FI.2017.0174

CDAP - FI.2017.0174 - 2018-11-22 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 novembre 2018Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

Né en 1980, A.________ a obtenu un Bachelor en économie d'entreprise

auprès de la Haute école spécialisée de Suisse occidentale (HES-SO) en 2004. Il

a été engagé en fixe par B.________ (ci-après: ********) en septembre 2006,

avoir après travaillé pendant près de deux ans pour l'entreprise en qualité d'assistant

en communication. Il a occupé successivement les postes de "GS

Coordinator", de "Supervisor GS Budget & Integration" dès

octobre 2008, de "Supervisor Planning & Business support" dès

janvier 2012, de "Supervisor Planning & Contract Management" dès

avril 2014, de "Manager Planning & Contract Management" dès mars

2015 et de "Manager Planning & Business Integrity" dès mai 2017. Parallèlement

à son activité, de septembre 2014 à décembre 2015, A.________ a suivi une

formation en management auprès de l'Université de Lausanne (UNIL) et obtenu un

"Executive Master of Business Administration" (ci-après: EMBA). Son

employeur a participé aux frais de cette formation à hauteur de 75%.

a) Le 29 juin 2015, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2014. Il a annoncé un revenu imposable de 100'400 fr. au taux

de 100'400 fr. (quotient 1.0). Il a revendiqué en particulier la déduction, au

titre de frais de perfectionnement professionnel, d'un montant de 4'500 fr.

pour la formation suivie auprès de l'UNIL.

Par décision de taxation définitive du 19 janvier

2016, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après:

l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 105'000 fr. au

taux de 105'000 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et communal et à

105'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule). Il n'a pas

admis la déduction des frais de formation revendiquée.

Le 18 février 2016, A.________ a formé une

réclamation contre cette décision. Le 15 mars 2016, à la requête de l'office

d'impôt, il a produit le programme détaillé des cours suivis auprès de l'UNIL,

le cahier des charges du poste occupé auprès de B.________, ainsi que son

diplôme.

Le 12 avril 2016, l'office d'impôt a adressé à

l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables. Il a maintenu

son refus de déduire les frais de la formation effectuée à l'UNIL; il a ajouté

par ailleurs un montant de 13'500 fr., correspondant à la participation de

l'employeur, au revenu imposable; il a arrêté ainsi le revenu imposable de A.________

à 118'300 fr. au taux de 118'300 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et

communal et à 118'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule).

Le 9 mai 2016, A.________ a déclaré maintenir sa

déclaration.

b) Le 30 juin 2016, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2015. Il a annoncé un revenu

imposable de 113'200 fr. au taux de 113'200 fr. (quotient 1.0). Il a revendiqué

en particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement

professionnel, d'un montant de 4'125 fr. pour la formation suivie auprès de

l'UNIL.

Par décision de taxation définitive du 16 décembre

2016, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable de A.________ à 129'800 fr.

au taux de 129'800 fr. (quotient 1.0) pour l'impôt cantonal et communal et à

130'100 fr. pour l'impôt fédéral direct (barème personne seule). Il a à nouveau

refusé la déduction des frais de formation revendiquée; il a ajouté par

ailleurs au revenu imposable un montant de 12'375 fr., correspondant à la

participation de l'employeur.

Le 29 décembre 2016, A.________ a formé une

réclamation contre cette décision.

Le 15 février 2017, l'office d'impôt a transmis à

l'intéressé une nouvelle détermination des éléments imposables, dans laquelle

il confirmait intégralement la décision de taxation définitive du 16 décembre

2016.

Le 31 mars 2017, A.________ a déclaré maintenir sa

réclamation.

c) Lors d'un entretien qui a eu lieu le 21 juillet

2017 dans les locaux de l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le

dossier de A.________ a été transmis comme objet de sa compétence, ce dernier

s'est engagé à fournir pour la fin du mois d'août 2017 des documents et

arguments supplémentaires sur son parcours professionnel et sur la formation

suivie auprès de l'UNIL

Le 1er septembre 2017, l'intéressé a

demandé une prolongation de délai à mi-septembre pour procéder.

