FI.2018.0021

CDAP - FI.2018.0021 - 2019-04-15 - A._, B._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

15 avril 2019Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

a) A.________ (le recourant) et B.________ (la recourante) ont notamment

annoncé dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2014 un revenu

imposable de 230'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal (ICC)

respectivement de 215'800 fr. en matière d'impôt fédéral direct (IFD). Concernant

en particulier le revenu d'une activité salariée réalisé par le recourant

durant la période concernée, était mentionné un montant net de 198'803 fr. -

correspondant à celui indiqué à ce titre (ch. 11) sur le certificat de salaire

établi le 26 janvier 2015 par son employeur, C.________ (C.________); ce même

certificat de salaire faisait par ailleurs état d'un montant de 105'000 fr. à

titre de "contributions au perfectionnement" (ch. 13.3).

b) Invités par l'Office d'impôts du district de Nyon

(l'office d'impôts) à produire notamment des attestations de l'employeur du

recourant "justifiant le montant de sa participation, ainsi que de la

nature des frais de perfectionnement payés en 2014 (chf 105'000.00)"

et "justifiant la nature de la profession exercée (bref descriptif des

tâches assumées) suite aux frais de perfectionnement professionnel invoqués en

2014", les recourants (par l'intermédiaire de leur fiduciaire) ont

produit une "attestation concernant les frais de perfectionnement"

établie le 26 avril 2016 par C.________ dont il résulte ce qui suit:

"Nous attestons par la

présente avoir pris en charge des frais de perfectionnement consistant en un

Executive MBA [Master of Business Administration]

auprès de l'IMD [International Institute for

Management Development] à Lausanne à concurrence de CHF 105'000.00 afin

de permettre à notre collaborateur, M. A.________, d'accomplir les tâches

stratégiques que la direction du groupe entend lui confier (en particulier:

études de cas, études d'efficacité des propositions ou études de cas soumisses [sic!] par

d'autres groupes d'études, accompagnement des développements de produits).

Ce perfectionnement est

entièrement financé par C.________ car il s'inscrit dans une logique de

développement des affaires de notre groupe dans le monde et qu'il correspond en

tout point à la politique de développement et de maintien des connaissances

professionnelles de nos employés à un niveau très élevé."

c) Par décision de taxation et calcul de l'impôt du

20 mai 2016, l'office d'impôts a notamment arrêté le revenu imposable des

recourants à 335'500 en matière d'ICC et à 322'600 en matière d'IFD, indiquant

dans sa motivation avoir procédé à une "adjonction à [leurs]

revenus des frais de formation (EMBA) considérés comme prestation imposable au

titre de salaire".

a) Agissant toujours par l'intermédiaire de leur fiduciaire, A.________

et B.________ ont déposé une réclamation contre cette décision par courrier du

17 juin 2016, exposant en particulier ce qui suit:

"M. A.________ est un expert

fiscal international et est détenteur, depuis 2001, d'un Master en économie

fiscale de l'Université d'Amsterdam.

Il a ensuite travaillé pour le

cabinet international de consultants en droit fiscal, D.________ aux Pays-Bas.

Pendant cette période d'activité

pour D.________, il a suivi des formations continues, internes et externes aux

Pays-Bas, qui lui ont permis d'être admis comme membre de l'ordre des experts

fiscaux dans ce pays.

M. A.________ a rejoint le group [sic!] C.________

en 2005. Il avait notamment la charge de la problématique, hautement complexe,

des prix de transferts.

Ainsi, compte tenu des

qualifications professionnelles élevées, déjà acquises par M. A.________,

les cours de perfectionnement entrepris (Executive MBA) ne peuvent être

qualifiés de formation.

La conduite de projets, de plus en

plus complexes, au niveau d'un groupe international induit nécessairement

l'acquisition de compétences particulières en management qui ne relèvent pas de

l'application de connaissances professionnelles purement techniques.

L'acquisition de ce savoir faire [sic!]

complémentaire a été rendu nécessaire par la complexité grandissante dans les

domaines de gouvernance de société et des obligations de rendre des comptes des

groupes internationaux dans les domaines légaux, fiscaux et comptables.

