FI.2017.0072

CDAP - FI.2017.0072 - 2019-11-21 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 novembre 2019Français98 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.________ est une société inscrite au registre du commerce depuis le

22 avril 2002. Elle a pour but social: "conseils dans le domaine de

l'information aux entreprises, de la bureautique, de l'organisation, de la

gestion, de la finance, de l'informatique et du marketing; opérations

commerciales, mobilières ou immobilières, notamment le placement et/ou la mise

à disposition de personnel fixe ou temporaire". B.________ et C.________

en sont les administrateurs, chacun disposant de la signature individuelle. Ils

détiennent par ailleurs l'entier du capital-actions de la société.

a) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour la période

fiscale 2002.

Par décision de taxation d'office du 28 février

2005, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a arrêté le

bénéfice imposable à 10'000 fr. et le capital imposable à 130'000 francs.

b) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt

pour la période fiscale 2003.

Par décision de taxation d'office du 30 mars 2005,

l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 15'000 fr. et le capital imposable à

145'000 francs.

c) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt

pour la période fiscale 2004.

Par décision de taxation d'office du 10 mars 2006,

l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 40'000 fr. et le capital imposable à

185'000 francs.

d) A.________ n'a pas déposé de déclaration d'impôt

pour la période fiscale 2005.

Par décision de taxation d'office du 12 février

2007, l'OIPM a arrêté le bénéfice imposable à 50'000 fr. et le capital

imposable à 235'000 francs.

Le 15 mars 2017, dans le délai de réclamation, A.________

a déposé sa déclaration d'impôt, dans laquelle elle a annoncé un bénéfice

imposable de 74'003 fr. et un capital imposable de 266'081 francs. Etaient

joints les états financiers 2004/2005.

Sur ces bases, l'OIPM a rendu une nouvelle décision

de taxation pour la période fiscale 2004. Il a fixé le bénéfice imposable à

49'300 fr. et le capital imposable à 192'000 francs.

La période fiscale 2005 n'a en revanche pas fait

l'objet d'une décision de taxation.

e) Le 13 décembre 2007, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Elle a annoncé un bénéfice

imposable de 77'526 fr. et un capital imposable de 343'606 francs.

Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de

taxation.

f) Le 14 janvier 2009, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007. Elle a annoncé un bénéfice

imposable de 62'972 fr. et un capital imposable de 436'224 francs.

Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de

taxation.

g) Le 2 décembre 2009, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008. Elle a annoncé un bénéfice

imposable de 24'286 fr. et un capital imposable de 422'676 francs.

Cette période n'a pas fait l'objet d'une décision de

taxation.

Constatant lors d'un contrôle des comptes qu'A.________ avait

comptabilisé un certain nombre de charges non admises par l'usage commercial,

l'Administration cantonale des impôts (ACI) a ouvert le 30 janvier 2009 une

procédure de rapport d'impôt à son encontre portant sur les périodes

définitives 2002 à 2004.

Le 6 octobre 2011, l'ACI a informé la société de l'ouverture

d'une procédure en soustraction d'impôt pour les périodes 2002 à 2008.

Par avis de prochaine clôture du 22 avril 2013

(remplaçant un précédent avis du 22 novembre 2011), l'ACI a communiqué à la

société les reprises envisagées sur le bénéfice et le capital pour toutes les

périodes concernées.

Un entretien a eu lieu le 2 octobre 2013 dans les

locaux de l'ACI. Les représentants de la société ont contesté de manière

générale les reprises envisagées. Ils ont été invités à motiver leur

contestation et à produire toute pièce permettant de justifier leur position.

Le 5 juillet 2014, étant sans nouvelle de la société

malgré plusieurs courriers électroniques, l'ACI lui a adressé un ultime délai

au 1er juillet 2014 pour procéder. A.________ n'y a pas donné suite.

Par décision de rappel d'impôts des périodes

fiscales 2002 à 2004, taxation définitive des périodes 2005 à 2008 et prononcé

d'amendes du 26 mars 2015, l'ACI a fixé les compléments d'impôt sur le bénéfice

et le capital de la société (cantonal, communal et fédéral) à 603'774 fr. 85 et

les amendes sur reprises d'impôt sur le bénéfice et le capital (cantonal,

communal et fédéral) à 364'050 francs.

a) Le 27 avril 2015, A.________ a formé une réclamation contre ces

décisions. Elle a requis que les reprises et éléments de taxation soient

justifiés de manière circonstanciée pour qu'elle puisse les comprendre. Elle a

précisé qu'une motivation complémentaire serait déposée une fois ces

explications fournies.

L'ACI a accusé réception de cette réclamation le 1er

mai 2015. Elle a indiqué que les reprises litigieuses portaient sur diverses

provisions qui n'apparaissaient pas de manière visible dans les comptes déposés

et dont la justification commerciale ne lui avait pas été fournie malgré

plusieurs demandes faites dans ce sens. Elle a pris note pour le surplus qu'une

motivation complémentaire lui parviendrait ultérieurement.

Le 6 mai 2015, la société a répondu à l'ACI qu'elle

considérait avoir donné au contraire des explications suffisantes et qu'elle

aimerait comprendre pourquoi la justification commerciale des provisions

litigieuses avait été niée.

Par lettre du 13 mai 2015, l'ACI a informé la

société que son courrier du 6 mai 2015 était joint au dossier, qui était

transmis à son centre de compétence "Entreprise", qui traiterait la

réclamation.

b) Dans le cadre des procédures parallèles en rappel

d'impôts et soustraction fiscale concernant les administrateurs et actionnaires

de la société, un entretien a eu lieu le 7 octobre 2015 dans les locaux de

l'ACI. Les intéressés ont fait part à cette occasion de leur souhait de fournir

les justifications commerciales des reprises découlant du poste

"prestations appréciables en argent".

Par lettre du 15 octobre 2015, l'ACI les a informés

que ces justifications devaient être apportées dans le cadre de la procédure de

réclamation concernant la société. Un délai non prolongeable au 31 décembre

2015 leur était accordé à cette fin. L'ACI a par ailleurs rappelé que la

réclamation n'était à ce jour toujours pas motivée.

Le 11 janvier 2016, l'ACI a refusé la demande de

prolongation de délai déposée et indiqué que la procédure suivait son cours.

c) Par décision sur réclamation du 24 mai 2017,

l'ACI a modifié sur certains points la décision de rappel d'impôt et de

taxation définitive, ainsi que le prononcé d'amendes du 26 mars 2015; elle a

réduit les compléments d'impôt sur le bénéfice et le capital de la société

(cantonal, communal et fédéral), respectivement les corrections sur les

éléments déclarés, à 460'687 fr. 05 et les amendes sur reprises d'impôt sur le

bénéfice et le capital (cantonal, communal et fédéral) à 277'500 francs.

a) Par acte du 28 juin 2017, A.________ a recouru devant la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette

décision, en prenant les conclusions suivantes:

"II. Principalement, la décision entreprise est annulée

et renvoyée à l'autorité intimée pour que cette dernière entende la recourante

dans le cadre de la procédure de réclamation et rende une nouvelle décision sur

réclamation.

III. Subsidiairement, la décision sur réclamation est

réformée dans ce sens que:

les reprises et les éléments de taxation définitive ajoutés à

ceux qui ont déjà été annoncés dans les déclarations d'impôt ne sont pris en

considération que pour les éléments admis dans le présent recours;

les amendes sont purement et simplement annulées.

IV. Plus subsidiairement, les amendes ne sont fixées qu'en

fonction des éléments pour lesquels les éléments subjectif et objectif de

l'infraction sont réalisés, leur quotité devant être limitée à 1/3 de l'impôt

soustrait pour les périodes de rappels d'impôt et 2/9 pour les périodes de

taxation définitive."

Sur le plan formel, la recourante s'est plainte

d'une violation de son droit d'être entendue, reprochant à l'autorité intimée

de n'avoir pas mis en œuvre une audition pour lui permettre de comprendre les

reprises et éléments de taxation. Sur le fond, elle a contesté la plupart des

reprises effectuées; elle a fait valoir qu'elles n'étaient, en tout état de

cause, pas constitutives de soustraction.

Interpellée par la juge instructrice, la recourante

n'a pas formulé d'objection à ce que la procédure relative à la taxation et aux

amendes soit menée de manière unifiée.

b) A la requête des parties qui avaient engagé des

pourparlers transactionnels pour tenter de résoudre le conflit les opposant, l'instruction

de la cause a été suspendue de septembre 2017 à mai 2018.

c) Dans sa réponse du 22 juin 2018, l'ACI a indiqué

qu'elle abandonnait certaines des reprises contestées au vu des explications et

pièces fournies et qu'elle annulait les amendes prononcées pour les périodes

fiscales 2002 à 2004 pour cause de prescription. Invitée à se déterminer,

l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé.

La recourante et l'ACI se sont encore exprimées à

plusieurs reprises.

d) La cour a tenu audience le 3 juillet 2019 en

présence de B.________ et C.________ pour la recourante, assistés de leur

conseil Me Nicolas Urech, et de D.________, E.________ et F.________ pour

l'ACI. On extrait du procès-verbal établi à cette occasion les passages

suivants:

"La présidente donne quelques précisions sur l'objet et

le déroulement de l'audience. Elle relève en particulier qu'elle n'entend pas

procéder à l'instruction de chacune des reprises contestées, dans la mesure où

les parties se sont déjà largement exprimées par écrit à ce propos.

Me Urech requiert néanmoins l'examen poste par poste des

reprises contestées.

La présidente prend note de cette requête

1. Reprises

sur provisions:

[...]

a) provision pour "bonus staff" (reprise 1.14):

M. B.________ explique qu'il ne s'agit pas d'un bonus, mais

d'une commission sur affaire. Il précise que les bénéficiaires sont tant les

administrateurs que les employés ordinaires. Chaque affaire conclue donne droit

à une commission. Celle-ci est calculée sur la base de divers critères, qui

sont fixés dans un règlement qui a été fourni à l'ACI. Du point de vue

comptable, les commissions sont provisionnées dès la conclusion de l'affaire.

Le compte provision est ensuite diminué au fur et à mesure par les versements

effectués aux collaborateurs. Le bouclement se fait mensuellement.

Interpellé, M. B.________ confirme qu'il s'agit d'un compte à

flux continu. Les écritures passées sont "charge à provision" au

moment de la constitution et "provision à banque" au moment du

paiement.

M. B.________ conteste une double prise en charge, relevant

que les commissions sont traitées séparément des salaires.

Mme E.________ indique que, pour l'ACI, la situation n'est

pas claire. Les pièces produites ne permettent pas de connaître le détail des

bénéficiaires et des montants versés.

M. B.________ relève que l'ERP, qui a été mis en place en

2005 ou 2006, permet d'obtenir le listing des commissions versées et de leurs

bénéficiaires. Il est disposé à le produire.

[...]

M. B.________ précise que le mécanisme qu'il a décrit

précédemment correspond à celui qui existe depuis la mise en place de l'ERP.

Auparavant, la comptabilisation se faisait comme un compte standard de

provision.

Interpellée sur la qualification de soustraction de cette

reprise, Mme D.________ relève que l'ACI s'est fondée sur l'arrêt 2C_384/2013

du 25 octobre 2013, dans lequel le TF a jugé que la création de réserves

latentes non annoncées aux autorités devait être qualifiée de soustraction.

Pour elle, on se trouve en l'occurrence dans le même cas de figure: un montant

de 60'000 fr. a été comptabilisé pendant plusieurs années comme provision, sans

que la recourante n'ait apporté la preuve du paiement du montant.

M. B.________ tient à préciser que les commissions dues aux

employés ont été payées régulièrement. Il n'y a jamais eu de report, sous

réserve des commissions dues pour des affaires intervenues en fin d'année.

b) provision pour "honoraires conseil d'administration"

(reprise 1.15):

M. B.________ explique que les administrateurs ont droit à

une rémunération depuis 2006. Cette décision a été prise de manière informelle.

Elle n'a pas fait l'objet de procès-verbal. La rémunération, qui est facturée

une fois par année, s'élève à 36'000 fr. par administrateur. M. B.________

précise qu'en raison de la situation financière de la société, ces tantièmes

n'ont pas pu être versés de 2006 à 2008 et ont donc été provisionnés. Ils ont

en revanche été payés les années suivantes.

Me Urech se réfère à cet égard à la page 3 de la pièce 18 qui

recense les différents versements effectués à partir de 2009.

Mme D.________ relève que, si la charge était justifiée

commercialement, les administrateurs auraient dû déclarer les montants dus en

2006, 2007 et 2008, puisqu'ils avaient une prétention ferme. Le fait qu'ils les

aient déclarés plus tard importe peu.

c) provision pour "commission management" (reprise

1.16):

M. B.________ explique que ce sont également des commissions

sur affaires et que le mécanisme de comptabilisation est le même que pour la

provision pour "bonus staff". Il précise que la terminologie est

trompeuse et que les bénéficiaires sont tant les administrateurs que les

salariés ordinaires.

Interpellé, M. B.________ indique que le bulletin de salaire

mentionne non seulement le salaire de base, mais également la commission.

Initialement, seul le montant global dû à titre de commission était mentionné.

Désormais, le détail avec le nom du client est indiqué.

d) provision pour "charges sociales sur primes/bonus"

(reprise 1.17):

M. B.________ explique qu'il s'agit des charges sociales dues

sur les commissions sur affaires et les tantièmes.

e) provision pour "vacances non prises" (reprise

2.04):

M. B.________ explique qu'un décompte de salaire est établi

pour l'ensemble des employés. En cas de solde positif en fin d'année, le

salaire journalier par employé bénéficiaire est calculé et le montant ainsi

déterminé est provisionné. La provision est "dissoute" une fois le

solde de vacances effectivement pris.

