FI.2018.0049

CDAP - FI.2018.0049 - 2019-04-03 - A._, B._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

3 avril 2019Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.________ et B.________ (ci-après: les

contribuables ou les recourants) sont mariés et vivent en ménage commun. Ils

sont domiciliés à ********. Né le ******** 1946, A.________ a poursuivi, après

avoir atteint l'âge de la retraite, son activité lucrative de conseil en

assurance et prévoyance professionnelle jusqu'à l'âge de 70 ans.

Au cours de son activité professionnelle, A.________

s'est constitué une prévoyance liée (pilier 3a) auprès de quatre institutions

différentes.

Le 20 décembre 2013, la Fondation de prévoyance

épargne 3 BCV a versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de

21'098 fr., qui a fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office

d'impôt du district de Nyon le 20 mars 2014, fixant à 522 fr. 65 le montant

d'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la prévoyance 2013.

Le 30 décembre 2014, Credit Suisse Privilegia a

versé à A.________ une prestation en capital d'un montant de 31'636 fr., qui a

fait l'objet d'une décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district

de Nyon le 4 mars 2015, fixant à 1'007 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les

prestations en capital provenant de la prévoyance 2014.

Le 31 décembre 2015, UBS AG a versé à A.________

une prestation en capital d'un montant de 29'574 fr., qui a fait l'objet d'une

décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district de Nyon le 16 juin

2016, fixant à 906 fr. 25 le montant d'impôt dû sur les prestations en capital

provenant de la prévoyance 2015.

En 2016, A.________ a encore perçu un versement de

6'385 fr. de la BCV.

Le 10 août 2016, l'Office d'impôt du district de

Nyon a annulé ses décisions rendues les 4 mars 2015 et 16 juin 2016, s'agissant

de l'imposition des prestations en capital versées durant les périodes fiscales

2014 et 2015. L'Office d'impôt du district de Nyon a simultanément rendu une

décision de taxation et de calcul de l'impôt en relation avec les versements de

prestations en capital intervenus au cours des années 2014 à 2016, qu'il a

cumulés pour les imposer sur la seule période fiscale 2016. Il en résulte que

l'impôt dû calculé sur une prestation imposable de 67'500 fr. se monte à 2'964

fr. 25 pour l'impôt cantonal et communal et à 129 fr. 80 pour l'impôt fédéral

direct.

Le 7 septembre 2016, A.________ a formé une

réclamation à l'encontre des décisions rendues par l'Office d'impôt le 10 août 2016.

D'après lui, c'était à tort que l'Office d'impôt avait refusé d'imposer de

manière échelonnée les divers versements issus du pilier 3a.

L'Office d'impôt a déclaré maintenir

sa décision du 10 août 2016 d'imposer, après l'âge ordinaire de la retraite,

l'ensemble des prestations issues du pilier 3a l'année de l'arrêt de l'activité

lucrative. Dans le délai que l'Office d'impôt lui a imparti à cet effet, A.________

a confirmé le maintien de sa réclamation, qui a dès lors été transmise à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa

compétence.

Le 20 juillet 2017, l'ACI a établi une

proposition de règlement, dans le sens du maintien des décisions rendues par

l'Office d'impôt le 10 août 2016. Sur la base de la motivation fournie, elle a

invité le contribuable à confirmer le maintien de sa réclamation, ce qu'il a

fait le 25 août 2017.

Une entrevue a eu lieu le 30 octobre

2017 avec le contribuable dans les locaux de l'ACI. A l'issue de celle-ci, le

contribuable s'est encore déterminé par courriers datés des 8 décembre 2017 et 4

janvier 2017 (recte: 2018).

Le 19 janvier 2018, l'ACI a rejeté la réclamation

du 7 septembre 2016, confirmant intégralement les décisions rendues par

l'Office d'impôt le 10 août 2016.

Agissant par l'intermédiaire de leur avocat, A.________

et B.________ ont recouru par acte du 19 février 2018 auprès de la Cour de

droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre de la

décision de l'ACI du 19 janvier 2018, en concluant à sa réforme, en ce sens que

les prestations en capital de la prévoyance liée versées en 2014, 2015 et 2016

ne sont pas cumulées et doivent être imposées de manière séparée.

L'ACI s'est déterminée le 25 avril

2018 et a conclu au rejet du recours.

Invités à répliquer, les contribuables

se sont déterminés le 28 mai 2018, maintenant leurs conclusions.

Les parties se sont encore exprimées

les 5, 17 et 24 juillet 2018.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le

contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de

taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la

décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités

fiscales. Aux termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation

contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions

fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation (1ère

phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

b) Le recours ayant été interjeté en

l’espèce dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise

du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de l'art. 99

LPA-VD), dans le délai de trente jours (art. 140

al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) Le litige a trait à la taxation des recourants,

relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct,

pour la période 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils

se prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt

cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour

l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II

260.

consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de

saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

c) En l’espèce, les questions à

trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de

déterminer le traitement fiscal des versements en capital de montants de

prévoyance du pilier 3a, problématique qui est réglée de manière identique en

droit fédéral et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt,

sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal

et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui

permet de le faire.

3.

Le litige porte sur la question de savoir quelle

est l'échéance des prestations en capital versées dans le cadre du pilier 3a.

a) Selon l'art. 22 al. 1 LIFD (cf.

également art. 26 LI-VD), sont imposables tous les revenus

provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité

ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou

fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris

les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et

cotisations. Sont notamment considérés comme revenus provenant

d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de

prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de

libre-passage (art. 22 al. 2 LIFD).

