let. a LHID et 64 al. 1 LI).

b) En vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l’imposition

est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession

(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou

donation. Le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière

exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID

relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de manœuvre

aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2

p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation

sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts TF 2C_227/2017 du 17

novembre 2017 consid. 4.2;2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié

in ATF 138 II 105;

2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). L'art. 65 al. 1 let. a LI a, en

l'occurrence, la même teneur que l'art. 12 al. 3 let. a LHID.

Selon le système prévu par l’ancien droit cantonal (art.

41.

lit. e aLI), l'impôt sur les gains immobiliers n’était pas

perçu « en cas d'échange sur la

part compensée en immeuble; la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure

où elle constitue un gain ». Par souci de

conformité avec la LHID, le système prévu par le droit actuel (LI) n’a pas

retenu certaines exceptions connues sous l’ancien droit. Ainsi, les cas prévus

aux lettres e, f, g et h de l’art. 41 aLI ont été abrogés. Les cas d’échange ne

peuvent donc plus bénéficier d’une imposition différée, en application de

l’art. 12 al. 3 LHID (BGC, séance du mardi après-midi 30 mai 2000, pp. 974 ad

art. 62 et 977 ad art. 68).

2.

a) En vertu de l'art. 560 al. 1 Code civil suisse du 10 décembre 1907

(CC; RS 210), les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la

succession dès que celle-ci est ouverte. La succession s'ouvre par la mort et

dure en principe jusqu'au partage accompli (art. 537 al. 1 cum 602 al. 1

in fine CC). Chaque héritier peut demander le partage en tout temps

(art. 604 al. 1 CC). Le partage n'est achevé que lorsque tous les biens sont

partagés. Normalement, les héritiers décident de procéder au partage en une seule

fois. Mais ils peuvent aussi convenir de ne partager que certains biens et de

demeurer dans la communauté héréditaire pour le reste. Il est également possible

qu'un cohéritier souhaite sortir de la communauté héréditaire, qui se poursuit

entre les autres; ses cohéritiers lui remettent alors la valeur de sa part (Paul-Henri

Steinauer, Le droit des successions, 2015, p. 630). Ces deux possibilités

peuvent se combiner. La cession de droit successifs à un ou plusieurs

cohéritiers, prévue à l'art. 635 al. 1 CC, équivaut à un partage partiel quant

aux personnes (Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier:

harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, 2011, p. 286).

b) Selon la lettre de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition

de tous les transferts de propriété liés à une succession est différée. Ceux-ci

comprennent le transfert de propriété au moment du décès (en tant

qu'acquisition universelle), ainsi que tous les transferts de propriété jusqu'à

la fin du partage de la succession (cf. art. 537 à 640 CC) (Bernhard Zwahlen,

Natalie Nyffenegger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

StHG, 3ème éd., 2017, n°62 ad art. 12 LHID). Partant, il sied

d'admettre que le partage partiel est également couvert par l'art. 12 al. 3

let. a LHID. Le partage successoral tel que visé par le report d'imposition

peut être ainsi défini comme chaque dissolution d'un rapport de propriété

commune issu d'un transfert fondé sur le droit des successions. (Bastien

Verrey, op. cit., p. 286).

3.

a) En l'espèce, la recourante considère

que la part de l'immeuble 5'795 reçue par son frère en 2011 faisait toujours

partie de la communauté héréditaire. Selon elle, l'ensemble de l'opération doit

être considérée comme successorale et soumise au report de l'imposition en

vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI. L'ACI considère quant à elle que pour

déterminer ce qui peut faire l'objet d'une imposition différée, il y a lieu

connaître la provenance du bien immobilier. A son avis, ne pourrait faire

l'objet d'un report d'impôt que les biens provenant directement du

défunt et non les parts cédées par un cohéritier en vue du partage.

b) Lors du décès de feue D.________, ses trois

enfants ont acquis en propriété commune l'ensemble des biens de la succession

(art. 652 CC). Le partage successoral s'est ensuite déroulé en deux étapes, la

première étant intervenue le 31 mars 2011. A cette date, la parcelle 3'983 a

été scindée en deux parcelles distinctes, portant dorénavant les nos

3'983 et 5'795. B.________ a quitté l'hoirie en étant désintéressé par les deux

tiers de l'immeuble 3'983 reçus de A.________ et C.________ en échange de sa

part d'un tiers de l'immeuble 5'795 cédé à ses deux sœurs. Il s'agissait d'un

partage partiel quant aux personnes ainsi qu'aux biens en ce sens que seul B.________

a été désintéressé par une partie des biens de la succession. Le 25 juin 2013, A.________

et C.________ ont à leur tour partagé leurs parts de l'immeuble 5'795, divisé

en trois immeubles distincts portant les nos 5'795, 5'830 et 5'831. A.________

a cédé sa part d'une demie de l'immeuble 5'795 et une part d'un dixième de

l'immeuble 5'831 à C.________. Quant à cette dernière, elle a cédé sa part

d'une demie de l'immeuble 5'830 à A.________ et lui a versé une soulte de 9'990

francs. Ces cessions de parts de propriété commune, imposables au titre de gain

immobilier, doivent cependant faire l'objet d'un impôt différé.

