CDAP - FI.2017.0130 - 2019-02-12 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 février 2019

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Cédric Stucker et Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________ à ******** représenté

par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2017 (gain immobilier)

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Le 6 décembre 1991, B.________ a reçu en donation la parcelle n°********

de la commune de ********, dont la surface était de 69'029m2. Par

acte notarié du 18 juillet 2005, il a fait don à ses trois enfantsC.________, A.________

et D.________ de treize immeubles, dont la parcelle n°******** de ********. Le

21 juillet 2006, ces derniers ont été inscrits au registre foncier en tant que

copropriétaires pour un tiers chacun de ces immeubles.

B.

Par acte notarié du 9 janvier 2015, C.________, A.________ et D.________

sont convenus de fractionner la parcelle n°******** en quatre biens-fonds et de

constituer les parcelles nos ********, ******** et ********, dont la surface

est de 1’944m2 pour les deux premières et de 1’943m2 pour

la troisième. Ces trois parcelles se trouvent dans la zone à bâtir du

territoire communal. La nouvelle parcelle n°********, amputée des trois

parcelles précitées, a une surface de 63’198m2; elle est entièrement

colloquée en zone agricole. La parcelle n°1285 a été attribuée à C.________, à

qui A.________ et D.________ ont cédé chacun un tiers; la parcelle n°******** a

été attribuée à A.________, à qui C.________ et D.________ ont cédé chacun un

tiers; la parcelle n°******** a été attribuée à D.________, à qui C.________ et

A.________ ont cédé chacun un tiers. Tous trois sont demeurés copropriétaires

pour un tiers chacun de la nouvelle parcelle n°********. A teneur de l’acte

notarié (p. 6, ch. 1), «les immeubles cédés sont estimés à une valeur égale;

en conséquence, il n’en résulte aucune soulte de parts et d’autres».

La division de la parcelle no ******** et les

transferts des parts de copropriété ont été inscrits au registre foncier le 16

janvier 2015.

Par décision du 24 mars 2015, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à zéro franc les droits de

mutation générés par l'acte du 9 janvier 2015.

La déclaration que A.________ a déposée le 16 juin

2015, suite à la cession d’un tiers des parcelles nos ******** et ********, fait

état d’un gain immobilier imposable de zéro franc (parcelle no ********: prix

de vente [8'730 fr.] - prix de revient [8'730 fr.]; parcelle no ********: prix

de vente [8'726 fr.] - prix de revient [8'726 fr.]). Les montants de 8'730

et 8'726 fr. se fondaient sur l'estimation fiscale de 310'000 fr. effectuée en

1992 pour la parcelle no ********.

Par décision de taxation du 13 avril 2016, l’Office

d’impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté

à zéro franc le gain imposable réalisé par A.________ lors de cette opération.

Le produit de l'aliénation et le prix de revient (prix d'acquisition augmenté

des impenses) ont tous deux été arrêtés à 83'000 fr. (soit estimation fiscale =

250'000 fr. x 1/3). En outre, l’office d’impôt a considéré que

l’imposition ne pouvait pas être différée. Cette décision n’a pas été attaquée

et est entrée en force.

C.

Par acte de vente à terme conditionnelle du 12 février 2015, A.________

a cédé à E.________ et F.________ (ci-après: les époux E.________), en

copropriété, une part de 899/1944e de la parcelle n°********, pour

un prix de 377'580 francs. Cette vente était conditionnée à l’obtention d’un

permis de construire une villa individuelle; le transfert est intervenu le 11

septembre 2015.

Par acte de vente à terme conditionnelle du même

jour, A.________ a cédé à G.________, sise à Lausanne, une part de 1045/1944e

de la parcelle n°********, pour un prix de 418'000 francs. Cette vente était

conditionnée à l’obtention d’un permis de construire des villas jumelles; le

transfert est intervenu le 10 novembre 2015.

Le 22 avril 2016, A.________ a déclaré les gains

immobiliers réalisés lors de ces deux opérations de la façon suivante:

Vente

à E.________ et F.________:

Prix de

vente net

377'580 fr.

./.

Prix de revient

- 6'104 fr.

-

Estimation fiscale

4'037 fr.

-

Impenses

2'067 fr.