M. B.________ précise que la provision concerne tant les

administrateurs que les employés.

Mme E.________ relève que, pour l'ACI, ce sont les vacances

"non prises" des administrateurs qui posent problème.

M. B.________ reconnaît que les montants provisionnés sont

importants. Il relève qu'en raison de la charge de travail, lui et son associé

ont pris très peu de vacances durant les périodes concernées. Il précise que

par la suite il lui est arrivé de prendre plus que les 30 jours de vacances

convenus contractuellement, ce qui a permis de réduire le solde dû.

[...]

Interpellée sur la renonciation à la qualification de

soustraction pour cette reprise, Mme D.________ explique que, pour l'ACI, le

principe du fondement de la provision est dans ce cas justifié et qu'il ne

s'agit que d'un problème d'évaluation.

Sur question de Me Urech, Mme E.________ précise que les

vacances des employés ont été admises à 100% et que celles des administrateurs

ont été admises à concurrence de 20 jours par année, sans cumul d'une année à

l'autre. Une copie du document détaillant le calcul de la reprise est remise à

Me Urech.

Interpellée sur le chiffre de 20 jours, Mme E.________

indique qu'en analysant les différents contrats de travail du personnel, il est

apparu qu'en règle générale, les employés avaient droit au minimum de quatre

semaines de vacances par année prévu par la loi.

M. B.________ conteste ce constat. Il relève que tous les

collaborateurs internes de l'entreprise ont droit à cinq semaines de vacances

par année. Seuls certains collaborateurs externes n'ont droit qu'à quatre

semaines par année.

[...]

2. Autres reprises contestées

M. B.________ regrette de n'avoir jamais eu l'occasion de

discuter de chaque reprise effectuée. Il cite notamment l'exemple des frais. Il

relève qu'en consultant le dossier, il a constaté que les repas pris les

vendredis et les week-ends ont été systématiquement refusés. Il critique ce

schématisme et souligne que dans le domaine, beaucoup de rendez-vous

professionnels ont lieu à ces occasions. Il aurait aimé pouvoir l'expliquer à

l'ACI.

Mme E.________ souligne que les justificatifs produits

comprenaient très rarement la mention de la relation commerciale. Malgré tout,

un nombre important de frais de repas a été admis. Un pourcentage a été

appliqué, logiquement plus important pour la semaine que pour le week-end.

Interpellée sur la question des frais de téléphonie et

d'internet, Mme E.________ indique qu'il n'y a pas de pourcentage fixe admis en

pratique pour une éventuelle part professionnelle (respectivement part privée).

Cela varie de cas en cas.

M. B.________ tient encore à relever que, de manière

générale, il déplore une instruction menée exclusivement à charge.

Les représentants de la recourante n'ont pour le reste pas

d'autres commentaires à faire ou explications à fournir."

A l'issue de l'audience, un délai a été accordé à la

recourante pour produire un certain nombre de pièces permettant de justifier sa

position sur les provisions litigieuses.

Le 23 août 2019, la recourante a produit un classeur

de pièces. Elle a requis par ailleurs la tenue d'une nouvelle audience, pour

lui permettre de s'exprimer poste par poste sur les reprises autres que les

provisions.

L'ACI s'est déterminée sur les pièces produites par

la recourante le

13 septembre 2019.

La recourante a déposé ses déterminations finales le

30 septembre 2019. Elle a réitéré sa requête tendant à la fixation d'une

nouvelle audience.

e) La cour a statué à huis clos, sans autre mesure

d'instruction.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.

], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte tant sur les reprises opérées par l'ACI dans le bénéfice

et le capital déclarés de la recourante pour les périodes fiscales 2002 à 2008

que sur les amendes infligées pour soustraction fiscale, respectivement

tentative de soustraction fiscale, pour les mêmes périodes.

3.

En tant qu’il protège le droit de l'accusé de ne pas s'incriminer

lui-même (selon l'adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere"), l'art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des

droits de l'homme et des libertés fondamentales du

4.

novembre 1950 (CEDH; RS 0.101) s'applique à la procédure fiscale de caractère

pénal. En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n'entre

pas dans le champ d'application de cette disposition; partant, la maxime

précitée ne vaut pas dans ce domaine (ATF 140 I 68 consid. 9; ATF 138 IV 47

consid. 2.6.1; 132 I 140 consid. 2.1 et les références citées). Afin

d'éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour

les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé a le droit de se

taire, le Tribunal cantonal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur

la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec

l'accord des contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et

rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes

(arrêts FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 3; FI.2010.0015 du 7 avril 2014

consid. 3 et les références citées). Avertie de cette possibilité, la

recourante ne s'est pas opposée à ce que la procédure soit conduite de manière

unifiée, raison pour laquelle la cour rendra un seul arrêt sur les taxations,

d'une part, et les prononcés d'amende, d'autre part.

4.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et

l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il

que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour

statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres

arrêts FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre

2016.

consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

5.

A titre de mesures d'instruction complémentaires, la recourante requiert

la fixation d'une nouvelle audience, pour lui permettre de s'exprimer poste par

poste sur les reprises autres que les provisions. Elle se réfère expressément à

l'art. 6 CEDH.

a) Comme déjà indiqué, l'art. 6 CEDH s'applique à la

procédure fiscale de caractère pénal (cf. supra consid. 3). Il garantit

en principe au contribuable le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68

consid. 9.2; ATF 119 Ib 311 consid. 7a). Cette audition n'est toutefois pas automatique;

il faut que le recourant en fasse la demande (ATF 140 I 68 consid. 9.2). Lorsque

le juge est saisi d'une demande de débats publics et oraux, il doit en principe

y donner suite. Il ne peut s'abstenir que si la demande n'est pas présentée

suffisamment tôt, si elle paraît chicanière ou semble relever d'une tactique

dilatoire, ou constitue un procédé abusif (cf. ATF 136 I 279 consid. 1 p. 281; 134

I 331 consid. 2.3 p. 333; 122 V 47 consid. 3b p. 55 ss; plus récemment TF 2C_32/2016

et 2C_33/2016 du 24 novembre 2016 consid. 12).

b) En l'espèce, la cour a tenu audience le 3 juillet

2019.

D'entrée de cause, les parties ont été informées que l'instruction ne

porterait que sur les reprises les plus importantes, à savoir celles sur les

provisions, dans la mesure où elles avaient déjà pu largement s'exprimer par

écrit. La recourante s'est opposée à cette façon de faire et a requis au

contraire un examen poste par poste des reprises contestées. Il a été pris acte

de cette requête et, après l'instruction des reprises sur les provisions, il a

été donné à la recourante la possibilité de s'exprimer sur les autres reprises

contestées. Après avoir fait quelques remarques d'ordre général, les

représentants de la recourante ont déclaré n'avoir pas d'autres commentaires à

faire ou explications à fournir. A ce stade, ils n'ont pas réitéré leur demande

tendant à un examen poste par poste de toutes les reprises contestées. Ils ne

sont pas non plus opposés au calendrier convenu pour la suite de l'instruction,

qui ne comprenait pas de nouvelle audience.

Dans ces conditions, les requêtes de la recourante

postérieures à l'audience du 3 juillet 2019 tendant à la fixation d'une

nouvelle audience doivent être considérées comme un moyen purement dilatoire,

voire abusif. Il y a lieu de souligner en particulier que la recourante ne

s'était jusqu'alors jamais prévalue de l'art. 6 CEDH. Elle semble par ailleurs

vouloir être entendue essentiellement sur les reprises et non sur les aspects

purement pénaux de la cause, seuls éléments qui tombent dans le champ

d'application des garanties de l'art. 6 CEDH (ATF 140 I 68 consid. 9.6).

Quoi qu'il en soit, dans la mesure où, lors de

l'audience du 3 juillet 2019, l'occasion a été donnée à la recourante de

s'exprimer sur d'autres éléments que les reprises sur les provisions (même s'il

ne s'agissait pas d'un examen poste par poste comme elle l'appelait de ses vœux),

il y a lieu de retenir que son droit d'être entendue oralement garanti par

l'art. 6 CEDH a été respecté.

Pour ces motifs, il n'y a pas lieu de donner suite

aux requêtes de la recourante tendant à la fixation d'une nouvelle audience.

6.

Avant d'examiner les griefs de la recourante, il convient de vérifier, si,

la prescription, respectivement la péremption, ont été atteintes, notamment

pour les périodes fiscales litigieuses les plus anciennes.

a) En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 152

LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint

dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas

été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation

entrée en force était incomplète (al. 1); le droit de procéder au rappel de

l'impôt s'éteint par ailleurs quinze ans après la fin de la période fiscale à

laquelle il se rapporte (al. 3). En matière d'impôt cantonal et communal,

l'art. 208 LI pose les mêmes principes.

En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que

l'autorité intimée a notifié à la recourante le 30 janvier 2009 un avis

d'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt pour les périodes 2002 à 2004,

qui ont fait l'objet d'une taxation définitive. Le délai de dix ans des art.

152.

al. 1 LIFD et 208 LI a ainsi été respecté. En revanche, le délai de

prescription absolue de quinze ans est arrivé à échéance pour les périodes 2002

et 2003 fin 2017, respectivement fin 2018. Pour ces périodes, les rappels

d'impôts rendus, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et

communal, sont dès lors prescrits, ce qu'il convient de constater d'office; ils

doivent par conséquent être annulés.

b) S'agissant du droit de taxer les périodes

fiscales 2005 à 2008 qui n'ont pas fait l'objet d'une taxation, l'art. 120

LIFD, respectivement l'art. 170 LI, disposent que le droit de procéder à la taxation

se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (al. 1); la

prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des

procédures de réclamation, de recours ou de révision (al. 2 let. a); elle est

interrompue notamment par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire

valoir la créance d'impôt (al. 3 let. a); elle est acquise, dans tous les cas,

quinze ans après la fin de la période fiscale (al. 4).

En l'occurrence, il ressort des pièces du dossier

que l'autorité intimée a informé la recourante de l'ouverture d'une procédure

pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes 2005 à 2008 le 6

octobre 2011. Par cet acte, elle a fait courir un nouveau délai de prescription

(ATF 139 I 64 consid. 3.3), qui a été suspendu par la suite au cours de la

procédure de réclamation devant l'ACI, puis de la présente procédure (art. 120

al. 2 let. a LIFD et 170 al. 2 let. a LI). La prescription absolue n'est par

ailleurs pas acquise.

c) Depuis le 1er janvier 2017, tant en

matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, la

poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix

ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas

été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD;

art. 254 al. 1 let. b LI). S'agissant de la tentative de soustraction, la

poursuite pénale se prescrit toujours par six ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a

été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD; art. 254 al. 1 let.

a LI). Selon les nouveaux art. 184 al. 2 LIFD et 254 al. 2 LI, la prescription ne court plus

si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente avant

l'échéance du délai de prescription. En vertu des art. 205f LIFD

et 277h LI, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions

commises au cours de périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017

s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes

fiscales (TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 5.2;2C_333/2017 du 12 avril

2018.

consid. 8;2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3).

Dans le cas particulier, en application du nouveau

droit plus favorable à la recourante, la poursuite pénale de la soustraction

d'impôt consommée reprochée pour les périodes fiscales 2002 à 2004 était

prescrite, aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et

communal, au moment du prononcé d'amendes intervenu le 26 mars 2015. Les

amendes prononcées pour ces périodes doivent dès lors être annulées, ce à quoi

l'autorité intimée a du reste conclu dans le cadre de ses écritures. Quant à la

poursuite pénale pour l'infraction de tentative de soustraction d'impôt

reprochée à la recourante pour les périodes fiscales 2005 à 2008, le délai de

prescription n'a pas encore commencé à courir (TF 2C_874/2018 du 17 avril 2019

consid. 5.3;2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 6.4 et les références).

7.

Sur le plan formel, la recourante se plaint d'une violation de son droit

d'être entendue. Elle reproche à l'autorité intimée de n'avoir pas mis en œuvre

une audition au stade de la réclamation pour lui permettre de comprendre les

reprises et éléments de taxation. Elle lui fait grief également de ne pas avoir

émis de proposition de règlement avant de rendre sa décision.

a) Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la

Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), le droit d'être entendu

comprend en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant

qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant

aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès

au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre

connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 139

II 489 consid. 3.3; 137 IV 33 consid. 9.2 et les références). Il ne comprend en

revanche pas le droit d'être entendu oralement (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3; 130 II 425 consid. 2.1). L'art. 29 al. 2

Cst. ne garantit toutefois qu'un "standard minimum". La

législation spéciale ou cantonale peut offrir une protection plus étendue (ATF

134.

I 140 consid. 5.3; ég. Pierre Moor et Etienne Poltier, Droit administratif,

vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 313).

En droit fédéral, la procédure de réclamation en

matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art. 153 al. 3 LIFD)

et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 182 al. 3 LIFD) est régie

par les art. 132 à 135 LIFD. Il est prévu en particulier à l'art. 135 al.

1, 2ème phrase, LIFD que l'autorité de taxation ne peut modifier la

taxation au désavantage du contribuable qu'après l'avoir "entendu".

Selon la jurisprudence, cette disposition ne donne toutefois pas un droit à

être entendu "oralement" (TF 2C_104/2013 du 27 septembre 2013 consid.