Ainsi, pour ne citer que deux projets d'importances majeures dans le

domaine fiscal auquel le groupe C.________ doit faire face, savoir le projet de

l'OCDE [Organisation de coopération et de

développement économiques] de;

Base Erosion and Profit Shifting

(BEPS) ainsi que le projet; Foreign Account Tax Compliance Act (FTCA).

A l'évidence, la conduite de tels

projets ne peut être que confiée à un spécialiste fiscal, compte tenu des

connaissances techniques et légales que requiert [sic!] ces changements.

Les frais engagés par l'employeur

résultent donc de la nécessité de pouvoir mieux répondre aux exigences

croissantes en termes de respect des obligations légales d'un groupe

international et s'inscrivent en parfaite ligne dans la politique de maintien

des connaissances et d'amélioration des connaissances des collaborateurs du

groupe.

Au terme de cette formation M. A.________

n'exerce pas une nouvelle profession, la formation Executive MBA lui a

simplement permis de mieux l'exercer.

Par conséquent, cette formation,

rendue nécessaire par l'évolution législative, répond et trouve sa cause dans

l'exercice de la profession de M. A.________.

Compte tenu de ce qui précède, nous

invitons votre autorité à réformer sa décision de taxation du 20 mai 2016 et

d'admettre en conséquence la déclaration d'impôt telle que déposée."

L'office d'impôts a confirmé l'imposition du montant

de 105'000 fr. au titre de revenu dans une "nouvelle détermination des éléments

imposables" adressée aux recourants le 13 juillet 2016. Ces derniers

ont maintenu leur réclamation par courrier du

2 août 2016.

Par courrier électronique adressé au taxateur en

charge du dossier le

30 septembre 2016, C.________ a en substance indiqué qu'au vu des nouvelles

exigences auxquelles le groupe était soumis, il avait été conclu "qu'en

complément des compétences fiscales techniques, d'autres compétences techniques

plus particulières seraient nécessaires" et qu'il avait été finalement

décidé que la meilleure approche dans ce cadre était que le recourant "acquière

la connaissance et les compétences requises grâce au programme MBA auprès de

l'IMD"; il était précisé que le recourant n'occupait pas un nouveau

poste ni n'exerçait une nouvelle profession depuis lors, mais qu'il était mieux

à même de "répondre à l'accroissement des exigences pour mieux exercer

sa profession de fiscaliste au sein du Groupe". Etaient annexés un

"article (en anglais) qui résum[ait] les défis auxquels une

multinationale d[evait] faire face aujourd'hui", ainsi qu'une

"analyse du programme MBA qui a[vait] été suivi par [M]. A.________

démontrant le lien avec l'activité de fiscaliste que M. A.________ exer[çait]

pour le Groupe C.________".

b) Par courrier du 16 juin 2017, l'Administration

cantonale des impôts (ACI) a informé les recourants que leur réclamation lui

avait été transmise par l'office d'impôts comme objet de sa compétence et les a

invités à produire un curriculum vitae du recourant ainsi que copie de

ses derniers contrats de travail et cahiers des charges. C.________ a fait

suite à cette demande par courrier électronique du 11 juillet 2017 en

produisant différentes pièces.

Les recourants ont été invités par courriers de

l'ACI des 18 juillet et

15 septembre 2017 à indiquer s'ils souhaitaient exercer leur droit d'être

entendus par le biais d'un rendez-vous dans ses locaux avant qu'une décision

sur réclamation ne soit rendue. Le recourant a confirmé par courrier

électronique du 2 octobre 2017 qu'il renonçait à exercer son droit d'être

entendu.

c) Par décision sur réclamation du 18 décembre 2017,

l'ACI a rejeté la réclamation à l'encontre de la décision de taxation

définitive du 20 mai 2016 relative à la période fiscale 2014, retenant en

particulier les motifs suivants:

"15. En

l'occurrence et contrairement à l'avis des contribuables, il faut admettre que

l'EMBA obtenu auprès de l'IMD de Lausanne est un titre supplémentaire, reconnu

et honoré sur le marché du travail au niveau suisse et international. Ce titre

atteste, en effet, de l'apprentissage de nouvelles connaissances, quand bien

même le contribuable dispose d'une formation universitaire préalable dans le

domaine juridique, et conduit à une augmentation de sa valeur sur le marché du

travail.