Gain

immobilier imposable

371'476 fr.

Vente

à G.________:

Prix de

vente net

418’000 fr.

./.

Prix de revient

- 4’693 fr.

-

Estimation fiscale

4'693 fr.

-

Impenses

0 fr.

Gain

immobilier imposable

413’307 fr.

Par décisions de taxation du 26 avril 2016, l’office

d’impôt a arrêté les gains immobiliers résultant de ces deux ventes de la

manière suivante:

Vente

à E.________ et F.________:

S’agissant

de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:

Prix de

vente net

125’860 fr.

./.

Prix de revient

- 12’794 fr.

-

Estimation fiscale ([83’000

x 899/1944] x 1/3)

12’794 fr.

-

Impenses

0 fr.

Gain

immobilier imposable

113’066 fr.

S’agissant

de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:

Prix de

vente net

251’720 fr.

./.

Prix de revient

- 26’545 fr.

-

Prix d’achat à la valeur de

l’estimation fiscale ([83’000 x 899/1944] x

2/3)

25'589 fr.

-

Impenses (2'067 x 899/1944)

956 fr.

Gain

immobilier imposable

225’175 fr.

Vente

à G.________:

S’agissant

de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:

Prix de

vente net

139’333 fr.

./.

Prix de revient

-

14'872 fr.

-

Estimation fiscale ([83’000

x 1045/1944] x 1/3)

14’872 fr.

-

Impenses

0 fr.

Gain

immobilier imposable

124’461 fr.

S’agissant

de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:

Prix de

vente net

278’667 fr.

./.

Prix de revient

-

30'856 fr.

-

Prix d’achat à la valeur de

l’estimation fiscale ([83’000 x 1045/1944] x

2/3)

29'745 fr.

-

Impenses (2'067 x 1045/1944)

1’111 fr.

Gain

immobilier imposable

247’811 fr.

Les gains de 113'066,

respectivement 124'461 fr. réalisés sur les ventes de la quote-part de 1/3 de

la parcelle, acquise par donation, ont été imposés au taux de 7%. Les gains de

225'175, respectivement 247'811 fr., réalisés sur les ventes de la quote-part

de 2/3 de la parcelle, acquise par échange, ont en revanche été imposés au taux

de 30%. Au final, la vente aux époux E.________ a généré un impôt de 75'467

fr.10 et la vente à G.________, un impôt de 83'055 fr.55.

Le 23 mai 2016, A.________ a formé une réclamation

contre ces deux décisions. Il a revendiqué un montant d’impenses de 47'435

fr.75 (équipement de la parcelle) et une imposition du gain total au taux de

7%; il a fait valoir en outre un différé d’imposition, expliquant que le

produit des ventes avait été réinvesti dans l’acquisition d’un bien immobilier

et la construction d’une maison d’habitation à ********.

Par nouvelles déterminations des éléments imposables

du 27 juin 2016, l’imposition des gains réalisés a été modifiée par l’office

d’impôt dans la mesure suivante:

Vente

à E.________ et F.________:

S’agissant

de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:

Prix de

vente net (377'580 x 1/3)

125’860 fr.

./. Part

du prix de revient

- 20’106 fr.

-

Estimation fiscale ([83’000

x 899/1944] x 1/3)

12’794 fr.

-

Nouvelles impenses ([47'435

fr.75 x 899/1944] x 1/3)

7’312 fr.

Gain

immobilier imposable

105’754 fr.

S’agissant

de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:

Prix de

vente net (377'580 x 2/3)

251’720 fr.

./. Part

du prix de revient

- 41'170 fr.

-

Prix d’achat à la valeur de

l’estimation fiscale ([83’000 x 899/1944] x

2/3)

25'589 fr.

-

Nouvelles impenses ([47'435

fr.75 x 899/1944] x 2/3)

14’625 fr.

-

Impenses (2'067 x 899/1944)

956 fr.

Gain

immobilier imposable

210’550 fr.

Vente

à G.________:

S’agissant

de la quote-part de 1/3 acquise par donation le 21.07.2006:

Prix de

vente net (418'000 x 1/3)

139’333 fr.

./.

Part du prix de revient

-

14'872 fr.