2.3

et 2.4 et les références citées). Il en va a fortiori de même

lorsque l'autorité de taxation ne fait que confirmer la décision de taxation

attaquée ou la modifie en faveur du contribuable. Pour le reste, les art. 132 à

135.

LIFD n'obligent pas l'autorité de taxation à soumettre au contribuable des

propositions de règlement avant de rendre sa décision sur réclamation.

En droit cantonal, la procédure de réclamation en

matière de taxation, de rappel d'impôt (par le renvoi de l'art. 209 al. 3 LI)

et de soustraction fiscale (par le renvoi de l'art. 249 al. 3 LI) est régie par

les art. 185 ss LI. Le déroulement de la procédure est plus précisément décrit

aux art. 187 et 188 LI, dont la teneur est la suivante:

"Art. 187 – Examen par l'autorité de taxation

1.

L'autorité de taxation entend le contribuable

s'il le demande ou si elle le juge nécessaire. Elle détermine à nouveau les

éléments imposables.

2.

[...]

3.

Lorsque l'autorité de taxation ne peut pas

liquider le cas, elle transmet le dossier, avec son rapport, à l'Administration

cantonale des impôts.

Art. 188 – Examen par l'Administration cantonale des

impôts

1.

L'administration cantonale des impôts élucide

les faits. Elle convoque le contribuable si elle le juge nécessaire ou s'il le

demande. Elle arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au

contribuable. S'il les admet, la réclamation tombe.

2.

Lorsque le contribuable repousse les

propositions qui lui sont faites, l'Administration cantonale des impôts rend

une décision motivée sur la réclamation.

3.

L'administration cantonale des impôts peut

rendre directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions

de règlement au sens de l'alinéa premier, si la détermination des éléments

imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district ou de

l'Office d'impôt des personnes morales."

La LI offre au contribuable davantage de droits que

ce que la LIFD et l'art. 29 al. 2 Cst prévoient. Elle lui confère en effet un

véritable droit d'être entendu oralement dans la procédure de réclamation, à

tout le moins par l'ACI (le terme "entendre" mentionné à l'art. 187

al. 1 LI pouvant être interprété dans le sens d'une simple interpellation

écrite). Elle impose par ailleurs à l'ACI de soumettre au contribuable des

propositions de règlement avant de rendre sa décision sur réclamation, sous

réserve du cas où "la détermination des éléments imposables a été motivée

au niveau des Offices d'impôt de district ou de l'Office d'impôt des personnes

morales".

Le droit d'être entendu est une garantie de nature

formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision

attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Selon la

jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée

a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un

plein pouvoir d'examen. Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception

et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est

pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela

étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se

justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait

une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid.

2.8.1

et les références citées).

b) En l'espèce, il ressort des pièces du dossier que

ni l'Inspectorat fiscal, ni l'ACI n'ont auditionné la recourante durant la

procédure de réclamation. L'autorité intimée se réfère certes à un entretien du

7.

octobre 2015. Cette audition a toutefois été mise en œuvre dans le cadre des

procédures de rappel d'impôt et de soustraction fiscale concernant les

administrateurs et actionnaires de la société personnellement et non la

recourante. Quoi qu'il en soit, l'audition prévue par l'art. 188 al. 1 LI n'est

pas automatique (il en irait de même de celle que l'art. 187 al. 1 LI

prévoirait, si cette disposition devait être interprétée dans ce sens). Elle n'est

organisée que si le contribuable le demande ou si l'ACI le juge

"nécessaire". Or, en l'occurrence, la recourante n'a depuis le dépôt

de sa réclamation jamais sollicité d'entretien, se limitant à demander des

explications complémentaires sur les reprises et éléments de taxation. Elle

aurait eu pourtant le temps de le faire, puisque plus de deux ans se sont

écoulés entre la décision du 26 mars 2015 et la décision sur réclamation du 24

mai 2017. Par ailleurs, on ne saurait reprocher à l'ACI ne pas avoir jugé un

tel entretien "nécessaire". Depuis l'avis de prochaine clôture du 22

avril 2013, la recourante ne s'est en effet jamais véritablement positionnée

sur les reprises envisagées. Elle s'est contentée de les contester en bloc lors

de l'audition du 2 octobre 2013. Par la suite et malgré plusieurs relances,

elle n'a jamais motivé sa contestation ou produit des pièces permettant de

justifier sa position. Dans sa réclamation du 27 avril 2015, la recourante n'a

pas donné davantage de précisions, se limitant à nouveau à contester en bloc

les reprises effectuées. Face à cette attitude, un entretien n'aurait guère eu

de sens. Le choix de l'autorité intimée d'y avoir renoncé n'est dès lors pas

critiquable.

S'agissant de l'absence de proposition de règlement,

l'autorité intimée ne le nie pas. Elle soutient toutefois qu'elle pouvait s'en

dispenser dans la mesure où la décision du 26 mars 2015 était motivée. Elle se

fonde sur l'exception prévue par l'art. 188 al. 3 LI. La recourante conteste le

point de vue de l'autorité intimée. Elle souligne qu'une "liste de

chiffres et de factures" ne constitue pas une motivation. Il est vrai que

la décision du 26 mars 2015 renvoie pour ce qui est des détails et de la

justification des reprises effectuées aux tableaux annexés. On peut néanmoins

comprendre à la lecture des libellés des montants repris (à tout le moins pour

une grande partie d'entre eux) pour quels motifs une justification commerciale

a été refusée (p. ex. "quittance non-conforme", "raccordement

privé", "domicile privé", "pas de pièces", "frais

remboursés à double", etc.). Quoi qu'il en soit, l'absence de proposition

de règlement en dehors du cas prévu par l'art. 188 al. 3 LI ne saurait constituer

un vice rédhibitoire devant entraîner l'annulation de la décision sur

réclamation rendue. Dans le cadre de la procédure de recours, la recourante a

en effet largement pu s'exprimer à l'occasion de quatre échanges d'écritures et

d'une audience. L'autorité intimée a sur les bases des explications et pièces

fournies abandonné certaines reprises et maintenu sa position pour le reste. Lui

renvoyer la cause pour nouvelle décision sur réclamation après avoir arrêté une

proposition de règlement ne servirait dans ces conditions à rien et ne serait

qu'une vaine formalité, qui n'aurait pour but que d'allonger la procédure et

d'obtenir la prescription d'autres périodes fiscales.

Le grief de la violation du droit d'être entendu et

des prescriptions des art. 187 al. 1, 188 al. 1 et 188 al. 3 LI doit

ainsi être écarté.

8.

Sur le fond, la recourante conteste la plupart des reprises effectuées

par l'autorité intimée. Elle soutient qu'en tout état de cause elles ne sont

pas constitutives de soustraction.

a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, l'impôt

sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD; art. 24 al. 1 de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 93 LI). Le bénéfice net

imposable comprend le solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD;

art. 94 al. 1 let. a LI), tous les prélèvements opérés sur le résultat

commercial, avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas

à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les

amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial ou les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les

avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial

(art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI), ainsi que les produits

qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats (art. 58 al. 1 let.

c LIFD; art. 94 al. 1 let. c LI).

Les art. 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI énoncent

le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance),

selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. Les comptes

établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales,

à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité

fiscale ne peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable que lorsque

des dispositions impératives du droit commercial sont violées, tels que les

principes régissant l'établissement régulier des comptes annuels (art. 958c CO),

ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 3.1; ATF

137.

II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). L'art. 58 al. 1

let. b LIFD et son équivalent en droit cantonal font partie de ces

règles fiscales correctrices (TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2, non

publié in ATF 142 II 355;2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1;

2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1).

Selon la jurisprudence, le point de savoir si une

charge est justifiée par l'usage commercial s'examine au regard de la connexité

objective existant entre cette dépense et l'activité commerciale, en ce sens

qu'il doit s'agir de frais qui sont en relation immédiate et directe

(organique) avec les bénéfices réalisés par l'entreprise (TF 2C_916/2014 et

2C_917/2014 du 26 septembre 2016 consid. 3;2C_862/2011 consid. 2.3 et les

références citées). Cette condition est satisfaite lorsque la dépense aurait

été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence

requise par le droit commercial. Peu importe en revanche que la dépense soit

effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou qu'elle ait été réellement

nécessaire (TF 2C_862/2011 du 13 juin 2012 consid. 2.3; ég. Robert Danon, in

Noël/Aubry Girardin [éds], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral

direct [CR LIFD], 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 59 LIFD N 3).

En matière fiscale,

les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art.

8.

CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de

l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un

fait, ont pour effet que l'autorité fiscale

doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;

92.

I 253 consid. 2; TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2 et les

références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait

qui justifie son exonération (TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.

5.2

et les références citées).

b) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD; art. 56 al. 1

LHID; art. 242 LI). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les

art. 176 LIFD et 243 LI.

La condition objective de la soustraction fiscale

suppose, d'une part, que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables, d'autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de

disposition du contribuable (TF 2C_620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4).

Quant à la condition subjective de la soustraction fiscale, elle est réalisée

lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit

par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà

punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la tentative de soustraction

ne peut être punie que si elle est intentionnelle (TF 2C_1221/2013 et

2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2). Lorsque la soustraction est

commise par une personne morale, la faute au sens des art. 175 LIFD et 242 LI

ne peut être qu'un attribut de la personne physique, en l'espèce d'un organe de

la personne morale, dont le comportement doit être imputé à celle-ci (ATF 135

II 86 consid. 4.2; ég. TF 2C_907/2012 et 2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid.

5.4

Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement

intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être

considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que

le contribuable était conscient que les informations données étaient

incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement

de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer

qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il

a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette

présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer

quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des

informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; ég.

TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 précité consid. 3.2 et les références; TF

2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art.

12.

al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par

une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte

des conséquences de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de

l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa

situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences

sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses

droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en

informer l'autorité fiscale (TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3;

arrêt FI.2009.0005 précité, consid. 4b).

9.

Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner les

reprises encore litigieuses, étant rappelé que les périodes fiscales 2002 et

2003.

sont prescrites et que l'autorité intimée a abandonné certaines reprises

en cours de procédure, ce dont il y a lieu de prendre acte.

a) reprise 1.03: "amendes ICC/IFD et

AFC/TVA" (PF 2004 à 2008, 2003 étant prescrit)

Cette reprise porte sur des amendes infligées à la

société par l'ACI et par l'AFC pour défaut de dépôt de la déclaration d'impôt,

pour défaut de production de pièces et pour "mise en péril de l'impôt par

négligence".

La recourante considère que ces amendes sont liées à

son activité commerciale et qu'elles devraient dès lors être déductibles. A

tout le moins, le caractère de soustraction fiscale devrait être nié.

L'autorité intimée fonde sa position sur les art. 59

al. 1 let. a LIFD et 95 al. 1 let. a LI, qui disposent que les charges

justifiées par l'usage commercial comprennent également les impôts fédéraux,

cantonaux et communaux, "mais non les amendes fiscales".

Vu le texte clair de ces dispositions, dont les

administrateurs de la recourante ne pouvaient ignorer la teneur, la reprise et

la qualification de soustraction intentionnelle ne peuvent qu'être confirmées.

b) reprise 1.04: "Office des

poursuites" (PF 2004)

Cette reprise porte sur un montant de 1'814 fr.

porté dans le compte de charge 6010 "Charges accessoires", lequel n'a

pas été justifié par pièces.

La recourante soutient que le montant repris

correspond à des frais de poursuite contre des cocontractants. Il s'agirait dès

lors manifestement d'une charge commerciale. Elle a produit à l'appui de ses

allégations plusieurs pièces (pièce 16 du bordereau de pièces de la recourante).

Les commandements de payer transmis n'ont toutefois pas été émis à la demande

de la recourante, mais à son encontre, ce qui contredit ses explications. Quoi

qu'il en soit, les montants y figurant ne correspondent pas à ceux

comptabilisés.

Faute de pièces justificatives, la reprise doit être

confirmée. Il en va également du caractère de soustraction intentionnelle.

Selon la jurisprudence, une telle qualification doit en effet être retenue,

lorsque le contribuable invoque des charges sans produire de pièces

justificatives (arrêt FI.1998.0115 du 13 septembre 2000 consid. 8a/ab).

c) reprise 1.05: "Location véhicule privé B.________

surfaite (base admise: Fr. 60'000.00)" (PF 2008)

Durant les périodes litigieuses, la société n'était

propriétaire d'aucun véhicule. B.________ a ainsi utilisé son véhicule privé

dans le cadre de ses activités professionnelles. En contrepartie, il a facturé

un loyer à la société. Selon les conventions figurant au dossier, le loyer

annuel correspond à la valeur du véhicule divisé par quatre (en se basant sur

un amortissement de 48 mois); une part privée est par ailleurs prise en compte.

L'ACI a accepté le loyer ainsi calculé, sous réserve

de la période fiscale 2008. Elle a estimé que la recourante avait payé durant

cette période un loyer trop élevé de

3'000 fr., relevant que le loyer annuel était passé entre 2007 et 2008 d'un

montant de 15'000 fr. à 18'000 fr. alors que le véhicule loué était identique.

La recourante conteste cette reprise et à tout le

moins la qualification de soustraction fiscale. Elle explique qu'à compter de

l'exercice 2008, la valeur du loyer et celle de la part privée ont été

modifiées afin de diminuer le coût mis à la charge de la société. Après

déduction de la part privée, le loyer serait ainsi passé de 1'250 fr. à

1'000 fr. par mois.