16. […] l'EMBA a permis au contribuable d'acquérir

des connaissances théoriques de base du management, notamment, en leadership,

marketing et stratégie, dans le but de pouvoir assumer des nouvelles tâches,

compétences et responsabilités qui lui étaient dorénavant confiées par sa

direction. Preuve en est, la formation suivie par le contribuable au sein de

l'IMD a été entièrement financée par son employeur afin de lui permettre de

combler ses lacunes et d'acquérir les connaissances nécessaires à la gestion de

tâches stratégiques supplémentaires.

17. Force

est de constater ainsi que la majorité des branches enseignées dans le cadre de

l'EMBA suivi à l'IMD n'ont ainsi pas pu permettre au contribuable de mettre à

niveau des connaissances dont il ne disposait pas. Il n'est donc pas question

d'un simple perfectionnement dans le cadre d'une profession déjà acquise. De

plus, l'EMBA obtenu en 2015 permet au contribuable de bénéficier d'une

amélioration des perspectives de carrière sur le moyen ou le long terme. Dans

ces conditions, les frais relatifs à la formation suivie par le contribuable ne

peuvent aucunement être considérés comme des frais nécessaires à l'acquisition

du revenu, mais comme des frais d'ascension professionnelle non déductibles.

18. Il

convient encore de mentionner que le contribuable a pu bénéficier d'une

augmentation de salaire (sans le bonus variable) de l'ordre de environ 11

pourcent pour l'année 2014 en touchant un salaire net de CHF 190'700 par

rapport à l'année 2013 lors de laquelle il a perçu une rémunération de

CHF 171'700. A titre de comparaison, les autres augmentations salariales

dont le contribuable a bénéficié entre les années 2011 à 2016 sont de l'ordre

de 3 à 4 pourcent maximum. La hausse du salaire entre les années 2013 et 2014

semble ainsi correspondre au moment où le contribuable s'est vu chargé de

nouvelles attributions, celles-ci ayant nécessité l'acquisition, par la suite,

de connaissances plus étendues en matière de management. La formation a ainsi

contribué à asseoir la position de ce dernier en lui permettant d'accomplir les

nouvelles tâches attribuées par sa direction. Cet aspect est, par ailleurs,

corroboré par l'entière prise en charge du coût de la formation précitée.

19. Au

surplus, il ne faut pas non plus faire abstraction du coût particulièrement

élevé de la formation suivie par le contribuable, qui s'élève, en l'occurrence,

à CHF 105'000. Ce montant dépasse manifestement le cadre de ce qui peut

généralement être admis en matière de dépenses utiles pour l'obtention du

revenu. Il y a donc lieu de le considérer comme un investissement tendant à

favoriser une progression professionnelle.

20. Enfin

et au regard de la jurisprudence fédérale, la participation de l'employeur aux

frais de formation d'un de ses employés constitue le revenu d'une activité

lucrative dépendante. L'élément déterminant est de savoir si la prestation

effectuée par l'employeur constitue la contre-prestation d'une activité du

contribuable relevant d'un contrat de travail et si son versement est

immédiatement lié au rapport de travail (arrêt du TF du 29 novembre 2006,

2A.381/2006, c. 2.1 et 2.3). En l'espèce, l'employeur était intéressé à la

formation suivie par le contribuable puisqu'elle avait pour but de permettre à

celui-ci d'accomplir les tâches stratégiques confiées par la direction du

groupe. Il s'ensuit que la participation de l'employeur aux frais de formation

trouve ainsi son fondement dans le rapport de travail et constitue le revenu

d'une activité lucrative.

21. Sur

le vu de ce qui précède, le montant de la participation de l'employeur du

contribuable aux frais de formation de ce dernier à hauteur de CHF 105'000 doit

être ajouté au revenu imposable de l'année 2014. Partant, la décision de

taxation définitive du 20 mai 2016, relative à la période fiscale 2014, doit

être intégralement confirmée."