-

Estimation fiscale ([83’000

x 1045/1944] x 1/3)

14’872 fr.

-

Nouvelles impenses ([47'435

fr.75 x 1045/1944] x 1/3)

8'499 fr.

Gain

immobilier imposable

115’962 fr.

S’agissant

de la quote-part de 2/3 acquise par échange le 16.01.2015:

Prix de

vente net (418'000 x 2/3)

278’667 fr.

./.

Part du prix de revient

-

47'856 fr.

-

Prix d’achat à la valeur de

l’estimation fiscale ([83’000 x 1045/1944] x

2/3)

29'745 fr.

-

Nouvelles impenses ([47'435

fr.75 x 1045/1944] x 2/3)

17’000 fr.

-

Impenses (2'067 x 1045/1944)

1’111 fr.

Gain

immobilier imposable

230’811 fr.

Dans ces nouvelles

déterminations, les gains de 105’754, respectivement 115’962 fr. réalisés sur

les ventes de la quote-part de 1/3 de la parcelle, acquise par donation, ont

été imposés au taux de 7%. Les gains de 210’550, respectivement 230'811 fr.,

réalisés sur les ventes de la quote-part de 2/3 de la parcelle, acquise par

échange, ont en revanche été imposés au taux de 30%. Au final, la vente aux

époux E.________ générait un impôt de 70'567 fr.80 et la vente à G.________, un

impôt de 77'360 fr.65.

A.________ a maintenu sa réclamation, laquelle a été

transmise à l’ACI comme objet de sa compétence. Le 3 mars 2017, l’ACI a établi

une proposition de règlement dans laquelle elle a rejeté la réclamation et

maintenu les éléments imposables, tels qu’ils ressortaient de la nouvelle

détermination du 27 juin 2016. A.________ a été auditionné par les

représentants de l’ACI le 5 mai 2017; à l’issue de cet entretien, il a maintenu

sa réclamation. Par décision du 22 septembre 2017, l’ACI a rejeté partiellement

cette réclamation «dans les limites de ce que prévoient les nouvelles

déterminations des éléments imposables du 27 juin 2016» et a confirmé

celles-ci.

D.

Par acte du 25 octobre 2017, A.________ a recouru auprès de la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière

décision. Ses conclusions sont les suivantes:

« I. Le recours est admis.

Principalement

II. La décision du 13 avril 2017 [recte: 22 septembre 2017] est réformée en ce

sens que le gain immobilier de chacune des taxations du 26 avril 2016 est fixé

à zéro pour la partie de l’immeuble (2/3) reprise du frère et de la sœur du

recourant.

Subsidiairement

III. La décision du 13 avril 2017 [recte: 22 septembre 2017] est réformée en ce

sens que le gain immobilier retenu dans chacune des taxations du 26 avril 2016

est fixé conformément aux nouvelles déterminations des éléments imposables du

27 juin 2016, mais est imposable au taux de 7%.»

L’ACI a produit son

dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation

de la décision attaquée.

Dans sa réplique, A.________ maintient ses

conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

A.________ s’est déterminé une ultime fois.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de

trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés

lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la

fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à

condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses

d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,

impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est

imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une

aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée

(report d'imposition).

La notion d'aliénation comprend les différents modes

de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange (Bernhard

Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd., 2017, nos 31 s.

ad art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey,

L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.).

L'art. 12 al. 1 LHID envisage l'aliénation non seulement

d'immeubles (au sens de l'art. 655 CC), mais aussi de parties d'immeuble,

notion qui comprend notamment les parts de copropriété et de propriété commune

d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.).

Même si l'art. 12 LHID ne définit

pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses d'investissement et de

valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne laisse aux cantons

qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207 consid. 2.2.1 p. 209

s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; TF 2C_705/2011 du 26 avril 2012 consid.

4.3

). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de

manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID

relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de

manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être

différée (ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2

p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation

(TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2;2C_497/2011 du 15 mars 2012

consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105;

2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

En principe, le gain immobilier imposable est

constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Zwahlen/Nyffenegger,

op. cit., no 43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi déterminée

s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son

aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip";

Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., n°45 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das

Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon

ce principe dit des conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix

d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance

matérielle et juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la

détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values

matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante

de possession (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 45 et 58 ad art. 12 LHID).