En examinant la comptabilité et plus précisément le

compte 6264 "Location de véhicules", on constate effectivement un

changement à compter de l'exercice 2008. Le loyer annuel versé à B.________ est

en effet passé de 15'000 fr. à 18'000 fr. et la part privée de 3'000 fr. à

6'000 francs. En revanche, contrairement à ce que la recourante fait valoir, le

loyer est resté identique à 1'000 fr. par mois (la différence de 250 fr.

évoquée par la recourante ne s'explique que par le fait qu'en violation avec la

convention conclue avec l'administrateur, aucune part privée n'a été

comptabilisée en 2007; en revanche, il s'élevait déjà à 1'000 fr. en 2006).

L'argument invoqué tombe dès lors à faux. Aucun motif objectif ne justifiait par

conséquent une augmentation de loyer. La reprise doit être confirmée. Le fait

que la part privée a augmenté simultanément du même montant importe peu. Cette

augmentation a été décidée par la recourante et son administrateur; il n'y a

pas lieu de remettre en cause ce choix, qui était vraisemblablement motivé par une

utilisation à titre privée accrue.

S'agissant du caractère de soustraction intentionnel,

il doit également être confirmé. En acceptant une augmentation de loyer qui ne

se justifiait par aucun motif objectif et qui profitait à l'un d'entre eux, les

administrateurs de la recourante ont en effet cherché, à tout le moins par dol

éventuel, à diminuer le bénéfice imposable de la société.

d) reprise 1.06: "Location véhicule privé C.________

surfaite (base admise: Fr. 30'000.00)" (PF 2004 à 2008, 2003 étant

prescrit)

Cette reprise est le pendant de la reprise 1.05 pour

l'autre administrateur de la société, C.________. Le loyer annuel facturé à la

société correspond, comme pour B.________, à la valeur du véhicule divisé par

quatre. Pour la période du 1er février 2003 au 31 décembre 2005, il

a été fixé sur une base de 50'000 fr. et, pour la période postérieure au 1er

janvier 2006, sur une base de 60'000 francs.

Constatant que les contrats de vente produits faisaient

état d'un prix d'achat de respectivement 29'000 fr. et 30'000 fr., l'ACI n'a

admis qu'une valeur de 30'000 fr. pour la fixation du loyer annuel. Elle a

repris la différence sur les locations versées à C.________.

La recourante conteste ici encore cette reprise et à

tout le moins la qualification de soustraction fiscale. Elle explique que C.________

disposait de plusieurs véhicules qu'il utilisait dans le cadre professionnel en

fonction du type de trajet à effectuer et de la saison. L'addition des valeurs

de ces véhicules serait largement supérieure à 50'000 et 60'000 fr., raison

pour laquelle ces valeurs, qui correspondaient au maximum accepté par la

société (respectivement pour 2003 à 2005 et pour 2006 à 2008), ont été retenues

pour déterminer le montant de la location.

Les investigations menées par l'inspectorat fiscal

ont confirmé que C.________ détenait plusieurs véhicules simultanément (la

plupart d'entre eux au bénéfice de plaques interchangeables). Seuls deux

contrats de vente figurent en revanche au dossier. Quoi qu'il en soit, comme

l'ACI le relève, on ne saurait admettre comme dépense justifiée par l'usage

commercial la prise en charge du financement de plus d'un véhicule par

administrateur. Le choix de C.________ d'utiliser dans le cadre de son activité

professionnelle l'un ou l'autre de ses véhicules privés en fonction du type de

trajet à effectuer ou de la saison relève de la pure convenance personnelle. La

reprise sera dès lors confirmée.

S'agissant du caractère de soustraction intentionnel,

il doit également être confirmé. En acceptant de prendre en charge le

financement de plus d'un véhicule pour l'un d'entre eux, les administrateurs de

la recourante ont en effet ici encore cherché, à tout le moins par dol

éventuel, à diminuer le bénéfice imposable de la société.

e) reprise 1.07: "Correction part privée aux

frais de véhicules B.________ (20% sur les frais totaux admis)" (PF

2004.

à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits) // Reprise 1.08: "Correction

part privée aux frais de véhicules C.________ (20% frais totaux admis)"

(PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits)

L'ACI a vérifié les frais comptabilisés dans les

comptes de charges relatifs aux véhicules. Pour chacun des administrateurs,

elle a appliqué aux frais admis une part privée de 20%. Elle a comparé les

montants ainsi obtenus avec les parts privées comptabilisées par la recourante

et repris la différence.

La recourante ne conteste pas les reprises

effectuées à ce titre, mais uniquement la qualification de soustraction

fiscale, soulignant qu'une part privée, même si elle a été jugée insuffisante,

était néanmoins comptabilisée.

Pour fonder sa position, l'ACI se limite à indiquer

"qu'il ne ressortait pas clairement dans le formulaire A02 de la

déclaration d'impôt qu'il y avait des parts privées facturées".

Comme la recourante le relève, il s'agit ici

uniquement d'un problème d'évaluation de la part privée enregistrée. On ne voit

dès lors pas comment on pourrait retenir la commission d'une soustraction. Une

telle qualification se justifie d'autant moins que pour certaines années des

montants négatifs ont été repris. L'absence d'indication des parts privées

facturées dans le formulaire A02 des déclarations d'impôt ne remet pas en cause

cette appréciation. L'ACI semble du reste admettre qu'on peut tout au plus

reprocher à la recourante une négligence. Or, pour les périodes fiscales 2005 à

2008.

qui n'ont pas fait l'objet d'une taxation définitive et pour lesquelles

seule une tentative de soustraction peut être envisagée (les amendes pour les

périodes fiscales 2002 à 2004 étant prescrites; cf. supra consid. 6c),

la preuve d'un comportement intentionnel doit être apportée.

f) reprise 1.09: "Frais divers B.________

non justifiés par l'usage commercial" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant

prescrits)

Cette reprise porte sur divers frais remboursés à B.________,

qui ont été considérés par l'ACI comme non justifiés par l'usage commercial.

aa) On peut répartir l'essentiel de ces frais dans

les catégories suivantes:

les frais liés au second véhicule de B.________:

La recourante explique que B.________ utilisait

également son second véhicule privé, selon les circonstances, dans le cadre de

ses activités professionnelles pour la société.

Comme on l'a déjà relevé ci-dessus s'agissant des

frais de location (cf. supra consid. 9d), on ne saurait admettre comme

dépenses justifiées par l'usage commercial les frais pris en charge par la

société pour plus d'un véhicule par administrateur. Le choix de B.________

d'utiliser dans le cadre de son activité professionnelle l'un ou l'autre de ses

véhicules privés en fonction du type de trajet à effectuer ou de la saison

relève de la pure convenance personnelle.

les frais d'essence de l'épouse de B.________:

La recourante soutient que ces frais seraient

justifiés commercialement, dès lors que G.________ exerçait gratuitement des

activités pour la société en livrant du matériel et des documents.

A l'instar de l'ACI, on ne comprend pas, vu

l'activité de la société, quels types de matériel ou de documents G.________

pouvait livrer.

Pour prouver ses allégations, la recourante a

produit une quittance signée par l'intéressée, confirmant la remise à

l'inspectorat fiscal de classeurs de pièces comptables pour les besoins de la

procédure en rappel d'impôt et soustraction fiscale ouverte à l'encontre de la

société (pièce 12 du bordereau de pièces de la recourante). Cette seule pièce

ne saurait établir l'activité alléguée. Par conséquent, les frais d'essence qui

ont remboursés à G.________ ne sont pas justifiés commercialement.

diverses amendes infligées à B.________:

La recourante prétend que ces amendes seraient en

lien avec son activité commerciale et partant déductibles.

La quasi-totalité des amendes concernées par la

reprise 1.09 sanctionnent des violations des règles de la circulation routière

(excès de vitesse, stationnement, usage du téléphone, etc.). En réalité, seules

deux amendes, qui concernent des contraventions aux lois sur l'AVS et sur le

chômage, sont directement liées à l'activité exercée par B.________ pour le

compte de la société.

Dans un arrêt publié aux ATF 143 II 8, sur lequel

Dispositif

l'ACI se fonde, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le caractère déductible

ou non des amendes autres que fiscales. Il a jugé que les amendes et les autres

sanctions financières ayant un caractère pénal ne constituaient pas des charges

justifiées par l'usage commercial. Il n'en allait différemment que pour les

sanctions visant à réduire le bénéfice et ne poursuivant pas un but pénal.

Cet arrêt concerne les amendes infligées à la

société elle-même. Si de telles amendes ne sont pas considérées comme des

charges justifiées par l'usage commercial, il en va cependant a fortiori

de même s'agissant d'amendes infligées aux administrateurs de la société. En

l'occurrence, les amendes infligées à B.________ pour contravention aux lois

sur l'AVS et sur le chômage poursuivent à l'évidence un but pénal; elles ne

sont dès lors pas déductibles.

les frais de téléphone et d'internet au domicile privé de B.________:

La recourante expose que B.________ travaillait en

partie depuis la maison; il effectuerait également le back-up des ordinateurs

de la société chez lui.

Vu sa position au sein de l'entreprise, on peut

admettre qu'il arrivait à l'intéressé de devoir travailler à domicile et qu'il

avait dans ce cadre besoin d'une connexion internet notamment pour consulter et

utiliser sa messagerie. La prise en charge par la société de l'intégralité des

frais y relatifs à son domicile privé, sans la comptabilisation d'une part

privée, n'apparaît toutefois manifestement pas justifiée. Compte tenu du fait

que le ménage était composé de quatre personnes, seule une part commerciale de

25% peut être admise.

S'agissant des frais de téléphone fixe (abonnement

et communication), le raisonnement est différent. B.________ disposait en effet

d'un téléphone portable professionnel (dont tous les frais ont du reste été

admis par l'ACI). Il n'avait dès lors pas besoin d'utiliser le téléphone fixe

familial dans le cadre de ses contacts professionnels. Par ailleurs, comme

l'ACI le relève dans ses écritures, les frais de communication, qui s'élevaient

à 70 fr. en moyenne par mois, sont usuels (à tout le moins à l'époque) pour une

famille de quatre personnes, de sorte qu'une utilisation professionnelle n'est

pas démontrée. La prise en charge par la société des frais de téléphone fixe au

domicile privé de l'intéressé doit par conséquent être refusée.

divers frais de voyage:

La recourante affirme que tous ces voyages étaient

professionnels.

Les factures et quittances ne mentionnent toutefois

ni le but commercial de ces voyages ni le nom des clients. Par ailleurs, comme

l'ACI le relève dans ses écritures, la plupart des séjours tombent sur des

week-ends ou des périodes de vacances scolaires. En outre, sur certaines

factures de restaurant, des menus enfants sont mentionnés. Vraisemblablement,

il s'agissait de voyages privés. Quoi qu'il en soit, faute d'indication sur les

factures du but commercial du voyage et du nom des clients, la prise en charge

par la société de tels frais doit être refusée.

divers prétendus cadeaux à des clients (cigares, alcool,

spectacles):

Ici encore, faute d'indication sur les factures du

nom des clients, la prise en charge par la société de tels frais doit être

refusée, ce d'autant plus, comme l'ACI le relève dans ses écritures, qu'un

grand nombre de frais de tabac et d'alcool a déjà été comptabilisé dans le

compte "Cafétéria".

divers prétendus objets de décoration:

La recourante soutient que certaines dépenses qui

ont refusées par l'ACI portent sur des objets de décoration, notamment des

plantes, pour les locaux professionnels.

Pour autant qu'elles soient documentées et qu'elles

ne soient pas insolites, de telles dépenses doivent être considérées comme

justifiées par l'usage commercial.

un grand nombre de frais de cigarettes

La recourante fait valoir que ces cigarettes étaient

destinées à son personnel. Les dépenses consenties seraient dès lors justifiées

commercialement.

S'il est d'usage d'offrir à ses employés des

boissons non alcoolisées et de petits snacks, tel n'est pas le cas de

cigarettes. Le remboursement de tels frais doit être refusé.

les intérêts débiteurs de la carte de crédit de B.________:

La recourante explique qu'elle n'a jamais eu de

carte Visa à son nom, raison pour laquelle elle utilise la carte personnelle de

B.________, dont elle assume les frais annuels. S'agissant des intérêts mis à

la charge de la société, il s'agirait simplement pour B.________ de récupérer

les frais facturés par Visa et relatifs aux achats/paiements effectués pour le

compte de la société et qui n'ont pas pu être payés à temps.

Les allégations de la recourante ne sont pas

établies. En particulier, les pièces justificatives ne permettent pas de savoir

si les intérêts débiteurs portent effectivement sur des achats effectués pour

le compte de la société. Faute pour la recourante d'avoir apporté la preuve de

la justification commerciale de tels frais, leur remboursement à B.________

doit être refusé.

les frais d'essence du bateau de B.________ (qui apparaissent

dans les listes établies par l'ACI sous la rubrique "Port ********"):

La recourante prétend que B.________ organise une

dizaine de sorties en bateau par année pour les employés et relations

d'affaires. Il ne facturerait qu'un peu d'essence et supporterait la totalité

des charges (achat, entretien, assurance, etc.).

Ici encore, ces allégations ne sont pas établies.