A.________ et B.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont formé

recours contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public

(CDAP) du Tribunal cantonal par acte du 17 janvier 2018, concluant principalement

à sa réforme en ce sens qu'aucune reprise des frais de perfectionnement au

titre de l'activité salariée ne devait être opérée - les taxations pour la

période concernée en matière d'ICC et d'IFD étant réformées en conséquence. Ils

ont maintenu que le droit fiscal international avait évolué de manière

significative au cours des dernières années et que, dans ce contexte, le

recourant avait impérativement dû acquérir des connaissances en marketing,

stratégie et finance "afin de comprendre les activités exercées

effectivement par le groupe multinational et être ainsi à même de remplir les

nouvelles obligations fiscales découlant des normes internationales";

la formation en cause s'intégrait à leur sens "logiquement dans la

profession exercée par le recourant", permettant à ce dernier "d'acquérir

des connaissances indispensables pour satisfaire aux exigences croissantes et

nouvelles de sa profession" - et non de progresser dans une profession

plus élevée ou qui se différencierait sans équivoque de la sienne. S'agissant

de l'augmentation de salaire pour l'année 2014 évoquée dans la décision sur

réclamation litigieuse, ils ont indiqué qu'elle était due à la fin du statut

d'expatrié du recourant et non à une réelle augmentation de son salaire brut de

base. Quant au coût de la formation, ils ont contesté qu'il s'agisse d'un

élément pertinent s'agissant de qualifier les frais en cause. Ils ont produit

un lot de pièces à l'appui de leur recours.

Dans sa réponse du 7 mars 2018, l'autorité intimée a

conclu au rejet du recours, reprenant en substance les motifs avancés dans la

décision sur réclamation attaquée et précisant en particulier ce qui suit:

"9. Afin

de justifier le suivi de la formation en cause, le recourant invoque une

évolution significative du droit fiscal international, notamment s'agissant des

problématiques FATCA/CRS, BEPS et prix de transfert. Il admet lui-même dans son

acte de recours […] que la formation

entreprise avait pour but de combler ses lacunes en matière de marketing,

stratégie et finance en permettant l'acquisition de connaissances

supplémentaires.

[…]

11. Si

l'objectif du recourant était uniquement de s'adapter aux exigences croissantes

du droit fiscal international, celui-ci aurait pu suivre une formation traitant

spécifiquement des problématiques susmentionnées et permettant l'acquisition

des connaissances nécessaires compte tenu de l'évolution du droit fiscal

international. […]

[…]

14. […] il convient d'admettre que, compte

tenu de la durée du programme MBA (18 mois), de son coût élevé (CHF 105'000 au

total, soit plus de la moitié du salaire annuel du recourant) et de son

implication en temps, cette formation ne pouvait pas viser la simple mise à

niveau de connaissances. Au contraire et comme mentionné dans la décision

litigieuse, ladite formation constitue un investissement, consenti afin

d'améliorer les perspectives de carrière du recourant et dépass[ant] le cadre usuel de ce qui peut être admis

dans la mise à niveau de connaissances préalablement acquises.

15. En

outre, le recourant affirme ne pas avoir changé de poste à la suite de

l'obtention de l'EMBA et conteste ainsi avoir bénéficié d'une amélioration de

sa position au sein de l'entreprise. Il convient toutefois de préciser que

l'amélioration des perspectives professionnelles doit être examinée sur le long

terme après le suivi de la formation. […]"

Les recourants ont répliqué par écriture du 13 mars

2018, relevant notamment que, quatre ans après sa formation, la situation

professionnelle du recourant n'avait pas évolué - de sorte qu'il y a avait lieu

d'admettre que, contrairement aux affirmations de l'autorité intimée, le

diplôme obtenu n'avait pas augmenté sa valeur sur le marché de l'emploi ni

amélioré ses perspectives de carrière; bien plutôt, l'obtention de ce diplôme

était à leur sens "nécessaire pour s'adapter aux nouvelles exigences de

sa profession, ce type de formation étant dorénavant régulièrement exigée pour

des postes de fiscaliste international ou de spécialiste en prix de transfert".

Ils ont en outre contesté l'existence d'une formation spécifique - afin de

s'adapter aux exigences croissantes du droit fiscal international - telle

qu'évoquée par l'autorité intimée, s'agissant du métier de spécialiste en prix

de transfert.