En cas d’échange, le produit d'aliénation est en

principe déterminé à partir de la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit.,

no 55 ad art. 12 LHID).

b) aa) Le législateur vaudois a reconduit le système

dualiste d'imposition du gain immobilier (non sans y apporter certaines

exceptions), lequel avait été introduit par la novelle du 28 novembre 1962,

ajoutant notamment un chapitre premier bis (cf. Exposé des motifs et projet de

loi sur les impôts directs cantonaux, avril 2000, ch. 6.1.1 et 6.4.1; Bulletin

du Grand Conseil [BGC] mai 2000, p. 723 et ss, not. 798 et ss). Le droit

harmonisé (art. 12, spéc. al. 4, LHID) laisse en effet aux cantons le choix

d'opter pour les systèmes moniste ou dualiste d'imposition. En substance, selon

ce dernier système, l'objet de l'impôt est constitué des gains réalisés à

l'occasion de l'aliénation par le contribuable d'un immeuble faisant partie de

sa fortune privée. Si en revanche ces gains sont le produit d'une activité ou

si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine commercial du contribuable,

ils sont alors soumis à l'impôt sur le revenu (cf. not. Zwahlen/Nyffenegger, op.

cit., nos 3 ss ad art. 12 LHID; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht,

4ème édition, Berne 2000, p. 489; Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

éd., Lausanne 1998, p. 485).

bb) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur

les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de

tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la

fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue

une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble,

telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété

commune. L’art. 66 al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est

constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et

durée de possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:

" 1 Le prix d'acquisition est le prix

qu'avait payé l'aliénateur.

2.

Le contribuable peut invoquer l'estimation

fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée

après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de

l'aliénation.

3.

Le contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu

et sur le bénéfice (art. 61, al. 1, litt. c) ne peut pas se prévaloir d'une estimation

fiscale comme prix d'acquisition.

4.

[…].

5.

Est déterminante pour le calcul de la durée de

possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré

au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert

économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de

l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables

en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des

tiers au profit de ce dernier.

Intitulé "Acquisitions successives",

l’art. 73 al. 2 LI dispose que, si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs

fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de

constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain

est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de

possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.

c) L'ancienne loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur

les impôts directs cantonaux (en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) prévoyait

le report de l'imposition "en cas d'échange sur la part compensée en immeuble;

la soulte reçue n'est imposable que dans la mesure où elle constitue un gain" (art. 41 let. e). Lors du passage à la LI, plusieurs cas de report de

l'imposition ont été abandonnés par souci de conformité avec la LHID,

dont celui de l'art. 41 let. e aLI. L'aliénation sous la forme d'un échange ne

peut donc plus bénéficier d’une imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du

12.

janvier 2018 consid. 1b avec renvoi à BGC, séance du mardi après-midi 30 mai

2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art. 68), sauf si elle est intervenue – notamment

– dans un contexte successoral (cf. art. 65 al. 1 let. a LI) ou dans le cadre

d'un remembrement au sens de l'art. 65 al. 1 let. d LI.

A l'instar d'autres droits cantonaux (Verrey, op.

cit., p. 390 note de bas de page 11 cite les cantons de Zurich, du Valais et de

Bâle-Ville), le droit vaudois ne règlemente pas l'aliénation sous forme d'échange.

Il en va différemment notamment à Berne, en Argovie, à Lucerne et au Tessin

(Verrey, loc. cit.).

Si, en droit civil (cf. art. 237 CO), l'échange est

considéré comme un seul acte juridique, il en va différemment en droit fiscal,

où un échange déclenche deux procédures de taxation, portant sur chacune des

aliénations réciproques (cf. Marianne Klöti-Weber/Jürg Baur, in: Marianne

Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [édit.], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, Band 1, 2e éd., 2004, no 9 ad § 96; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2e éd., 2006, no 33 ad § 216;

Verrey, op. cit., p. 389 no 473).