Faute pour la recourante d'avoir apporté la preuve de la justification

commerciale de tels frais, leur remboursement à B.________ doit être refusé.

bb) Ces principes étant posés, il convient de passer

en revue poste par poste tous les montants repris sous la rubrique 1.09 qui

n'ont pas expressément admis par la recourante et qui n'ont pas été abandonnés

par l'ACI. On se fondera pour ce faire sur les listes annexées à la décision

attaquée. Pour faciliter l'examen et la compréhension, les postes sont

numérotés.

période fiscale 2004:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Diverses

amendes (vitesse, natel au volant)

6201

Réparation véhicule B.________

590.00

NF B.________

Essence payée avec carte de crédit Mme

6211

Carburants – B.________

2'096.05

Suisse – ass. Vhc B.________

6220

Assurances véhicules

2'271.50

NF B.________

90004 Intérêts débiteurs carte VISA privée

6500

Matériel bureau

54.65

NF B.________

90005 Intérêts débiteurs carte VISA privée

6500

Matériel bureau

39.70

NF B.________

90006 Intérêts débiteurs carte VISA privée

6500

Matériel bureau

44.55

NF B.________

90007 Intérêts débiteurs carte VISA privée

6500

Matériel bureau

67.20

NF B.________

90007 Différence avec pièces à disposition

6500

Matériel bureau

112.10

Swisscom

– 021/******** – B.________

6510

Téléphones

481.12

Econophone

– ADSL + communications – B.________

6510

Téléphones

218.87

Econophone

– ADSL + communications – B.________ (582160)

6512

Internet

1388.44

Econophone

– ADSL + communications – B.________ (361728)

6512

Internet

1487.49

Worldcom – abt 2004 – B.________

6512

Internet

185.87

NF B.________

9008 Conforama – lecteur DVD + TV

6571

Charges pour hards

262.96

Tabacs

6642

Frais cafétéria

675.84

NF B.________

9012 Frais de voyage à Paris avec famille

6643

Frais de repas – B.________

708.90

NF B.________

9012 Frais de voyage à Paris avec famille

6645

Frais de voyage B.________

886.45

Préfecture

Lausanne – amende

6845

Frais, taxes, impôts

340.00

La reprise des postes 1 et

18 (amendes), 2 (frais d'essence de Mme Thévenaz), 3 (frais liés au second

véhicule de M. Thévenaz), 4 à 7 (intérêts débiteurs), 9 (téléphone fixe au

domicile privé), 15 (cigarettes), ainsi que 16 et 17 (frais de voyage dont le

but commercial n'a pas été prouvé) doit être confirmée. Il est renvoyé sur ce

point aux considérations développées ci-dessus (cf. supra consid. 9f/aa).

La reprise du poste 8, dont la dépense n'a pas été justifiée par pièce, sera

également maintenue. Il en va de même de celle des postes 10 à 13 pour la part

"frais de communication téléphonique". Elle sera en revanche réduite

de 25% pour la part "frais liés à internet". Il est renvoyé sur ce

point également aux considérations développées ci-dessus (cf. supra

consid. 9f/aa). Reste le poste 14 qui porte sur l'achat d'un lecteur DVD et

d'une télévision. L'ACI a déjà admis comme dépense l'achat de deux autres

téléviseurs, si bien que l'achat d'un troisième téléviseur ne se justifie pas. Quant

à un lecteur DVD, on ne voit pas quelle serait sa justification commerciale. La

recourante n'a en particulier pas allégué qu'elle l'utilisait pour faire des

présentations publicitaires à des clients potentiels. Manifestement, il s'agit

de frais privés. Cette reprise sera dès lors également confirmée.

période fiscale 2005:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Alcadis

– VD 243522 – Mitsubishi Pajero – B.________

6200

Entr. Vhc – staff

1'880.39

Essence

payée avec la carte de Madame

6211

Carburant – B.________

2'388.00

Gendarmerie

VD, amende VD ********

6232

Taxes véhicules

120.00

Police

Lsnne, amende VD ********

6232

Taxes véhicules

40.00

Gendarmerie

VD, amende VD ********

6232

Taxes véhicules

120.00

SAN,

plaque retrouvée VD ********

6232

Taxes véhicules

40.00

SAN,

retrait permis B.________

6232

Taxes véhicules

200.00

Préfecture

Lavaux, amende

6232

Taxes véhicules

500.00

Pharmacie

6500

Fournitures bureau

11.10

Confiserie,

magazines

6500

Fournitures bureau

82.58

Chaussures

6500

Fournitures bureau

133.96

Fnac

(livres, DVD)

6500

Fournitures bureau

144.77

Tabacs

6500

Fournitures bureau

198.07

Parfum,

billets concert

6500

Fournitures bureau

249.31

Brico

coop – bois, visseuses

6500

Fournitures bureau

186.76

Swisscom

– 021/******** – B.________

6510

Téléphone fixe

79.93

Swisscom

– 021/******** – B.________

6511

Téléphone mobile

440.97

Econophone

– ADSL + communication – B.________

6511

Téléphone mobile

887.92

IP Worldcom – abt individuel – B.________

6511

Téléphone mobile

185.85

Swisscom – 079/******** – G.________

6511

Téléphone mobile

75.74

Econophone

– ADSL + communication – B.________

6512

Internet

599.11

Achat

cigares

6530

Cadeaux, fleurs

340.00

Fnac

– DVD Le Roi Arthur/Pur sang + acpte émission?

6571

Charges pour hardware

209.52

Rbt

note de frais consultants – pièce manquante

6640

Frais de voyage – staff

800.00

NF B.________

Séjour La Rochelle-Poitiers 27.07-04.08.05

6643

Frais de repas – B.________

1'443.73

NF B.________

Séjour La Rochelle-Poitiers 27.07-04.08.05

6645

Frais de voyage – B.________

901.91

NF B.________

Séjour Colmar-Strasbourg avec enfants

6645

Frais de voyage – B.________

780.15

La reprise des postes 1

(frais liés au second véhicule de M. Thévenaz), 2 (frais d'essence de Mme

Thévenaz), 3 à 8 (amendes et émoluments suite à un retrait de permis et à une

plaque retrouvée), 13 (cigarettes), 14 et 22 (prétendus cadeaux non prouvés),

16 et 17 (téléphone fixe au domicile privé), 20 (téléphone portable de Mme

Thévenaz), ainsi que 25 à 27 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas

été prouvé) doit être confirmée. Il est renvoyé ici encore aux considérations

développées ci-dessus (cf. supra consid. 9f/aa). La reprise des postes

12 et 23 (achat de DVD), qui sont manifestement des frais privés, et du poste

24, dont la dépense n'a pas été justifiée par pièce, sera également confirmée. S'agissant

de la reprise des postes 18, 19 et 21, elle sera, comme pour la période fiscale

2004, maintenue dans son intégralité pour la part "frais de communication

téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés à

internet" (cf. supra consid. 9f/aa).

Restent les postes 9, 10,

11 et 15. Les postes 9 et 10 portent sur l'achat de médicaments et de magazines.

On peut admettre que tels frais sont justifiés par l'usage commercial. La

reprise sera dès lors annulée. Les postes 11 et 15 concernent l'achat de

chaussures, de bois et d'une visseuse. Selon les explications fournies par la

recourante, les chaussures auraient été offertes à une employée, qui aurait

abîmé les siennes lors d'une séance de photos effectuée pour le compte de la

société, la visseuse serait utilisée pour le montage et démontage des ordinateurs

et le bois à la coupe aurait servi à l'aménagement du local informatique. Compte

tenu du caractère insolite de tels frais et du fait qu'un grand nombre de frais

privés a été pris en charge par la société comme on l'a déjà constaté, on peut

sérieusement douter de la réalité de ces explications. Elles ne sont quoi qu'il

en soit pas établies, ce qui conduit à la confirmation de la reprise de ces

postes.

période fiscale 2006:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Amendes

– VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

480.00

NF B.________:

Speedy – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

1'208.18

Saab

Crissier – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

849.67

Carrosserie

Golay – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

2'100.35

Saab

Crissier – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

72.68

Saab

Crissier – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

532.67

Saab

Crissier – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

186.15

NF B.________:

Speedy – VD ********

6201

Entr. Vhc – B.________

27.88

NF B.________:

1 vignette

6201

Entr. Vhc – B.________

40.00

Essence

Madame

6211

Carburant – B.________

2'443.96

Boulangerie,

alimentation, presse, magazines

6211

Carburant – B.________

121.14

Cigarettes

6211

Carburant – B.________

147.80

Péages

+ essence Ste-Marie de la Mer

6211

Carburant – B.________

649.00

Winterthur

– VD ********– Saab 9-5

6220

Assurances vhc – B.________

2'151.20

SAN –

VD ********

6220

Assurances vhc – B.________

774.00

Police

Lsnne, amende VD ********

6232

Taxes véhicules

250.00

Jumbo,

plantes aquatiques

6500

Fournitures bureau

148.05

Manor,

alimentation

6500

Fournitures bureau

43.20

Marine Pro

6500

Fournitures bureau

92.00

Les

Boutiques du Tabac, cigares

6500

Fournitures bureau

360.00

RF Lavaux, extrait RF

6500

Fournitures bureau

27.00

Gendarmerie

Chexbres

6500

Fournitures bureau

20.00

Coop

et Naville, magazines

6500

Fournitures bureau

59.10

Charmoy

Garden Centre, plantes

6500

Fournitures bureau

45.90

Landi

– fût à fruits

6500

Fournitures bureau

57.90

PKZ

6500

Fournitures bureau

201.00

Coop,

bouteilles

6500

Fournitures bureau

77.40

Photos

Tornow

6500

Fournitures bureau

203.00

Swisscom

– 021/******** – B.________

6510

Téléphone fixe

481.43

Econophone

– ADSL + communication – B.________

6512

Internet

1'285.83

IP Worldcom – B.________

6512 Internet

185.85

Swisscard

– Visa – int. débiteurs

6512

Internet

125.95

Hermès

– achat 2 bracelets d'encre argent

6530

Cadeaux, fleurs

1'820.00

Media

Markt – lecteur DVD portable

6570

Charges software

567.00

TPS –

débit Visa sans pièce

6570

Charges software

210.41

Media

Markt – lecteur MP3+écouteurs

6571

Charges hardware

658.00

FNAC

– station d'accueil – enceinte MP3

6571

Charges hardware

199.00

Casa

– bougies

6580

Equipement bureau

16.90

Jumbo,

div. matériel (erreur comptab.)

6580

Equipement bureau

92.10

Ikea,

plantes

6580

Equipement bureau

118.95

Garden

Centre Charmoy – plantes aromatiques

6580

Equipement bureau

43.75

Achat

parois – quittance non-conforme

6580

Equipement bureau

2'050.00

Tabacs

6642

Frais de cafétéria

992.87

05-07.01.06

Séjour à St-Luc

6643

Frais de repas, invit.

1'164.82

02-04.02.06

Séjour à Villars

6643

Frais de repas, invit.

1'499.07

12-19.04.06

Voyage Côte d'Azur

6643

Frais de repas, invit.

4'166.40

Achat

tabacs, cigarettes

6643

Frais de repas, invit.

209.28

01-04.02.06

Hôtel La Renardière Villars: séjour B.________ et C.________

6645

Frais voyages – B.________

2'679.99

24-28.05.06

Séjour aux Saintes Maries de la Mer

6645

Frais voyages – B.________

6'778.00

10.07.2006 Easy Jet, vol GE-LHR

6645

Frais voyages – B.________

74.32

La reprise des postes 1, 16

et 22 (amendes), 2 à 9 et 14 et 15 (frais liés au second véhicule de M. B.________),

10 (frais d'essence de Mme G.________), 12, 43 et 47 (cigarettes), 13, 44 à 46

et 48 à 50 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 29

(téléphone fixe au domicile privé), 32 (intérêts débiteurs), ainsi que 20 et 27

(prétendus cadeaux non prouvés) doit être confirmée. Il est renvoyé ici encore

aux considérations développées ci-dessus (cf. supra consid. 9f/aa). La

reprise des postes 19 et 21 (articles de pêche et extrait du RF pour B.________),

qui sont manifestement des frais privés, et des postes 35 et 42, dont les

dépenses n'ont pas été justifiées par pièce, sera également confirmée.

S'agissant de la reprise des postes 30 et 31, elle sera, comme pour les

périodes fiscales précédentes, maintenue dans son intégralité pour la part

"frais de communication téléphonique" et réduite de 25% pour la part

"frais liés à internet" (cf. supra consid. 9f/aa).

Dans les postes restants figurent quelques achats de

plantes (postes 17, 24, 40 et 41) et de bougies (poste 38). On peut admettre que

de tels objets servaient à la décoration des locaux professionnels. Il convient

dès lors d'annuler ces reprises, à l'exception de celle du poste 17, qui porte

selon le libellé du ticket de caisse sur l'acquisition de plantes

"aquatiques", dont on voit difficilement quelle serait leur place

dans un bureau. Le poste 23 porte sur l'achat de magazines. On a déjà admis

qu'il s'agissait d'une dépense justifiée par l'usage commercial. Cette reprise

sera ainsi également annulée.

Les postes 34, 36 et 37 concernent l'achat de divers

appareils électroniques. Le ticket de caisse relatif au poste 34 n'est pas

particulièrement clair. Il fait état de trois articles. Le premier est un

lecteur DVD portable, qui n'a manifestement pas de justification commerciale.

Il n'est en revanche pas possible sur la base du libellé indiqué de déterminer

en quoi consistaient les deux autres articles. La recourante n'a par ailleurs

pas donné des explications supplémentaires dans ses écritures. Faute de pièce

justificative suffisamment documentée, cette reprise sera confirmée dans son

intégralité. Les tickets de caisses relatifs aux postes 36 et 37 font état d'un

lecteur multimédia (et non d'un disque dur externe comme la recourante le

soutient dans ses écritures), d'écouteurs et d'une station d'accueil-enceinte

MP3. Ici encore, il s'agit manifestement de frais privés. Ces reprises seront

donc maintenues.