Dans sa duplique du 26 avril 2018, l'autorité intimée

a encore relevé, en lien avec le critère de l'amélioration des perspectives

professionnelles, qu'il convenait d'analyser de manière objective

l'amélioration des perspectives de carrière au moment de l'analyse de la nature

des frais. Elle a maintenu pour le reste que les connaissances acquises par le

recourant allaient bien au-delà de celles qu'il avait acquises lors de sa

formation initiale et ne pouvaient être considérées comme une simple mise à

niveau; ainsi le programme de l'EMBA en cause ne s'adressait-il pas uniquement

aux professionnels du domaine fiscal, lesquels pouvaient s'orienter "vers

des cours traitant spécifiquement de la problématique des prix du transfert,

notamment dans certaines Universités européennes telles que celles d'Amsterdam ou

de Leiden, voire des Universités américaines telles que celle de Georgetown, et

offrant ainsi un perfectionnement dans ce domaine et non une formation dans le

domaine du man[a]gement".

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV

173.36

-, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

- LI; BLV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Lorsque le tribunal est appelé à se prononcer sur

une question relevant tant de l'IFD que de l'ICC, il doit en principe rendre

deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec

des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les

références). Lorsque, comme en l'espèce (cf. consid. 3 infra), la

question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est

réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut

donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision

soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories

d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée

permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour

l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260

précité, consid. 1.3.1; CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid. 2 et les

références).

3.

Le litige porte sur la prise en compte, à titre de revenu imposable des

recourants pour la période 2014, du montant de 105'000 fr. dont s'est acquitté

l'employeur du recourant en lien avec l'EMBA obtenu par ce dernier.

a) L'entrée en vigueur, le 1er janvier

2016, de la loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de

formation et de perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a

entraîné une modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1

let. d et 34 let. b LIFD et les dispositions cantonales correspondantes des

art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI (cf. consid. 3b infra) ont ainsi été

abrogés en faveur d'une déduction plafonnée tant des frais de formation que des

frais de perfectionnement (cf. FF 2011 2429); la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14) a été modifiée en conséquence. En l'absence de disposition de droit

transitoire prévoyant une solution différente, l'ancien droit demeure néanmoins

applicable au présent litige qui porte sur la période fiscale 2014 (cf. Tribunal

fédéral [TF]2C_588/2015 et 2C_589/2015 du 1er février

2016.

consid. 4.1 et la référence; CDAP FI.2018.0102 du 23 novembre 2018 consid.

4a, FI.2017.0174 du 22 novembre 2018 consid. 3a).

b) Les art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d

LI, dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015, prévoient que les

frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec

l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du

revenu (cf. ég. art. 9 al. 1 LHID, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015). Les frais de formation proprement dits ne sont en revanche pas

déductibles (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI dans leur teneur en vigueur

jusqu'au

31.

décembre 2015).

Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les

frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession

et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page

et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa

profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II

29.

consid. 3; 113 Ib 114 consid. 2). Par "frais objectivement en

rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec

la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés

pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou

encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne

puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il

suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan

professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le

cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à

l'exercice de la même profession (TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015 précité,

consid. 4.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4a).

Ne sont en revanche pas déductibles les frais d'une

formation continue consentis afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession

actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à

une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée

en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un élan de

ce type sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation.

Un tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste

hiérarchique supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une

rémunération plus élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au

paragraphe précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple

mise à niveau ou d'actualisation de connaissances (TF 2C_588/2015 et

2C_589/2015 précité, consid. 4.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité,

consid. 4a).

c) Ces principes valent en particulier pour les

diplômes après études. Le TF a eu l'occasion d'examiner à plusieurs reprises le

sort des frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un Executive MBA (EMBA).

La déduction des frais pour ce type de formation est en principe refusée au

motif que le MBA permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une

promotion, alors même que la formation est généralement entreprise en cours

d'emploi et que le titre est obtenu après une solide expérience professionnelle

(TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015 précité, consid. 4.3.1 et les références;

CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4b).