En effet, en distinguant les biens provenant directement

de la succession de ceux qui en proviendraient qu'indirectement, l'ACI

adopte un raisonnement qui ne se justifie pas au regard de la loi. L'autorité perd

de vue qu'avant le 31 mars 2011, B.________ n'a jamais été propriétaire à titre

individuel des parts de l'immeuble 3'983. Il en était propriétaire en main

commune (art. 652 CC) avec les autres membres de l'hoirie. Lors du partage

partiel intervenu le 31 mars 2011, B.________ n'a pas cédé des parts distinctes

qui lui revenaient sur le reste des biens – comme l'aurait fait un

copropriétaire au sens des art. 646 ss CC –, puisqu'il ne disposait pas de

telles parts. Pour les même raisons, les héritiers n'ont pas pu "s'échanger"

à proprement dit leurs parts. Ainsi, lors du partage subséquent du 25 juin 2013,

l'intégralité des parts de l'immeuble 5'795, divisé en trois parcelles, devaient

faire l'objet d'un report d'impôt.

La solution préconisée par l’ACI produit des

différences de traitement incompatibles avec le principe d’égalité. Du point de

vue du partage de la succession, il n’y a en effet aucune raison de distinguer

le cas d’espèce de celui où tous les héritiers procèdent au partage de l'entier

des biens de la succession en une seule fois. Il en aurait été différemment si

la succession avait pris fin du fait que les héritiers restés dans l'hoirie

avaient eu l'intention de former une société simple, ce qui n'est pas le cas en

l'occurrence.

4.

a) La succession peut prendre fin du fait que les héritiers ont décidé

de la transformer en une autre sorte de communauté (par ex. en une société

simple selon les art. 530 ss de la loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le

Code civil suisse [CO; RS 220]). Le Tribunal fédéral estime ainsi que si les

héritiers aspirent à un but commun durable qui s'éloigne de la simple

administration des biens successoraux, l'hoirie fait place à une société simple

(arrêts TF 2A.7/2005 du 24 août 2005 consid. 3.3;2A.433/2004 du 13 avril 2005

consid. 3.1). L'hoirie n'est pas une communauté héréditaire prévue pour

perdurer. Son but est le partage définitif des biens de la succession. Cela

étant, il n'y a pas de création de société simple par la seule sortie d'un

héritier de l'hoirie. La communauté héréditaire perdure en principe entre les

membres restants (Bastien Verrey, op. cit., p. 288). Ainsi, l'attribution

subséquente d'immeuble en pleine propriété à un des héritiers doit en principe faire

l'objet d'un report d'impôt.

Il n'y a en revanche pas de partage dont

l'imposition serait différée lorsque les propriétaires communs ne forment pas

ou plus d'hoirie. Tel serait notamment le cas lorsque l'immeuble est détenu en

propriété commune par plusieurs personnes formant une société simple. Dans ce

cas, la cession de part entre deux associés serait imposable (Bastien Verrey,

op. cit., p. 287). Tel que le relève à juste titre la recourante, il n'y a pas

lieu de permettre à toute communauté de personnes en société simple de profiter

de ce statut pour obtenir des reports d'imposition à répétition, comme semble

le craindre l'ACI. Il s'agit de permettre à une communauté héréditaire de

bénéficier du report d'impôt prévu par l'art. 65 al. 1 let. a LI, même en cas

de partage partiel.

b) En l'espèce, l'acte intitulé "Cession en

lieu de partage" du 31 mars 2011 mentionne que "B.________ déclare

céder à A.________ et C.________ qui déclarent acquérir, en propriété commune,

société simple, savoir sa quote-part indivise d'1/3 à la parcelle 5'795". Cette

formulation peut porter à confusion sur la question de savoir si les deux sœurs

formaient à partir du 31 mars 2011 une société simple. Il convient dès lors d'analyser

la volonté des parties. En effet, si les deux sœurs ont acquis le bien

en société simple le 31 mars 2011, le partage successoral les concernant n'a

pas eu lieu à ce moment-là. L'acte de cession en lieu du partage du 25 juin

2013.

mentionne que "Bien que les comparantes soient propriétaires

communes – société simple – des parcelles désignées ci-dessus, il y a lieu de

rappeler que les 3 parcelles résultent d'un fractionnement de la parcelle 5'795

et que leur titre de propriété résulte d'une cession en lieu du partage dans le

cadre du règlement de la liquidation de la succession de D.________. Il s'agit

donc d'un nouveau partage entre les cohéritiers de la succession précitée,

s'agissant des parcelles désignées ci-dessus." Il ressort également de

la réclamation formée contre la décision de l'Office d'impôt que A.________ et C.________

n'ont tiré aucun profit des terrains reçus. La volonté des deux sœurs était de

rester dans l'hoirie jusqu'au partage successoral intervenu le 25 juin 2013.

Aucun élément ne permet de déduire que A.________ et C.________ ont aspiré à un

but commun différent de la simple administration des biens de la succession.

Ainsi, la communauté héréditaire n'a pas pris fin le 31 mars 2011, mais bien le

25.

juin 2013. Le partage subséquent intervenu à cette date doit faire l'objet

d'un report d'imposition.

5.

Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée réformée en ce

sens que la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1er octobre

2013.

en lien avec les transferts immobiliers des parcelles 5'795 et 5'831 du

cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report d'imposition en

application de l'art. 65 al. 1 let. a LI.

Vu l'issue du pourvoi, il sera statué sans frais

(art. 49 al. 1, 52 al. 1, 91 et 99 de la loi sur la procédure administrative

[LPA-VD; RSV 173.36]). La recourante, qui obtient gain de cause en ayant procédé

par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art.

55, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation du 24 avril 2017 est réformée en ce sens que

la totalité du gain immobilier déclaré en date du 1er octobre 2013

en lien avec les transferts immobiliers des parcelles 5'795 et 5'831 du

cadastre de la Commune de ******** bénéficie d'un report d'imposition en

application de l'art. 65 al. 1 let. a LI.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera à la recourante

une indemnité de 2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 12 janvier 2018

La

présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.