Les postes 25, 26 et 28 concernent divers frais

comptabilisés sur le compte "Fournitures bureau". Le poste 25 porte

sur l'achat d'un fût à fruits. Selon la recourante, ce fût aurait servi à la

fabrication d'alcool de coing qui aurait été offert comme cadeaux de fin

d'année à ses clients. Ces explications paraissent peu vraisemblables. Elles ne

sont quoi qu'il en soit pas établies. Cette reprise sera dès lors confirmée. Le

poste 26 porte sur une facture de PKZ. Selon la recourante, il s'agirait de

marques de couleurs brodées sur les linges de la société pour les identifier

une fois lavés. Ces explications ne concordent pas avec le libellé du ticket de

caisse, qui parle de "réparation". Comme l'ACI le relève dans ses

écritures, il s'agit vraisemblablement de retouches sur les vêtements de B.________.

Cette reprise ne peut ainsi qu'être maintenue. Le poste 28, pour sa part, porte

sur une facture de "Photo Tornow". Selon la recourante, il s'agirait

de photos professionnelles pour B.________, qui n'auraient finalement pas été

utilisées. Ici encore, ces explications ne sont pas établies, ce qui conduit à

la confirmation de la reprise.

Restent les postes 11, 18,

33 et 39. Les frais relatifs au poste 11 consistent en divers articles,

essentiellement des petits snacks achetés auprès de stations-service, qui sont

"noyés" parmi des factures de frais d'essence. Manifestement, il

s'agit de frais privés, dont la prise en charge par la société ne peut pas être

admise. Il en va de même des frais relatifs au poste 18, qui consistent en des

achats alimentaires. Le poste 33, pour sa part, porte sur l'achat de deux

bracelets Hermès. Selon la recourante, il s'agirait de cadeaux qui lui auraient

été imposés par une employée de banque pour obtenir de cette dernière des

mandats. Aucune indication de cette relation commerciale n'est toutefois

mentionnée sur la facture. De plus, on ne saurait admettre comme dépense

justifiée par l'usage commercial ce qui s'apparente à une forme de corruption

(on peut faire à cet égard un parallèle avec les commissions occultes versées à

des agents publics suisses ou étrangers; cf. art. 59 al. 2 LIFD et 95 al. 2

LI). Quant au poste 39, il consiste uniquement en une erreur comptable (le

montant rendu a été comptabilisé en lieu et place du montant payé). Sa reprise

ne peut qu'être confirmée.

période 2007:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Diverses

amendes vitesse

6201

Réparation vhc

120.00

Saab

Crissier – VD ********

6201

Réparation vhc

222.58

Saab

Crissier – VD ********

6201

Réparation vhc

3'807.53

Saab

Crissier – VD ********

6201

Réparation vhc

170.21

Saab

Crissier – VD ********

6202

Réparations, services

40.00

Winterthur

– VD ********

6220

Assurances véhicules

2'013.00

SAN –

VD ********– Saab 9-5

6232

Taxes vhc

774.00

NF B.________:

essence payée avec la carte de Mme

6281

Frais de transports

456.36

NF B.________:

Saab Crissier – VD ********

6281

Frais de transports

158.36

NF B.________:

Port ******** (mco pièce)

6281

Frais de transports

200.00

NF B.________:

Mobilis (quittance VISA)

6281

Frais de transports

585.00

NF B.________:

Larousse, Harrap's, DVD, cahier A4, cinéma, Ballet Béjart, lampe, abat jour,

Port ********

6500

Fournitures bureau

1'091.95

Swisscom

– 021/******** – B.________

6510

Téléphonie fixe

479.58

Swisscom

– 079/******** et 079/********

6511

Téléphonie mobile

206.32

Econophone

– communications – B.________

6512

Internet

1'386.91

Econophone

– internet – B.________

6512

Internet

790.00

Ipworldcom

– B.________

6512

Internet

185.85

AFI Valueweb Hosting USA

6512

Internet

317.42

02-05.04.07 Séjour Strasbourg

6643 Frais de repas, invit.

1'257.96

13-14.12.07

Lausanne Palace (M. et Mme)

6643 Frais de repas, invit.

580.49

Aligros

– cigarettes

6643 Frais de repas, invit.

2'510.39

24-28.01.07

Séjour à Zermatt (avec C.________)

6645

Frais voyages B.________

5'567.40

31.01.2007

Zermatt – The Omnia (à double)

6645

Frais voyages B.________

3'397.68

28.02-04.03

Séjour à Paris

6645

Frais voyages B.________

3'125.35

02-05.04.07

Séjour à Strasbourg

6645

Frais voyages B.________

1'825.00

NF B.________:

essence Mme

6645

Frais voyages B.________

199.53

NF B.________:

essence Mme + Port ********

6645

Frais voyages B.________

329.18

02.03.2007

AFC – mandat répression

8901

Impôts fédéraux

1'070.00

La reprise des postes 1 et

28 (amendes), 2 à 7 et 9 (frais liés au second véhicule de M. Thévenaz), 8, 26

et 27 (frais d'essence de Mme Thévenaz et du bateau de M. Thévenaz), 13

(téléphone fixe au domicile privé), 14 (téléphones portables privés), 19 et 22

à 25 (frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 20 (frais

d'hôtel privés), ainsi que 21 (cigarettes) doit être confirmée. Il est renvoyé ici

encore aux considérations développées ci-dessus (cf. supra consid.

9f/aa). La reprise des postes 10, 11 et 18, dont les dépenses n'ont pas

justifiées par pièce ou uniquement par un décompte de carte de crédit ce qui

est insuffisant, sera également confirmée. S'agissant des reprises des postes

15, 16 et 17, elle sera, comme pour les périodes fiscales précédentes, maintenue

dans son intégralité pour la part "frais de communication

téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés à

internet" (cf. supra consid. 9f/aa). Reste le poste 12, qui

comprend plusieurs dépenses. Comme on l'a déjà relevé (cf. supra consid.

9f/aa), les frais d'essence du bateau de B.________ ne peuvent pas être admis.

Il en va de même des billets de cinéma et de ballet, faute d'indication sur les

quittances de la relation commerciale. Quant aux dictionnaires Larousse et

Harrap's, il s'agit manifestement de frais privés. En revanche, on peut

admettre que les cahiers A4, la lampe et l'abat-jour sont justifiés par l'usage

commercial. La reprise, en tant qu'elle porte sur ces objets, devra ainsi être

annulée.

période 2008:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Voyage

à Nice B.________

5820

Frais de voyage

2'342.20

NF B.________:

Speedy – VD ********

5820

Frais de voyage

27.88

NF B.________: Speedy – roues VD ********

5820

Frais de voyage

1'080.65

NF B.________:

Speedy – VD ********

5820

Frais de voyage

37.16

Aligros

– cigarettes

5821

Frais de repas

911.51

Préfecture

de Lausanne – amende

5830

Autres frais personnel

540.00

Winterthur–

VD ******** – Saab 9-5 – 07-12.08

6220

Assurances vhc

844.20

SAN –

VD ******** – Saab 9-5

6230

Taxes

774.00

Diverses

amendes vitesse et autres

6240

Amendes véhicules

720.00

Swisscom

+Télé2 + IP Worldcom 021/********

6510

Téléphone fixe

1'808.40

Fête

des Vendanges, Lutry

6520

Dons et cotisations

150.00

La reprise des postes 1

(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 2 à 4, 7 et 8 (frais

liés au second véhicule de M. Thévenaz), 5 (cigarettes), 6 et 9 (amendes), 10

(téléphone fixe au domicile privé) doit être confirmée. Il est renvoyé ici

encore aux considérations développées ci-dessus (cf. supra consid.

9f/aa). Quant à la reprise du poste 11, qui concerne le remboursement de frais

manifestement privés, elle ne peut qu'être confirmée.

cc) Pour toutes ces reprises, la qualification de

soustraction intentionnelle est réalisée. L'essentiel des montants repris porte

en effet sur des frais manifestement privés. Quant aux autres montants, ils

sont soit non justifiés par pièces, soit insuffisamment documentés (cela

concerne en particulier les nombreux frais de voyage et les prétendus cadeaux à

des clients). Or, comme on l'a déjà relevé, la qualification de soustraction

intentionnelle doit être retenue, lorsque le contribuable invoque des charges

sans produire de pièces justificatives, cas auquel on peut assimiler l'absence de

pièces suffisamment documentées (cf. supra consid. 9b et la

jurisprudence citée).

g) reprise 1.10: "Frais divers C.________

non justifiés par l'usage commercial" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant

prescrits)

Cette reprise est le pendant de la reprise 1.09 pour

l'autre administrateur de la société, C.________.

aa) On peut répartir l'essentiel des montants repris

dans les catégories suivantes:

les frais de téléphone et d'internet au domicile privé de C.________:

On peut tenir ici le même raisonnement que pour B.________.

Une part commerciale de 25% sera admise pour les frais liés à internet. Dans la

mesure où C.________ disposait d'un téléphone portable professionnel (dont tous

les frais ont été admis par l'ACI), les frais de téléphone fixe doivent en

revanche être refusés dans leur intégralité (cf. supra consid. 9f/aa).

les frais de téléphone portable de C.________:

La société a pris en charge pour C.________ les

frais de plusieurs téléphones portables. Sur la base des indications fournies

par le secrétariat de la recourante, l'ACI a admis les frais du téléphone

portable que l'intéressé utilisait dans le cadre de son activité

professionnelle. Elle a refusé les frais des autres téléphones portables, dont

l'un était vraisemblablement celui du fils de C.________ (il est mentionné sur

certaines factures le nom de H.________). Ce procédé ne prête pas le flanc à la

critique.

diverses amendes sanctionnant des violations des règles de la

circulation routière:

Comme on l'a déjà relevé ci-dessus pour B.________

(cf. supra consid. 9f/aa), de tels frais ne constituent pas des charges

justifiées par l'usage commercial.

divers frais de voyage:

On peut tenir ici encore le même raisonnement que

pour B.________. Faute d'indication sur les factures du but commercial du

voyage et du nom des clients, la prise en charge par la société de tels frais

doit être refusée (cf. supra consid. 9f/aa).

divers achats de cigares:

La recourant soutient qu'il s'agirait de cadeaux professionnels.

Les factures ne comportaient toutefois pas cette précision et n'indiquaient en

particulier pas le nom des clients en question. Faute de pièces suffisamment

documentées, la prise en charge de tels frais ne peut qu'être refusée (cf. ég. supra

consid. 9f/aa).

bb) Ces principes étant posés, il convient, comme

pour les frais concernant B.________, de passer en revue poste par poste tous

les montants repris sous la rubrique 1.09 qui n'ont pas expressément admis par

la recourante et qui n'ont pas été abandonnés par l'ACI. On se fondera ici

encore sur les listes annexées à la décision attaquée.

période fiscale 2004:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Amende

vitesse

6202

Réparation vhc – C.________

120.00

Swisscom

Fixnet – I.________

6510

Téléphone

287.68

Sunrise/Orange

– 076/********/078/********

6511

Téléphone mobile

469.38

Econophone

– ADSL+comm. – I.________

6512

Internet

1'611.46

NF C.________ 9003 Easy Jet – Londres 27-29.11.2004 (C.________ +

Haffen)

6646 Frais de voyage C.________

319.40

Pour les motifs exposés

ci-dessus (cf. supra consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 (amendes),

2 (téléphone fixe au domicile privé), 3 (téléphones portables privés) et 5

(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé) doit être

confirmée. Il en va de même de celle du poste 4 pour la part "frais de

communication téléphonique". Elle sera en revanche réduite de 25% pour la

part "frais liés à internet".

période fiscale 2005:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Achat

cigares

6500

Fournitures bureau

74.35

Autres

dépenses sans justif.

6500

Fournitures bureau

172.72

Dépenses

sans justif.

6500

Fournitures bureau

195.12

Flonplex

– abt + movie card

6500

Fournitures bureau

113.40

Cigares

6500

Fournitures bureau

34.40

Swisscom – 022/******** – C.________

6510

Téléphone fixe

70.41

Sunrise – internet + communication – C.________

6510

Téléphone fixe

207.80

Swisscom – 022/******** – C.________

6511

Téléphone mobile

299.72

Orange – 078/******** – H.________

6511 Téléphone

mobile

222.11

Econophone

– ADSL + communications – I.________

6511

Téléphone mobile

539.17

Sunrise

– internet + communications – C.________

6511

Téléphone mobile

562.71

NF C.________:

pas de pièce

6646

Frais de voyage – C.________

325.12

Pour les motifs exposés

ci-dessus (cf. supra consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 et 5

(cigares), 6 et 8 (téléphone fixe au domicile privé), 9 (téléphone portable du

fils de M. Le Tallec) doit être confirmée. S'agissant de la reprise des postes

7, 10 et 11, elle sera, comme pour la période fiscale 2004, confirmée dans son

intégralité pour la part "frais de communication téléphonique" et

réduite de 25% pour la part "frais liés à internet". Quant à la

reprise des postes 2, 3 et 12, dont les dépenses n'ont pas été justifiées par

pièce, elle ne peut ici encore qu'être maintenue. Reste le poste 4 portant sur

l'achat d'un abonnement de cinéma. Manifestement, il s'agit de frais privés. La

recourante ne prétend en particulier pas qu'il s'agirait d'un cadeau professionnel.