Dans un arrêt du 18 décembre 2003, le TF a ainsi refusé

la déduction des frais pour une formation en cours d'emploi d'un contribuable

qui, après avoir interrompu ses études d'économie, avait obtenu d'abord un

Bachelor of Business Administration, puis un MBA, parce qu'il s'agissait en

l'espèce d'une formation de base destinée à combler les lacunes laissées par la

formation "sur le tas" ("learning by doing on the job"),

qui avait en outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (TF 2A.277/2003

du 18 décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4, in StE 2004 B 22.3 n° 77). Dans

un arrêt du 6 juillet 2005, le TF a refusé la déduction des frais d'obtention

d'un MBA en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA issu d'une école

supérieure de cadres pour l'économie et l'administration, considérant qu'il

s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle propre,

était reconnu et honoré sur le marché du travail et améliorait de manière

importante les possibilités de carrière de son détenteur, même si ce dernier

disposait déjà d'une formation dans le domaine de l'économie (TF 2A.623/2004 du

6.

juillet 2005 consid. 3.2, in StE 2006 B 22.3 n° 86). Dans un arrêt du

28.

avril 2006, la déduction des frais d'obtention d'un Executive MBA en cours

d'emploi a été refusée à un économiste d'entreprise ESCEA (TF 2A.424/2005 du 28

avril 2006, in RtiD 2006 II p. 524). Le TF a encore refusé la

déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi d'un contribuable,

considérant qu'il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation

professionnelle propre et améliorait de manière importante les possibilités de

carrière de son détenteur; il a également souligné que les coûts de la

formation ainsi que le manque d'expérience professionnelle et de connaissances

acquises dans le domaine de la formation entreprise constituaient des indices

importants en faveur de frais de formation non déductibles (TF 2C_1001/2012 et

2C_1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1, in StE 2013 B 27.6

n° 18). Le TF a néanmoins admis, en dérogation au principe précité, la

déductibilité, à titre de frais de perfectionnement, des frais liés à

l'obtention d'un Master of Advanced Studies in International Taxation (MaS)

d'un juriste bénéficiant d'une expérience professionnelle de plus de dix ans

dans le domaine de la fiscalité (TF 2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin

2014.

consid. 2.2, in RF 69/2014 p. 645).

Les exemples qui précèdent démontrent qu'il convient

d'examiner dans chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité

professionnelle avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la

comparer avec celle, le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme,

après l'obtention du titre de formation visé. La qualification de frais de

perfectionnement déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation

personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses

connaissances, de son cursus professionnel, de son activité professionnelle

actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la position

professionnelle postérieure à la formation (TF 2C_588/2015 et 2C_589/2015

précité, consid. 4.3.2 et les références; CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4b).

d) En l'espèce, le recourant a obtenu en 2001 un

Master en économie fiscale de l'Université d'Amsterdam. Selon les explications

figurant dans la réclamation du 17 juin 2016, il a par la suite travaillé pour

le cabinet international de consultants en droit fiscal D.________ (de 2002 à

2004.

selon son curriculum vitae [CV]), suivant durant cette période des

formations continues qui lui ont permis d'être admis comme membre de l'ordre

des experts fiscaux aux Pays-Bas (son CV mentionne à cet égard, dans le cadre des

cours postgrades qu'il a suivis, notamment le "Postgraduate

professional program of the Dutch Association of Tax Advisers", d'une

durée de trois ans). Le recourant a par la suite rejoint le groupe C.________

où il a été engagé en tant que "Tax Lawyer" dès le 1er

janvier 2005, puis en tant que "North American Tax Counsel"

par contrat du 1er juin 2009 (position qu'il occupait déjà de façon

temporaire, au Canada et pour le compte de la succursale du groupe E.________,

depuis le 1er avril 2008, selon l'art. 1.1 de ce contrat);

l'intéressé est toujours employé selon ce dernier contrat de travail à ce jour,

étant précisé dans son recours qu'à compter de l'année 2016, il a formellement

reçu le titre de "Tax Counsel Special Project Manager" (son

employeur ayant changé la dénomination des titres de ses employés) - sans que

ses fonctions n'en aient été modifiées.