Pour déterminer le produit de l'aliénation en cas

d'échange, la jurisprudence et la doctrine se basent sur la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger,

op. cit., no 55 ad art. 12 LHID et les réf. ci-après) de l'immeuble obtenu en

échange (Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 20 ad § 102 avec renvoi à AGVE 1992 p.

254.

ss; ces auteurs ajoutent qu'il n'y a pas lieu de retenir la valeur fiscale

[no 19 ad § 102]). Selon Verrey, la valeur déterminante est celle "fixée

dans l'acte ou vénale" (op. cit., p. 389 no 473). La pratique zurichoise ne

se fonde toutefois pas sur la valeur d'échange éventuellement stipulée dans

l'acte, car les parties fixeraient en général celle-ci, afin d'économiser des

frais et pour des raisons fiscales, au montant le plus bas possible, de sorte

qu'elle n'aurait guère de signification pour l'acte juridique en cause, si ce

n'est d'indiquer le rapport existant entre les valeurs des immeubles échangés

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 6 ad § 222 et les réf. de

jurisprudence). En droit bernois, l'art. 138 al. 2 de la loi sur les impôts du

21.

mai 2000 (LI; RS/BE 661.11 [ci-après LI/BE]) dispose qu'en cas d'échange, le

produit est le prix de l'échange, si celui-ci ne diffère pas substantiellement

de la valeur vénale; lorsque le prix de l'échange n'a pas été fixé adéquatement

ou qu'il n'a pas été fixé, le produit est la valeur vénale. Si le prix de

l'échange stipulé est supérieur à la valeur fiscale et qu'il n'est pas

"infirmé" par la comparaison avec d'autres transactions, il est

présumé correspondre à la valeur vénale (Markus Langenegger, Handbuch zur

bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, 2002, no 10 ad art. 138 LI/BE). Au

besoin, la valeur vénale est estimée (arrêt du Tribunal administratif du canton

des Grisons A 10 22 du 1er juin 2010 consid. 2; Ernst Höhn/Robert

Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9e éd., 2001, § 22 no 45 avec réf.

à un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton

de Vaud du 28 mai 1986 in RF 1988 p. 435; Klöti-Weber/Baur, op. cit., nos 19 et

23.

ad § 102).

Le gain immobilier réalisé correspond à la

différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en échange et les dépenses

d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt du Tribunal

administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2; Verrey, op.

cit., p. 389 no 473).

Lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par voie

d'échange, le prix d'acquisition correspond à la valeur vénale de l'immeuble qui

avait été cédé dans le cadre de l'échange, afin d'obtenir celui dont

l'aliénation est en cause (Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 13 ad § 103 avec

renvoi à AGVE 1992 p. 254 ss; en effet, le transfert de cet immeuble constitue,

dans le cadre d'un échange, la contre-prestation en nature prévue en lieu et

place du prix qui serait dû en cas de vente). La valeur vénale au moment de

l'échange est déterminante (Klöti-Weber/Baur, loc. cit., avec renvoi à AGVE

1992.

p. 254 ss). Le droit bernois retient comme prix d'acquisition le produit

qui avait été imputé au précédent propriétaire de l'immeuble obtenu par voie

d'échange et dont l'aliénation est en cause (art. 139 al. 4 LI/BE). Il s'agit

en principe de la valeur vénale de l'immeuble obtenu en échange (voir de même,

en droit zurichois, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 100 ad § 220 et

les réf. de jurisprudence). Lorsque les parties sont convenues d'un "prix

d'échange", celui-ci est admis comme valeur vénale pour autant qu'il

corresponde à la situation économique. Un "prix d'échange" compris

entre la valeur fiscale et une valeur vénale supérieure est admis, pour autant

que des transactions de comparaison ne conduisent pas à fixer la valeur vénale

à un autre montant (Markus Langenegger, in: Leuch/Kästli/Langenegger [édit.],

Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, no 8 ad art. 139

LI/BE).

3.

En l'occurrence, le litige a trait à l’imposition du gain réalisé par le

recourant lors des ventes à terme conditionnelles conclues le 12 février 2015 des

parts de copropriété de 899/1944e et de 1045/1944e de la

parcelle no ******** de la commune de ********. Pour le calcul du gain

imposable et de l'impôt, l'autorité intimée a distingué entre la part de

copropriété d'un tiers de dite parcelle que le recourant avait acquise par

donation et les deux parts d'un tiers obtenues par voie d'échange. Le recourant

conteste seulement la fixation du gain imposable en lien avec l'aliénation des deux

parts d'un tiers.