Quoi qu'il en soit, même dans cette hypothèse, la reprise devrait être

confirmée, faute d'indication de la relation commerciale sur la facture.

période fiscale 2006:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Etat

de Genève – amende

6202

Entr. Vhc – C.________

160.00

NF C.________:

repas samedi, dimanche et vendredi soir

6212

Carburants

484.96

Péage

Viry/France

6212

Carburants

46.00

CFF

6212

Carburants

40.00

Centre

Leclerc, essence France

6212

Carburants

158.40

Péages

en France

6212

Carburants

91.35

Station

Agip, Strasbourg

6212

Carburants

32.00

Essence

Frankendorf

6212

Carburants

60.00

Essence

Allemagne

6212

Carburants

48.00

Parking

et péages en France

6212

Carburants

95.40

Boulangerie,

alimentation, presse, cigarettes

6212

Carburants

169.15

Swisscom – 022/******** – C.________

6510

Téléphone fixe

211.57

Sunrise – internet + communications – C.________

6510

Téléphone fixe

1'218.94

Swisscom – natel privé 076/********

6511

Téléphone mobile

4'208.60

13-19.04.06 Voyage à Paris + autre

6646

Frais voyages – C.________

2'270.16

05-07.05.06

Voyage à Londres (ven-dim.)

6646

Frais voyages – C.________

409.65

Pour les motifs exposés

ci-dessus (cf. supra consid. 9g/aa), la reprise des postes 1 (amendes),

2 (frais de repas dont le but commercial n'a pas été prouvé), 3 à 10, 15 et 16

(frais de voyage dont le but commercial n'a pas été prouvé), 12 (téléphone fixe

au domicile privé), 14 (téléphone portable privé) doit être confirmée.

S'agissant de la reprise du poste 13, elle sera, comme pour les périodes

fiscales précédentes, confirmée dans son intégralité pour la part "frais

de communication téléphonique" et réduite de 25% pour la part "frais liés

à internet". Quant à la reprise du poste 4, dont la dépense n'a pas été

justifiée par pièce, elle ne peut ici encore qu'être maintenue. Reste le poste

11. Il s'agit de divers articles, essentiellement des petits snacks et des

cigarettes achetés auprès de stations-service, qui sont "noyés" parmi

des factures de frais d'essence. Manifestement, il s'agit de frais privés, dont

la prise en charge par la société ne peut pas être admise.

- période

2007:

Libellé

Compte

concerné

Montant

Frais

voyage L'Orient

6281

Frais de transports

932.95

Swisscom

+ Sunrise – 022/********

6510

Téléphone fixe

1'580.86

Orange

– 076/******** + 078/******** – H.________

6511

Téléphone mobile

3'478.55

NF C.________

Cigares

6580

Equipements bureaux

311.50

Pour les motifs exposés

ci-dessus (cf. supra consid. 9g/aa), la reprise de l'intégralité de ces

postes doit être confirmée (le poste 1 concerne des frais de voyage dont le but

commercial n'est pas prouvé, le poste 2 des frais de téléphone fixe au domicile

privé de C.________, le poste 3 des frais de téléphones portables privés et le

poste 4 des cigares, dont il n'a pas pu être établi qu'il s'agissait de cadeaux

pour des clients).

période 2008:

Libellé

Compte

concerné

Montant

NF C.________

appareil photo

6500

Matériel bureau

588.45

Swisscom

+ Sunrise – 022/********

6510

Téléphone fixe

1'577.05

Orange

– 076/******** + 078/******** – H.________

6511

Téléphone mobile

2'701.60

NF C.________

Sac Louis Vuitton et cigares

6642

Cadeaux clientèle

852.50

Pour les motifs exposés

ci-dessus (cf. supra consid. 9g/aa), la reprise des poste 2 (téléphone

fixe au domicile privé), 3 (téléphones portables privés) et 4 (pour la partie

"cigares") doit être confirmée. Restent les postes 2 et 4. Le poste 2

porte sur l'achat d'un appareil photo. On voit mal quelle serait son utilité

dans le cadre de l'activité de la société. La recourante n'a du reste donné

aucune explication à cet égard. La reprise sera dès lors maintenue. Quant au

poste 4, il concerne l'achat d'un sac de la marque Louis Vuitton. Selon la

recourante, il s'agirait ici encore d'un cadeau exigé par l'employée de banque

évoquée plus haut dans le cadre de l'examen de la reprise 1.09. Pour les mêmes

motifs, cette dépense doit être refusée.

cc) Comme pour les reprises concernant B.________,

la qualification de soustraction intentionnelle est réalisée. Les montants

repris portent ici encore sur des frais manifestement privés ou sur des frais,

qui ne sont pas justifiés par pièce ou qui sont insuffisamment documentés (cf. supra

consid. 9f/cc).

h) reprise 1.11: "Part privée aux frais de

représentation B.________ (65%)" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant

prescrits) // reprise 1.12: "Part privée aux frais de représentation C.________

(75%)" (PF 2004 à 2008, 2002 et 2003 étant prescrits)

L'ACI a vérifié les frais comptabilisés dans le

compte "Invitations repas". Elle a constaté que la

relation/justification commerciale n'était indiquée que très rarement sur les

pièces justificatives. Elle a néanmoins admis 35% des frais revendiqués pour B.________

et 25% pour C.________. Elle est arrivée à ces pourcentages en catégorisant les

différents frais: les repas pris en famille, le week-end et le soir près du

domicile ont été refusés intégralement; les repas pris à midi insuffisamment

documentés ont été admis à hauteur de 50%; les repas documentés ont été

intégralement admis; les montants admis ont ensuite été comparés aux frais

totaux pour obtenir un pourcentage moyen qui a été appliqué pour chaque

période.

La recourante soutient que les activités de

représentation ne se limitent pas du lundi au vendredi à midi, mais se

poursuivent également le soir, le week-end et en présence de ses enfants.

Sans doute. Comme l'ACI le relève dans ses

écritures, si la recourante veut se prévaloir des états financiers remis aux

autorités fiscales, ceux-ci doivent toutefois avoir été établis conformément au

droit comptable (art. 957a ss CO). Or, le principe de régularité exige la

justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2

ch. 2 CO). S'agissant des frais de représentation, cela implique la mention des

personnes présentes et du but commercial de l'invitation (cf. Circulaire no 25

de la CSI "Modèle de règlement des remboursements de frais pour les

entreprises et les organisations à but non lucratif" ch. 5.1), ce qui n'a

pas été le cas pour l'essentiel des frais revendiqués.

Dans ses écritures, la recourante se contente

d'allégations générales, qui ne sont établies par aucune pièce.

L'approche de l'ACI est certes schématique et par

conséquent critiquable. En théorie, tous les frais insuffisamment documentés

auraient toutefois dû être repris. Le schématisme que la recourante critique

est dans ces conditions manifestement à son avantage, de sorte que les reprises

1.11 et 1.12 seront confirmées. Il en va de même de la qualification de

soustraction fiscale. En effet, comme on l'a déjà relevé, une telle

qualification doit être retenue, lorsque le contribuable invoque des charges

sans produire de pièces suffisamment documentées (cf. supra consid.

9f/cc et 9g/cc)

i) reprise 1.14: "Provision pour bonus staff

non justifiée commercialement" (PF 2006 et 2008) // reprise 1.15:

"Provision pour honoraires conseil d'administration non justifiée

commercialement" (PF 2006 à 2008) // reprise 1.16: "Provision pour

commission management non justifiée commercialement" (PF 2006 à 2008) //

reprise 1.17: "Provision pour charges sociales sur primes/bonus" (PF

2006 à 2008)

Ces reprises portent sur plusieurs provisions, qui

ont été considérées par l'ACI comme non justifiées par l'usage commercial.

aa) Les art. 63 LIFD et 100 LI, dont la teneur est

identique, disposent:

Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats

pour:

a. les

engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;

b. les risques de pertes sur des actifs

circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;

c. les

autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;

d. les futurs mandats de recherche et de

développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable,

mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.

2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice

imposable."

(i) Le droit comptable suisse prévoit

une obligation de constituer une provision lorsque, en raison d'évènements

passés, l'entreprise doit s'attendre à un flux probable d'avantages économiques

à sa charge dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité

suffisant (Robert Danon, in CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 3, qui se réfère à l'art. 959 al. 5 CO; cf.

ég. arrêts FI.2018.0107 du 31 octobre 2019 consid. 3c/aa, FI.2018.0139 du 17

juin 2019 consid. 4c et les références). L'art. 960e al. 2 CO concrétise

ce principe en disposant que "lorsque, en raison d'événements passés,

il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors

d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte

de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire". Les

provisions sont constituées à la charge du compte de résultat (art. 960e al. 2

CO) et doivent être présentées séparément dans les capitaux étrangers (art.

959a al. 2 ch. 2 let. c CO).

La question de savoir si un engagement

juridique ou de fait doit être porté au bilan au titre de provision dépend

fondamentalement de son degré d'incertitude. Ainsi, les engagements conditionnels

pour lesquels une perte d'avantage économique est improbable ou dont la valeur

ne peut être estimée de manière suffisamment fiable doivent uniquement être

mentionnés dans l'annexe aux comptes annuels (art. 959c al. 2 ch. 10 CO). A

l'inverse, les engagements dont la valeur et l'échéance peuvent être estimés

avec un degré de fiabilité suffisant doivent être comptabilisés au titre de

dettes (art. 959 al. 5 CO). En définitive, la constitution d'une provision doit

intervenir lorsque la perte d'avantage économique est possible, voire probable

(Robert Danon, in CR LIFD, ad

art. 63 LIFD N 4; cf. ég. Böckli, Neue OR-Rechnungslegung,

Zurich 2014, N. 1025, qui considère dans ce cadre que relèvent de la

comptabilisation d'une provision les cas dans lesquels la vraisemblance de la

réalisation de l'obligation se situe entre 25 % et 75 %).

Par ailleurs et comme cela était déjà

le cas sous l'ancien droit, l'entreprise a toujours la possibilité de

constituer des provisions supplémentaires (art. 960e al. 3 CO), notamment pour

assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4); on parle alors de

provisions improprement dites (Robert Danon, in CR

LIFD, ad art. 63 LIFD N 5).

(ii) En droit fiscal, la notion de

provision ne coïncide que partiellement avec celle retenue par la comptabilité

commerciale (Robert Danon, in CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 2, 7-8).

Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment

comptabilisée, être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits

dont l'origine se déroule durant la période de calcul (TF 2C_490/2016

et 2C_491/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2 et les références).

Est réputée justifiée par l'usage

commercial dans ce cadre toute provision (ou correction de valeur) dont le

droit comptable exige la comptabilisation; tel n'est pas le cas, en

particulier, s'agissant des provisions que l'art. 960e al. 3 CO permet de

constituer notamment pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme

(ch. 4; Robert Danon, in CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 12 et les références). Selon la jurisprudence, sont ainsi considérées comme justifiées par

l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont

portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte imminent; il s'agit de

réserves d'amortissement qui doivent être enregistrées afin que le bilan de la

société ne paraisse pas inexact, à savoir trop favorable. La question de savoir

si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la

base de tous les éléments en présence (TF 2C_490/2016 et

2C_491/2016 précité, consid. 5.2 et les références) et à

la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (TF

2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et la référence; arrêts FI.2018.0107

précité consid. 3c/bb et FI.2018.0139 précité consid. 4d;

Robert Danon, in CR LIFD,

ad art. 63 LIFD N 14).

Quant à la condition selon laquelle la

provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période

de calcul, ce principe de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79

al. 1 et 2 LIFD en conjonction avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. En vertu de la

première disposition énoncée, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et

prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l'exercice commercial;

selon la seconde et comme on l'a déjà vu, le bénéfice net imposable comprend le

solde du compte de résultat, eu égard au solde reporté de l'exercice précédent.

Ce principe défend à l'entreprise assujettie à l'impôt sur le bénéfice net de

compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats des différentes périodes

de calcul, de sorte à augmenter ou diminuer ceux afférents à une période

déterminée en faveur ou à charge d'une autre période fiscale (ATF 137 II 353

consid. 6.4.4 et les références); des corrections fiscales doivent en

conséquence être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé (Robert

Danon, in CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 13).

Ainsi, le droit fiscal n'admet pas la

constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées

en droit des obligations selon les usages du commerce. En particulier, les

provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire

face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité

future, constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du

revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la

société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de

périodicité (TF 2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les références; arrêts FI.2018.0107

précité consid. 3c/bb et FI.2018.0139 précité consid. 4d;

Robert Danon, in CR LIFD,

ad art. 63 LIFD N 15).

(iii) Les provisions pour les

engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de

l'art. 63 al. 1 let. a LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. a LI) doivent reposer

sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels,

pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (TF 2C_490/2016 et 2C_491/2016 précité, consid. 5.2,

2C_581/2010 précité, consid. 3.1 et la référence; arrêts FI.2018.0107 précité

consid. 3c/cc et FI.2018.0139 précité consid. 4d; Robert Danon, in

CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 17, respectivement 19 à 22 pour un

aperçu de la casuistique).