Au moment d'entreprendre l'EMBA concerné, le

recourant disposait incontestablement d'une solide expérience professionnelle,

principalement dans le domaine de l'économie fiscale - notamment en lien avec

la problématique des prix de transferts. Cela étant et comme l'a retenu

l'autorité intimée, il s'impose de constater que les cours suivis et le diplôme

obtenu n'avaient pas pour principale finalité de valider des acquis que l'intéressé

auraient déjà eus ou d'actualiser ses connaissances, mais bien plutôt d'en

acquérir de nouvelles dans le domaine du management (notamment en leadership,

marketing et stratégie); les recourants l'admettent au demeurant expressément

lorsqu'ils indiquent dans leur courrier du 17 juin 2016 que l'activité déployée

"induit nécessairement l'acquisition de compétences particulières en

management qui ne relèvent pas de l'application de connaissances professionnelles

purement techniques" (cf. dans le même sens la teneur du courrier

électronique de C.________ du 30 septembre 2016 sous let. B/a supra) ou

encore dans leur recours que la formation en cause lui a permis "d'acquérir

des connaissances indispensables pour satisfaire aux exigences croissantes et

nouvelles de sa profession" (cf. pour comparaison TF 2C_588/2015

et 2C_589/2015 précité consid. 4.4, où le TF a confirmé que dans la mesure où ils

avaient indiqué que "face à l'accroissement de la complexité de son

rôle, Madame X.________ se rend[ait] compte que sa formation purement

technique de mathématicienne présent[ait] des lacunes pour bien

accomplir son rôle de Senior IT Director EMEA", les contribuables

admettaient expressément que la formation en cause [Program for Executive

Development auprès de l'IMD] ne pouvait être considérée comme une simple mise à

niveau ou une actualisation des connaissances de l'intéressée). Il apparaît

sous cet angle que l'EMBA constitue ainsi une nouvelle formation (au sens des

art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015), dont les frais sont assimilables à des frais d'investissement,

plutôt qu'un perfectionnement (au sens des art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30

al. 1 let. d LI dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015) dont les

frais seraient assimilables à des frais d'acquisition du revenu (cf. CDAP

FI.2015.0128 du 13 avril 2016 consid. 4c et la référence).

Ce raisonnement est conforté par l'importance des

coûts de formation (105'000 fr.), de sa durée et de son implication en temps.

Quoi qu'en disent les recourants, le montant des frais d'écolage constitue en

effet également un critère de distinction entre un perfectionnement et une

formation - ainsi que le TF l'a rappelé sans équivoque dans l'arrêt 2C_588/2015

et 2C_589/2015 précité, se référant à un précédent arrêt dans lequel il avait

retenu qu'un coût total de plus de 54'000 fr. sur deux ans "constituait

un montant très élevé, en comparaison avec les coûts de formation usuels et

correspondait ainsi à un investissement important" et relevant que

"le message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur

l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins

professionnelles du 4 mars 2011 apporte à cet égard un ordre de grandeur

intéressant: une déduction fiscale à hauteur de 6'000 fr. permettrait à 85 %

des contribuables de déduire l'entier des frais de leur formation ou de leur

perfectionnement à des fins professionnelles (FF 2011 2429, p. 2451)".

(consid. 4.4 et la référence; cf. ég. CDAP FI.2017.0174 précité, consid. 4 et

les références; FI.2015.0128 précité consid. 6c, retenant qu'un coût de

formation dépassant 60'000 fr. "paraît excessif au regard des dépenses

qu'un contribuable est à même de consentir pour mettre à jour des connaissances

déjà acquises" et que, dès lors, "il s'agit bien plutôt de

frais d'investissement").