Même si la présente procédure porte sur l'imposition

des ventes conclues le 12 février 2015 et non sur l'échange stipulé le 9

janvier 2015, il n'en demeure pas moins que les deux aliénations sont liées,

dans la mesure où l'échange constitue, s'agissant des deux parts de copropriété

d'un tiers de la parcelle no ********, l'opération préalable aux ventes. Il y a

lieu par conséquent d'examiner d'abord l'échange (ci-après consid. 3a), avant

de traiter des ventes litigieuses (consid. 3b).

a) Dans l'affaire FI.2017.0062 précitée, la Cour de

céans s'est prononcée sur des échanges mutuels de parts (de propriété commune)

d'immeubles entre cohéritiers. Elle a jugé que, du moment que ces échanges

étaient intervenus dans le cadre d'un partage successoral, avant que la

communauté héréditaire ne prenne fin, ils devaient bénéficier d'un report

d'imposition en vertu de l'art. 65 al. 1 let. a LI.

En l'occurrence, la donation instrumentée par acte

du 18 juillet 2005 constitue une aliénation dont l'imposition est différée,

conformément à l'art. 65 al. 1 let. a LI. En revanche, les échanges mutuels de

parts (de copropriété) d'immeubles entre les donataires qui ont été opérés

ultérieurement ne tombent pas sous le coup de cette disposition. En effet, s'il

mentionne explicitement le partage successoral, l'art. 65 al. 1 let. a LI

n'envisage pas le "partage" faisant suite à la donation d'un immeuble

en copropriété à plusieurs personnes. Par conséquent, c'est à bon droit que

l'office d'impôt a considéré, dans sa décision du 23 avril 2016, que les

échanges de parts de copropriété d'immeubles en question ne bénéficiaient pas

d'un report d'imposition.

En revanche, si l'on suit la jurisprudence et la

doctrine citées plus haut (consid. 2c), l'autorité fiscale ne pouvait retenir

que le gain imposable était de zéro franc, au motif que les parts de

copropriété transférées avaient la même valeur que celles reçues en échange

(cf. en part. arrêt du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité

consid. 2). Elle devait plutôt envisager chaque aliénation par voie d'échange

pour elle-même, en considérant que le produit de l'aliénation équivalait à la

valeur vénale de la part de copropriété obtenue en échange, valeur vénale qui

devait au besoin être estimée. Quoi qu'il en soit, la décision du 23 avril 2016

est entrée en force.

b) aa) S'agissant des ventes conclues le 12 février

2015, c'est le prix d'acquisition par le recourant des deux parts de

copropriété d'un tiers, par voie d'échange, qui est litigieux.

Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a

retenu comme prix d'acquisition pour la quote-part de 2/3 un montant de 83'000

fr. Ce montant correspond à l’estimation fiscale de la parcelle n°********, effectuée

lors de la révision générale de 1992, soit 310'000 fr.; à l’époque, le terrain

agricole avait été estimé à 60'000 fr. et le terrain à bâtir, à 250'000 francs.

L’autorité de taxation a donc retenu ce dernier montant, qu’elle a réparti à

parts égales entre les trois parcelles constituées sur la partie de la parcelle

n°******** située en zone à bâtir (250'000 fr. x 1/3 = env. 83'000 fr.),

comme prix d'acquisition. L'autorité intimée fait valoir que, lorsqu'aucune

valeur n'est indiquée dans l'acte notarié, elle retient, par défaut,

l'estimation fiscale comme prix de vente. Il ne lui incomberait pas de fixer

"arbitrairement" un montant plus élevé que l'estimation fiscale,

lorsque les parties n'ont rien prévu dans l'acte, en estimant que les immeubles

échangés sont de valeur égale (décision attaquée, p. 10 ch. 10).