Quant aux provisions pour autres

risques de pertes imminentes durant l'exercice au sens de l'art 63 al. 1 let. c

LIFD (et de l'art. 100 al. 1 let. c LI), il s'agit de risques de pertes qui ne

reposent pas encore sur des engagements effectifs et qui ne concernent pas les actifs

circulants. S'agissant en particulier des provisions pour grosses réparations

futures, elles sont autorisées dans ce cadre, par exemple, lorsque l'on peut

compter avec une certaine certitude que des réparations conséquentes sur un

immeuble sont à prévoir sur un laps de temps relativement conséquent

(rénovations de façades, changement des installations de chauffage ou encore

d'ascenseur). Elles ne peuvent être admises que lorsque le contribuable peut

prouver, avec un concept et des offres à l'appui, qu'elles sont tout à fait

nécessaires; le risque de perte doit en outre avoir pris naissance durant

l'exercice concerné et être imminent. La constitution d'une provision relative

à un risque inhérent à l'activité entrepreneuriale ou pour risques futurs n'est

en revanche pas admissible (Robert Danon, in CR LIFD, ad art. 63 LIFD N 34-35).

bb) Selon les explications fournies en

audience, les "bonus staff" et "commission management"

visés par les reprises 1.14 et 1.16 sont en réalité des commissions sur affaires,

dont les bénéficiaires sont tant les administrateurs que les employés

ordinaires. Sur le plan comptable, les commissions sont

"provisionnées" dès la conclusion de l'affaire. Le compte de provision

est ensuite diminué au fur et à mesure par les versements effectués aux

collaborateurs. Le bouclement se fait mensuellement. Toujours selon les

explications fournies en audience, les commissions dues aux employés ordinaires

auraient toujours été payées régulièrement, les reports ne concernant que les

commissions dues aux administrateurs, qui y auraient renoncé provisoirement en

raison de la situation financière de la société. S'agissant des honoraires

visés par la reprise 1.15, leur paiement aurait été décidé de manière

informelle en 2006. Un montant de 36'000 fr. par administrateur, versé à la fin

de chaque année, a été convenu. En raison de la situation financière de la

société, ces honoraires n'auraient pas été payés de 2006 à 2008. Quant aux

charges sociales visées par la reprise 1.17, il s'agit de celles dues sur les

commissions sur affaires et honoraires mentionnés ci-dessus.

L'ACI a refusé ces différentes provisions pour deux

motifs: premièrement, elles n'auraient pas été correctement comptabilisées

(elles ne figuraient pas séparément dans le bilan comme l'exige l'art. 959 al.

2 ch. 2 let. c CO, mais étaient "noyées" dans les passifs

transitoires); deuxièmement, elles ne seraient pas justifiées commercialement,

faute de preuve de paiement lors des exercices suivants.

A titre préalable, il convient de déterminer de quel

type de provision il s'agit. Sur le plan fiscal, les art. 63 LIFD et 100 LI,

dont la teneur a été rappelée ci-dessus, n'en autorisent que quatre, soit

celles portant sur: a. les engagements de l'exercice dont le montant est encore

indéterminé; b. les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur

les marchandises et les débiteurs; c. les autres risques de pertes imminentes

durant l'exercice; d. les futurs mandats de recherche et de développement.

On ne se trouve en l'espère clairement pas dans les

cas de figure visés par les let. b et d. Seules les hypothèses des let. a et c.

restent par conséquent envisageables. Si on peut admettre que les commissions

sur affaires et les honoraires d'administrateurs litigieux avaient un fondement

contractuel (même si cela n'avait pas été formalisé par écrit), leurs montants,

au moment de la constitution des provisions, étaient en revanche connus et

déterminés. A ce stade, il n'y avait par ailleurs pas non plus d'incertitude

quant à leur principe, la recourante reconnaissant que les sommes en question étaient

dues. La seule inconnue résidait en définitive dans la date du versement

effectif aux administrateurs. Dans ces conditions, faute d'"engagements de

l'exercice dont le montant est encore indéterminé" ou de "risques de

pertes imminentes durant l'exercice", la constitution de provisions ne se

justifiait pas.

Cela conduit à la confirmation des reprises 1.14 à

1.17.

cc) Pour toutes ces reprises, la qualification de

soustraction intentionnelle doit être retenue. Certes, sur le plan objectif, il

n'y a probablement pas eu de perte pour l'administration fiscale, puisque les

montants "provisionnés" ont dû être imposés lors de leur versement

effectif ou de la liquidation comptable des provisions. Selon la jurisprudence,

tout procédé ayant pour conséquence de reporter l'imposition à un exercice

ultérieur et de perturber par là le prélèvement périodique de l'impôt voulu par

le législateur relèvent toutefois de la soustraction (TF 2C_907/2012 et

2C_908/2012 du 22 mai 2013 consid. 5.3). Sur le plan subjectif, en constituant

des provisions qui ne se justifiaient pas et dont les montants auraient dû être

imposés, d'une manière ou d'une autre, durant les périodes litigieuses, les

administrateurs de la société ont, à tout le moins par dol éventuel, cherché à diminuer

le bénéfice imposable de la société durant les périodes concernées et à pouvoir

choisir le moment de l'imposition.

j) reprise 2.04: "Provision pour vacances

non prises surévaluée" (PF 2005 à 2008)

Selon les explications fournies par la recourante,

la provision pour vacances visée par cette reprise est constituée du solde des

vacances non prises par les employés ordinaires et par les administrateurs.

A la fin de la période fiscale 2005, huitante jours

de vacances non prises ont été provisionnés pour chacun des administrateurs.

Pour les périodes fiscales suivantes, après extourne des provisions, vingt

jours supplémentaires par administrateur ont été provisionnés.

Dans ses écritures, la recourante explique que,

compte tenu de leur charge de travail, les administrateurs ont droit à six

semaines de vacances par année, soit une semaine de plus que les autres

employés travaillant au siège de la société (seuls certains collaborateurs

externes n'auraient droit qu'au minimum légal de quatre semaines de vacances

par année). Occupés au développement de la société, ils n'ont en réalité pris

que deux semaines de vacances par année au grand maximum jusqu'en 2008. Leurs

vacances non prises ont dès lors été provisionnées à hauteur de quatre semaines

par année.

L'ACI a admis 100% des vacances non prises par les

employés ordinaires; en revanche, elle n'a admis celles des administrateurs

qu'à concurrence de vingt jours par année, sans cumul d'une année à l'autre.

Aucun contrat ou pièce écrit ne fait état des six

semaines de vacances par année évoquées par la recourante. Il n'est pas établi

non plus que les autres employés de la société auraient droit à cinq semaines

de vacances par année. Les contrats de travail figurant au dossier s'en

tiennent au contraire au minimum légal de quatre semaines (art. 329a al. 1

CO) et il ne s'agit pas de collaborateurs externes. La position de l'ACI

consistant à se baser sur vingt de jours de vacances par année pour les

administrateurs ne prête dès lors pas le flanc à la critique. Son refus

d'admettre le cumul d'une année à l'autre ne repose en revanche sur aucun

fondement. Si l'art. 329c al. 1 CO prévoit que les vacances sont "en règle

générale" accordées pendant l'année de service correspondante, il résulte toutefois

de la mention "en règle générale" que la prétention aux vacances ne

s'éteint pas du fait que celles-ci n'ont pas été prises pendant l'année de

service correspondante (Rémy Wyler/Boris Heinzer, Droit du travail, 2ème

éd., Berne 2019, p. 515 s. et la référence citée) et qu'un cumul est

possible.

La reprise devra dès lors être réduite et recalculée

en tenant compte d'un cumul des vacances d'une année à l'autre.

10.

En résumé, hormis les reprises prescrites et celles abandonnées,

quelques corrections sur la qualification de soustraction des reprises 1.07 et

1.08, sur certains postes des reprises 1.09 et 1.10 et sur la reprise 2.04

devront être apportées aux tableaux de reprises annexés à la décision attaquée.

Le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'elle en établisse de nouveaux sur ces

bases, en adaptant la provision pour impôts aux nouveaux montants. Elle

procédera par ailleurs au nouveau calcul du bénéfice et du capital imposables.

11.

Les reprises et leur qualification ayant été examinées, le dernier objet

du litige porte sur les amendes prononcées à l'encontre de la recourante.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal,

l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la

faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle

est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD; art. 56 al. 1

LHID; art. 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l'amende (art. 176 al. 1

LIFD; art. 56 al. 2 LHID; art. 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine

qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et

consommée (art. 176 al. 2 LIFD; art. 56 al. 2 LHID; art. 243 al. 2 LI).

La quotité précise de l'amende doit être fixée en

tenant compte des dispositions de la partie générale du Code pénal suisse (CP;

RS 311.0) qui ont vocation à s'appliquer en droit pénal fiscal, à moins que la

LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP).

Conformément à l'art. 106 al. 3 CP, l'amende doit être fixée en tenant compte

de la situation de l'auteur, afin que la peine corresponde à la faute commise.

Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP

s'appliquent (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; 143 IV 130 consid. 3.2; TF

2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). En droit pénal fiscal, les

éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt

éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances

personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; TF

2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; TF 2C_851/2011 précité consid. 3.3

et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont

aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. TF 2C_1157/2016 du 2

novembre 2017 consid. 6.2;2C_180/2013 précité consid. 9.1;2C_851/2011 précité

consid. 3.3 et les références).

La peine "ordinaire" – qui correspond au

montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte

punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances

aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut

comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également

circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances

fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur

plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute

légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées

à l’art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement

des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt

FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti/Danielle Hostettler, in CR LIFD, ad art.

175 LIFD N 46 ss).

b) En l'espèce, l'ACI a qualifié la faute de la

recourante de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de

l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le montant

total des éléments de revenus soustraits, le fait que l'activité incriminée

portait sur sept ans, la situation financière de l'intéressée et l'absence

d'antécédents en matière pénale fiscale. Elle a appliqué tant sous l'angle de

l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1

pour les périodes fiscales 2002 à 2004, qui portaient sur des soustractions

consommées, et de 2/3 pour les périodes fiscales 2005 à 2008, qui concernaient

des tentatives.

Les amendes prononcées pour les périodes 2002 à 2004

étant comme on l'a vu prescrites (cf. supra consid. 6c), seules celles

portant sur les périodes 2005 à 2008 demeurent litigieuses.

Malgré les corrections qui devront être apportées

aux tableaux de reprises (cf. supra consid. 10), les éléments de

bénéfice restent importants: plus d'un million avant impôts pour les seules

périodes 2005 à 2008. Un tel montant ne permet pas de qualifier la faute

commise de légère. A cela s'ajoute qu'hormis l'absence d'antécédents en matière

pénal fiscale, aucune circonstance atténuante ne peut être mise au crédit de la

recourante. En particulier, on ne saurait retenir une bonne collaboration de la

part de ses organes. Au contraire, il ressort du dossier qu'ils ont tardé à

transmettre des pièces, demandant systématiquement des prolongations de délai

qu'ils ne respectaient pas toujours. Ils ne sont par ailleurs jamais

positionnés par écrit sur les reprises envisagées, alors qu'ils en avaient fait

la demande et que l'inspectorat fiscal leur avait octroyé plusieurs délais pour

ce faire. Comme l'ACI le relève, ils ont par cette attitude largement contribué

à l'allongement et à la complexification de la procédure.

Au regard de ces éléments, l'autorité intimée n'a

pas violé le droit ni abusé de son pouvoir d'appréciation en qualifiant la

faute de la recourante de moyenne. Quant au coefficient de 2/3 retenu pour les

tentatives de soustraction des périodes fiscales 2005 à 2008, il correspond à

celui appliqué au cas ordinaire (art. 176 al. 2 LIFD en relation avec l'art.

175 al. 2 LIFD; art. 243 al. 2 LI en relation avec l'art. 242 al. 2 LI). Il

sera dès lors confirmé.

Le dossier sera renvoyé à l'ACI pour qu'elle adapte

le montant des amendes en fonction des nouveaux tableaux des reprises qu'elle

devra établir (cf. supra consid. 10).

12.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du

recours, à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à

l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Compte tenu des corrections qui devront être

apportées aux tableaux des reprises, la recourante bénéficiera d'une réduction

relativement importante des compléments d'impôts (respectivement corrections

des éléments déclarés) et des amendes résultant de la décision attaquée. L'essentiel

des reprises annulées l'ont été toutefois soit en raison de pièces ou

d'explications qui auraient pu être produites, respectivement fournies, dans le

cadre de la procédure de réclamation (en particulier les reprises 1.18, 1.19 et

1.20), soit en raison de la prescription (toutes les reprises des périodes

fiscales 2002 et 2003). Si l'on fait abstraction de ces reprises, la recourante

n'obtient en définitive gain de cause que sur des points relativement mineurs

(la qualification des reprises 1.07 et 1.08, quelques corrections sur les

postes des reprises 1.09 et 1.10 et la reprise 2.04).

Au vu de ces éléments, les frais mis à la charge de

la recourante ne seront que très légèrement réduits (art. 49 al. 1 LPA-VD).

Pour les mêmes motifs, l'intéressée ne pourra prétendre qu'à l'allocation de

dépens très réduits, à la charge de l'autorité intimée (art. 55 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

24 mai 2017 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III.

Les frais de justice, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la

charge d'A.________.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera à A.________ un montant de 1'000 (mille) francs à titre de

dépens réduits.

Lausanne, le 21 novembre 2019

présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

173.

2000.

2.

3.

4.

4.

2016.

5.

2019.

6.

152.

2018.

7.

134.

2.3

135.

1.

2.

3.

1.

2.

3.

2.8.1

7.

8.

137.

8.

92.

5.2

5.4

12.

9.

2003.

2004.

2008.

Dispositif