Etant sans nouvelles de A.________, l'ACI l'a

informé le 20 octobre 2017 qu'il clôturait l'instruction et qu'une décision sur

réclamation serait rendue dans les meilleurs délais.

Par décision du 15 novembre 2017, l'ACI a rejeté les

réclamations de l'intéressé et confirmé les éléments imposables tels que fixés

dans la nouvelle détermination des éléments imposables du 12 avril 2016 pour la

période fiscale 2014 et dans la décision de taxation définitive du 16 décembre

2016 pour la période fiscale 2015.

Dans l'intervalle, le 13 novembre 2017, A.________ a

écrit un courrier adressé à tort à l'office d'impôt, dans lequel il a mentionné

les liens entre le bachelor, les compétences acquises en formation continue et

l'EMBA. L'ACI n'en a pris connaissance que le 17 novembre 2017, soit

postérieurement à sa décision sur réclamation du 15 novembre 2017.

a) Par acte du 21 décembre 2017, A.________ a recouru contre la décision

sur réclamation du 15 novembre 2017 de l'ACI devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Faisant valoir que les

frais en relation avec l'EMBA constituaient manifestement des frais de

perfectionnement qui devaient être portés en déduction de son revenu imposable

pour les années 2014 et 2015, il a pris les conclusions suivantes:

"Principalement

II. Modifier

la décision sur réclamation du 15 novembre 2017, en ce sens que les

réclamations formées les 18 février et 29 décembre 2016 à l'encontre des

décisions de taxation définitives des 19 janvier et 16 décembre 2016 pour les périodes

fiscales 2014 et 2015 sont admises;

III. Fixer

le revenu imposable de A.________ pour l'année 2014 à CHF 100'300.- pour l'ICC

et CHF 100'600.- pour l'IFD.

IV. Fixer le

revenu imposable de A.________ pour l'année 2015 à CHF 113'300.- pour l'IFD et

CHF 114'600.- pour l'ICC.

A titre

subsidiaire

V. Annuler

la décision sur réclamation rendue le 15 novembre 2017 par l'Administration

cantonale des impôts refusant les déductions des frais de perfectionnement et

renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants."

Dans sa réponse du 20 février 2018, l'ACI a conclu

au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs conclusions

respectives dans leurs écritures complémentaires des 13 mars et 20 avril 2018.

b) Parmi les pièces produites par le recourant

figurent:

- une attestation de son employeur du 15 mars 2016

(pièce 19):

"Application of our employee A.________

for an EMBA [...] in the context of his business duties

[...]

We hereby confirm that the application of

our employee, Mr. A.________, has been committed and has taken part in the

context of his new responsibilities at B.________.

In the context of newly acquired

responsibilities, including a team growing from 1 subordinate to 5, we have

commonly agreed to put this education path in his development plan. In his new

position, the main accountabilities of Mr. A.________ are:

Complete management of our departmental

portfolio of contractual activities, from Procure to Pay, in collaboration with

our legal and procurement departments;

Management of the department's budget, planning

and all related reporting needs;

Management of our in-house cashless payment

system including relationship with clients and suppliers;

Coordination of activities, information and

interactions within the 3 organizational units of the départment, including

regular contacts with heads of those organizational units;

Participation to meetings and events related to

our department strategy where A.________ is confronted to higher/top

management.

The few above acountabilities fully justifiy

the inscription of an EMBA for Mr. A.________ as part of his development plan,

to further enhance his current capabilities and learn new ones that represent

valuable assets in the context of his new responsibilities.

[...]"

- une attestation de son employeur du 20 décembre

2017 (pièce 15):

"Explanation of the context of the

application of our employee A.________ for an EMBA [...] in the context of

his business duties

[...]

We hereby confirm that the application of

our employee, Mr. A.________, has been committed and has taken part in the

context of his new responsibilities at B.________ as of April 1, 2014 and has

been required to maintain and further develop some managerial skills.

In the context of these newly acquired

responsibilities, including a team growing from 1 subordinate to 3, the 5, when

A.________ got promoted Supervisor GS Planning & Business Support, we have

commonly agreed to put this education path in his development plan. In the new

position, the new accountabilities of Mr. A.________ were:

Increased responsibilities linked to managing a

team increasing over time;

Increased exposure to higher management within

the department and with other B.________ functions.