Pour justifier le recours à l'estimation fiscale,

l'autorité intimée ne peut toutefois se prévaloir de l'art. 67 al. 2 LI. En

effet, cette disposition (cf. aussi art. 68 al. 3 LI) confère au contribuable –

et non à l'administration fiscale – la faculté d'invoquer l'estimation fiscale

en lieu et place du prix payé. En outre, elle suppose que l'estimation ait été

notifiée après l'acquisition et qu'elle ait été en vigueur depuis au moins dix

ans, en remontant dans le temps depuis l'aliénation. Or, en l'occurrence,

l'estimation fiscale en cause date d'avant l'acquisition par voie d'échange, de

sorte que, pour ce motif aussi, l'art. 67 al. 2 LI n'est pas applicable. Il

s'agit d'une valeur fiscale fixée en 1992, qui ne saurait correspondre à celle qui

aurait été arrêtée à la date de l'échange intervenu en 2015 et encore moins à

la valeur vénale à cette même date (étant rappelé qu'en vertu de l'art. 2 al. 1

de la loi cantonale du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles

[LEFI; BLV 642.21], l'estimation fiscale est faite par biens-fonds en prenant

la moyenne entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale).

Quant au fait que le recourant a lui-même, dans sa

déclaration du 22 avril 2016, calculé le prix de revient à partir de

l'estimation fiscale, il n'est pas déterminant, du moment que les conditions

matérielles de l'art. 67 al. 2 LI ne sont pas réunies.

L'autorité intimée fait valoir qu'elle est liée par

le fait que, dans sa décision de taxation du 13 avril 2016, entrée en force,

l'office d'impôt a retenu, pour chacune des trois parcelles nos ********, ********

et ********, la valeur de 83'000 fr. Toutefois, seul le dispositif d'une

décision est revêtu de la force de chose décidée. En droit fiscal, cela

signifie que seuls les facteurs fiscaux entrent en force de chose décidée

(Martin Zweifel/Hugo Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2e

éd., 2018, § 26 no 4; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 14 ad § 210).

En matière d'impôt sur le revenu ou le bénéfice et la fortune, les facteurs

fiscaux sont le revenu ou le bénéfice imposable, ainsi que la fortune imposable

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 6 ad § 139). En ce qui concerne

l'impôt sur les gains immobiliers, il s'agit du montant du gain immobilier,

ainsi que de la durée de possession (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no

14.

ad § 210). Par conséquent, en l'occurrence, la valeur retenue dans la

décision de taxation du 13 avril 2016 – valeur qui constitue une simple

modalité de calcul du gain immobilier – n'est pas revêtue de la force de chose

décidée et ne lie pas l'autorité intimée.

Il y a lieu par conséquent de s'en tenir à la règle

générale, selon laquelle le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé

l'aliénateur (art. 67 al. 1 LI). Dans le cas où, comme en l'espèce,

l'acquisition a eu lieu par voie d'échange sans soulte, il n'y a pas à

proprement parler de prix d'acquisition, puisque la contre-prestation de

l'immeuble (ou de la part d'immeuble) acquis ne consiste pas dans le versement

d'un montant en espèces, mais dans le transfert de l'immeuble (ou de la part

d'immeuble) cédé en échange. Conformément à l'art. 237 CO, selon lequel les

règles de la vente s'appliquent au contrat d'échange, en ce sens que chacun des

copermutants est traité comme vendeur quant à la chose qu'il promet et comme

acheteur quant à la chose qui lui est promise, il convient d'admettre que le

prix d'acquisition équivaut à la valeur vénale de l'immeuble (ou de la part

d'immeuble) cédée en échange (cf. arrêt du Tribunal administratif du canton des

Grisons A 10 22 précité consid. 2 et les autres références de jurisprudence et

de doctrine citées plus haut au consid. 2c).

La valeur vénale de la part de copropriété d'un

tiers de la parcelle no ********, que le recourant a cédée à C.________ et

celle de la part de copropriété d'un tiers de la parcelle no ********, que le

recourant a transférée à D.________, n'ont pas été fixées dans l'acte notarié

d'échange du 9 janvier 2015 (du reste, selon la pratique zurichoise citée plus

haut, une telle indication serait sujette à caution).