S'agissant par ailleurs des perspectives

professionnelles liées à l'obtention de l'EMBA, il n'apparaît pas que le

recourant aurait formellement changé de statut ou de fonction depuis lors (cf.

toutefois le premier courrier explicatif de C.________ du 26 avril 2016, évoquant

"les tâches stratégiques que la direction du groupe entend […]

confier [au recourant]" - ce qui laisse entendre que de telles tâches

ne lui étaient pas confiées auparavant), ni que son salaire aurait été augmenté

de façon significative (les explications des recourants dont il résulte que

l'apparente augmentation de salaire relativement importante du recourant en 2014

serait liée à la fin de son statut d'expatrié apparaissant convaincantes). Il

n'en demeure pas moins que ce titre - dont il a déjà été jugé qu'il attestait

d'une formation professionnelle propre, était reconnu et honoré sur le marché

du travail et améliorait de manière importante les possibilités de carrière de

son détenteur (cf. la jurisprudence résultant de la casuistique rappelée

sous consid. 3c supra) -, ajouté aux titres dont le recourant

bénéficiait d'ores et déjà dans le domaine de l'économie fiscale, est sans

conteste propre à améliorer ses perspectives de carrière sur le moyen et long

terme; dans ce cadre, il a déjà été jugé que si l'obtention du titre amenait

l'employeur à se montrer bienveillant pour garder l'employé à son service, il y

avait déjà amélioration des perspectives de carrière (cf. FI.2015.0128

précité, consid. 6b et les références).

Compte tenu de ce qui précède, il importe peu en

définitive, s'agissant de la qualification en tant que formation ou de

perfectionnement, que l'obtention par le recourant de l'EMBA ait été (par

hypothèse) indispensable aux tâches que la direction du groupe entendait lui

confier. Les recourants soutiennent en substance que ce type de formation

serait désormais "nécessaire pour s'adapter aux nouvelles exigences de

sa profession" et "régulièrement exigée pour des postes de

fiscaliste international ou de spécialiste en prix de transfert"

(notamment dans leur réplique du 13 mars 2018). Le tribunal relève que des

trois offres d'emploi qu'ils produisent à cet égard à l'appui de leur recours

(pour des postes de "International Tax Manager", "Transfer

Pricing Senior Manager" ou encore "Transfer Pricing Manager"),

aucune ne pose la détention d'un EMBA comme condition indispensable au poste;

la détention d'un MBA n'est mentionnée (parmi d'autres titres) que comme représentant

un avantage pour obtenir le poste et exercer la fonction ("preferred"

[et non "required"], respectivement "a plus")

- ce qui atteste précisément du fait que ce titre améliore la valeur sur le

marché de l'emploi et les perspectives de carrière de son détenteur, comme

relevé ci-dessus. Il existe au demeurant d'autres cours plus spécifiquement

consacrés à l'économie fiscale (notamment à la problématique des prix de

transferts) qui auraient permis au recourant d'actualiser ses connaissances en

la matière - plutôt que d'en acquérir de nouvelles dans le domaine du

management -, comme l'a relevé l'autorité intimée dans sa dernière écriture du

26.

avril 2018. Sans remettre en cause le fait que l'EMBA obtenu par l'intéressé

soit utile à l'exercice de son activité (au vu des tâches qui lui sont confiées

par son employeur), on ne saurait ainsi admettre que la formation concernée

resterait "dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration

des connaissances servant à l'exercice de la même profession" (au sens

de la jurisprudence rappelée sous consid. 3b supra); il convient bien plutôt de

s'en tenir au principe selon lequel, sauf circonstances particulières, la

déduction des frais pour ce type de formation doit être refusée au motif

qu'elle permet avant tout d'accroître les chances d'obtenir une promotion -

alors même qu'elle est généralement entreprise en cours d'emploi et que le

titre est obtenu après une solide expérience professionnelle (cf. consid. 3c supra).

Dans ces conditions, c'est à juste titre que la

déduction des frais liés à l'obtention par le recourant de l'EMBA a été refusée

et que le montant de 105'000 fr. pris en charge par son employeur a été ajouté

au revenu imposable des recourants, tant en matière d'IFD qu'en matière d'ICC.

4.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être

rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 2'500 fr. est mis à la charge des

recourants, qui succombent (cf. art. 144 al. 1 et al. 5 LIFD, 49 al. 1 LPA-VD;

art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière

administrative, du 28 avril 2015 - TFJDA; BLV 173.36.5.1), solidairement entre

eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu pour le reste d'allouer d'indemnité

à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du

20.

décembre 1968 sur la procédure administrative - PA; RS 172.021 -,

applicable par analogie par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD, 55 al. 1 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 18 décembre 2017 par l'Administration

cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge

de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 avril 2019

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF;

RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113

ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.