The EMBA is not a condition for an immediate

advancement in the Company but is part of our Culture for people reaching

certain professional steps. It has been granted to reinforce even more

important skills that our Company valuates. The capabilities and skills

acquired by our employee since his hiring in September 2006 combined to other

company's factors have enabled him to get his current position.

The last two main salary changes during this

period and besides regular annual merit increase are dated December 2013 and

April 2015 and are not linked to the completion of his EMBA in December 2015.

[...]"

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV

173.36

–, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que

l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable du recourant les

frais engagés pour son EMBA, respectivement qu'elle a ajouté au revenu

imposable de l'intéressé la participation de son employeur à ces frais.

3.

a) L'entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi

fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de

perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné une

modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34

let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions

cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction plafonnée

tant des frais de formation que des frais de perfectionnement (voir FF 2011

2429). En l'absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution

différente, ces dispositions restent néanmoins applicables au présent litige

qui porte sur les périodes fiscales 2014 et 2015 (TF 2C_588 et 589/2015 du 1er

février 2016 consid. 4.1).

b) Selon la règlementation en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels

en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais

d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI, dans

leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; cf. ég. l'art. 9 al. 1 de la

loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas

déductibles (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI, dans leur teneur en

vigueur jusqu'au 31 décembre 2015).

La distinction entre frais de perfectionnement

("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation

("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Selon la

jurisprudence, sont déductibles tous les frais qui sont objectivement en

rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir ses

chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux

exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument

indispensables (ATF 124 II 29 consid.

3.

p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2

p. 118 s.; ég. TF 2C_588 /2015 précité consid. 4.2, TF 2C_666 et 667/2014 du 16

février 2015 consid. 2.1.2; 2C_1073 et 1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2 et

les références citées). Par "frais objectivement en rapport avec la

profession", il faut entendre les frais en lien avec la profession

apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une

première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore

supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse

pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit

qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel

et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et

généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de

la même profession (TF 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une

formation continue consentis afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession

actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à

une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée

en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel

élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un

tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique

supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération

plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe

précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à

niveau ou d'actualisation de connaissances (TF 2C_1001 et 1002/2012 du 1er

mai 2013, consid. 2.2).

c) Ces principes valent en particulier pour les

diplômes après études. Le Tribunal fédéral a examiné à plusieurs reprises le

sort des frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un Executive MBA. La

déduction des frais pour une telle formation est en principe refusée au motif

que le MBA permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une promotion,

alors même que la formation est généralement entreprise en cours d'emploi et

que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle (TF 2C_588/2015

précité consid. 4.4 et 4.5;2C_1001/2012 précité consid. 2.3.3;2A.424/2005 du

28.

avril 2006 consid. 3.3;2A.623/2004 du 6 juillet 2005 consid. 3.2;

2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4). Ces jurisprudences ne

dispensent toutefois pas les autorités de taxation de procéder à un examen

concret de chaque cas d'espèce. Doivent être en particulier pris en

considération la situation personnelle du contribuable, sa formation initiale,

l'état de ses connaissances, son cursus professionnel, son activité

professionnelle actuelle, le contenu de la formation en cause ainsi que la

position professionnelle postérieure à la formation (TF 2C_1073/2013 du 25 juin

2014.

consid. 2.2.3, dans lequel le Tribunal fédéral a admis la déductibilité, à

titre de frais de perfectionnement, des frais liés à l'obtention d'un Master

of Advanced Studies in International Taxation (MaS) d'un juriste

bénéficiant d'une expérience professionnelle de plus de dix ans dans le domaine

de la fiscalité et n'ayant pas eu de promotion concomitante à l'obtention du

diplôme; ég. TF 2C_1001 précité, consid. 2.3.1;2C_28/2011 du 15 novembre 2011

consid. 4.1;2C_750/2009 du 26 mai 2010 consid. 2.2.3).

4.

En l'espèce, le recourant, après l'obtention d'un Bachelor en économie

de gestion, a été engagé par B.________ en 2004. Après avoir travaillé pendant

près de deux ans en qualité d'assistant en communication, il est passé en fixe.