Quoi qu'en dise l'autorité intimée, la valeur vénale

peut et doit au besoin être estimée (cf. déjà arrêt FI.2010.0037 du 29 novembre

2010.

consid. 2c et les références citées plus haut au consid. 2c). Il convient

de rappeler à cet égard que le transfert d'un immeuble par voie d'échange

constitue une aliénation imposable au sens de l'art. 12 al. 2 LHID. Lorsque

l'immeuble obtenu en échange est vendu par la suite et que, comme en l'espèce,

aucune valeur n'est indiquée dans l'acte d'échange (ce qui est il est vrai

contraire à l'art. 7 let. c de l'arrêté d'application de la loi du 27 février

1963.

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt

sur les successions et donations, du 1er juin 2005 [ALMSD; BLV 648.11.1],

qui impose au notaire de désigner, pour les échanges, "la valeur

d'équivalence et la soulte éventuelle"), le "prix d'acquisition",

au sens de la valeur vénale de l'immeuble cédé en contrepartie, doit nécessairement

être estimé. Peu importe que les dispositions de la LI relatives à l'imposition

du gain immobilier ne contiennent pas de règle analogue à l'art. 6 al. 5 de la

loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les

transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV

648.

), qui permet à l'autorité fiscale d'apprécier la valeur de l’immeuble

vendu sur la base des données qu'elle peut réunir, lorsque cette valeur n'est

pas déterminée ou que le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle.

Pour sa part, le recourant fait valoir que l'échange

s'est fait au prix du marché, de sorte qu'il n'a pas réalisé de gain lors des

ventes à terme conditionnelles conclues environ un mois plus tard. Il conclut

par conséquent à ce que la Cour de céans réforme la décision attaquée en ce

sens que le gain immobilier est fixé à zéro pour la quote-part de deux tiers de

l'immeuble reprise de ses frère et sœur.

Un très court laps de temps sépare l'acte d'échange

du 9 janvier 2015 et les actes de vente conditionnelle du 12 février 2015. En

outre, il n'y a pas eu dans l'intervalle de modification de nature à augmenter

la valeur des bien-fonds, telle que l'entrée en vigueur d'un plan. Dans ces circonstances

particulières, on doit admettre que l'estimation de la valeur vénale lors de

l'échange devrait être pratiquement identique au prix réalisé lors de la vente

et qu'il n'y aurait guère de sens de renvoyer la cause à l'autorité intimée

pour qu'elle procède à cette estimation. Il convient ainsi d'admettre le

recours dans sa conclusion principale.

S'agissant de la quote-part de 1/3 acquise par

donation du 18 juillet 2005, l'autorité intimée a retenu d'office l'estimation fiscale

de 1992, soit 83'000 fr., en considérant qu'elle était "de toute évidence

plus avantageuse pour le contribuable que le prix payé il y a plusieurs

dizaines d'années" (décision attaquée, p. 10 ch. 9). Dans la présente

procédure, le recourant n'a pas contesté cette valeur.

c) Le recours étant admis dans sa conclusion

principale, il n'y a pas lieu d'examiner la conclusion subsidiaire.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à admettre le

recours et à réformer la décision attaquée en ce sens que, s'agissant des deux parts

de copropriété d'un tiers acquises par échange, le gain immobilier est fixé à

zéro. En ce qui concerne la part de copropriété d'un tiers acquise par

donation, la décision attaquée – qui n'est pas contestée sur ce point – est

confirmée.

Le recourant obtenant gain de cause, les frais sont

laissés à la charge de l’Etat (cf. art. 49 al. 1, 52, 91 et 99 LPA-VD). En

outre, le recourant, qui a procédé avec l'assistance d’un conseil, a droit à

des dépens (cf. art. 55 al. 1, 56 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Ceux-ci seront mis à

la charge du département auquel l’autorité intimée est subordonnée.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

22.

septembre 2017 est réformée en ce sens que, s'agissant des deux parts

de copropriété d'un tiers acquises par échange, le gain immobilier est fixé à

zéro. Elle est confirmée en ce qui concerne l'imposition de la part de

copropriété d'un tiers acquise par donation.

III.

Les frais d’arrêt sont laissés à la charge de l’Etat.

IV.

L’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances et des

relations extérieures, versera à A.________ des dépens, arrêtés à 2’000 (deux

mille) francs.

Lausanne, le 12 février 2019

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.