Il a alors bénéficié de promotions régulières et occupé successivement les

postes de "GS Coordinator dès septembre 2006", de "Supervisor GS

Budget & Integration" dès octobre 2008, de "Supervisor Planning

& Business support" dès janvier 2012 et de "Supervisor Planning

& Contract Management" dès avril 2014. Au moment d'entreprendre

l'EMBA, le recourant disposait ainsi incontestablement d'une certaine

expérience dans les domaines du management, des finances et de la

communication. Il s'agit du reste d'un pré-requis pour effectuer la formation (pièce

13, ch. 3.3 du "supplément au diplôme"). On ne saurait en revanche

considérer que les cours suivis et le diplôme obtenu ne tendaient qu'à valider

les acquis du recourant ou actualiser ses connaissances, comme il le soutient

dans ses écritures. Dans son attestation du 15 mars 2016 (pièce 19), B.________

a indiqué du reste que les nouvelles responsabilités de l'intéressé acquises en

2014, qui impliquaient notamment la gestion d'une équipe de cinq personnes,

avaient justifié le suivi d'un EMBA, afin non seulement d'approfondir ses

connaissances, mais également d'en acquérir de nouvelles.

Le coût important de la formation (34'000 fr. au

total) en comparaison avec les coûts de formation usuels (le message du Conseil

fédéral relatif à la loi fédérale sur l'imposition des frais de formation et de

perfectionnement à des fins professionnelles du 4 mars 2011, en relevant qu'une

déduction fiscale à hauteur de 6'000 fr. permettrait à 85% des contribuables de

déduire l'entier des frais de leur formation ou de leur perfectionnement à des

fins professionnelles apporte à cet égard un ordre de grandeur intéressant; FF

2011.

2429, p. 2451), sa durée (seize mois) et son implication en temps plaident

également en faveur d'une formation à part entière entreprise en vue de

favoriser l'ascension professionnelle (dans ce sens, TF 2C_588/2015 précité

consid. 4.4;2C_1001/2012 précité, consid. 3.2.1;2A.424/2005 précité consid.

4.

;;2A.623/2004 précité consid. 3.3).

Par ailleurs, si B.________ a confirmé que l'EMBA

n'a pas joué de rôle dans les promotions du recourant et les augmentations de

salaire correspondantes (pièce 15), il ne fait pas de doute que le titre obtenu

est de nature à améliorer ses perspectives de carrière sur le moyen et long

terme (dans ce sens, TF 2C_588/2015 précité consid. 4.5 in fine). L'UNIL

ne manque du reste pas de mettre en avant sur son site internet la qualité et

la renommée mondiale de son programme d'EMBA.

On relèvera encore que si la formation litigieuse

s'inscrit dans la continuité du Bachelor HES en économiste d'entreprise, elle

est beaucoup plus spécialisée et approfondie et a permis l'acquisition de

connaissances et compétences supplémentaires. Ce constat ressort du tableau

comparatif des deux formations établi par le recourant lui-même (pièce 14).

Au regard de ces éléments, il convient d'admettre

avec l'autorité intimée qu'on ne se trouve pas dans la situation particulière

qui a conduit le Tribunal fédéral dans l'arrêt 2C_1073/2013 précité – dont le

recourant se prévaut – à s'écarter de la règle selon laquelle les frais d'une

formation spécialisée débouchant sur la délivrance d'un master de 3ème

cycle ne sont en principe pas déductibles au titre de frais de

perfectionnement, et ce même si elle constitue la suite logique d'une première

formation universitaire. En particulier, l'expérience pratique en lien direct

avec la formation litigieuse n'est pas comparable (tout au plus six ans contre

dix ans) et la formation de base n'est pas d'un niveau équivalent (un Bachelor

HES contre une formation universitaire de niveau master). C'est dès lors à

juste titre que la déduction des frais engagés pour le EMBA du recourant a été

refusée et que la participation de son employeur à ces frais a été ajoutée à

son revenu imposable (RDAF 2007 II p. 106 ss).

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée, tant en matière d'impôt cantonal et

communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Le recourant, qui succombe,

supportera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu

d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

15.

novembre 2017 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la

charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 novembre 2018

présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.