L'art. 38 LIFD (cf. également art. 49

LI-VD), qui traite spécifiquement des prestations en capital provenant de la

prévoyance, précise que les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que

les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou

d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous

les cas soumises à un impôt annuel entier (al. 1). L'impôt est fixé pour

l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (al. 1bis, en

vigueur depuis le 1er janvier 2014; cf. également art. 83 LIFD). Il

est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits

à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase (al. 2). Les

déductions sociales ne sont pas autorisées (al. 3).

Il résulte de ces dispositions que le

traitement fiscal des prestations du pilier 3a suit celui des autres

prestations en capital provenant de la prévoyance. Le revenu ainsi acquis est

imposé à l'échéance de manière séparée et à un taux réduit (Fabien Liégeois, La

disponibilité du revenu, Genève/Zurich/Bâle 2018, n°1456, p. 453). Reste à

déterminer quelle est l'échéance des prestations versées au titre de la

prévoyance individuelle liée. Celle-ci est notamment déterminée par l'art. 3

al. 1 de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises

fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP

3; RS 831.461.3), formulé en ces termes:

"Les prestations de vieillesse peuvent

être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire

de la retraite de l'AVS (art. 21, al. 1, de la LF du 20 déc. 1946 sur

l'assurance-vieillesse et survivants, LAVS). Elles sont échues lorsque l'assuré

atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. Lorsque le preneur de

prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement

des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge

ordinaire de la retraite de l'AVS."

b) L'autorité intimée soutient que l'interprétation

de l'art. 3 al. 1 OPP 3 a pour effet de reporter l'échéance des prestations de

prévoyance versées après 64/65 ans dans le cadre du pilier 3a au moment de la

cessation de l'activité lucrative, voire à 69/70 ans en cas de poursuite de

l'activité lucrative après cet âge. La recourante soutient au contraire que l'acquisition

des versements en espèce a pour effet de déclencher leur échéance.

La loi s'interprète en premier lieu

selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument

clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge

recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté

du législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires

(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des

valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé

(interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres

dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à

interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en

suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de

priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.4; 143 I 109 consid. 6 in initio).

c) Aussi bien l'autorité intimée que

les recourants s'accordent à dire que l'art. 3 al. 1 OPP 3, de même que

les dispositions correspondantes dans les autres législations traitant de la

prévoyance professionnelle, visent à maintenir les personnes ayant atteint

l'âge de la retraite sur le marché du travail. L'art. 3 al. 1 OPP 3 confère une

faculté, que les travailleurs demeurant actifs après l'âge de la retraite sont

libres d'exercer, dans le respect des conditions posées par l'institution de

prévoyance.

La loi ne réglemente pas expressément

l'hypothèse d'un retrait échelonné des prestations de vieillesse. Dans la

pratique, il a néanmoins été admis, s'agissant du deuxième pilier, qu'une

retraite partielle puisse conduire à des retraits échelonnés, à certaines

conditions (réduction du degré d'activité déterminante et durable; salaire

réduit en conséquence, prélèvement des prestations de vieillesse en proportion

du taux d'activité; modalités de la retraite partielle et de ses conditions

ancrées dans un règlement; cf. Bertrand Tille, LPP 2e pilier et 3e

pilier b – actualités, in: Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances

sociales, p. 71s.). Une retraite partielle qui conduit uniquement à un retrait

échelonné des prestations en capital est considérée comme abusive sur le plan

fiscal, deux prélèvements sous forme de capital étant dans l'ensemble admis

(Tille, ibidem). Ces considérations, développées dans le domaine de la

prévoyance du 2ème pilier, sont susceptibles de s'appliquer

également dans le champ d'application de la prévoyance individuelle liée. Dans

la mesure où le 2ème pilier et le 3ème

pilier lié (3a)

servent tous les deux, que ce soit sous une forme collective ou à titre

individuel, à la prévoyance professionnelle, il convient en effet de donner aux

notions de base utilisées dans les deux régimes une acception identique (arrêt

TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2).

Le 3ème pilier lié se

distingue néanmoins du 2ème pilier en ce sens qu'une pluralité de

comptes de prévoyance ou de polices d'assurances est admise (cf. Circulaire

n°18 de l'AFC du 17 juillet 2008, Imposition des cotisations et des prestations

du pilier 3a, p. 4 ch. 5.2). Avant l'âge de la retraite, chaque contrat et

convention de prévoyance liée est en principe traité pour lui-même sous l'angle

de l'imposition, sous réserve d'une éventuelle évasion fiscale. Lorsque les

contrats/conventions ont été conclus avec diverses institutions, la demande de

versement de l'avoir de prévoyance auprès d'une institution n'entraîne en

principe pas l'échéance des contrats/conventions conclus auprès d'autres

institutions (cf. Gladys Laffely Maillard, Principes généraux de la prévoyance

professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, in: Daniel de Vries

Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, p. 35; Conférence suisse

des impôts, Prévoyance et impôt, exemple B.3.1.2, p. 3). L'autorité intimée

admet, de surcroît, un échelonnement des retraits dans le cadre du pilier 3a

avant la survenance de l'âge de la retraite. Il n'y a pas de raison objective

qui justifierait de distinguer la solution prévalant avant que ne soit atteint

l'âge de la retraite de celle prévalant au-delà de celui-ci, lorsque l'activité

lucrative est maintenue. Aucune disposition légale ne permet en effet de

retenir que le législateur aurait entendu adopter une vision consolidée de

l'ensemble des comptes du pilier 3a, que ce soit avant ou après la survenance

de l'âge légal de la retraite. L'art. 33b LPP, qui dispose que l’institution de

prévoyance peut prévoir dans son règlement la possibilité pour les assurés de

demander le maintien de leur prévoyance jusqu’à cessation de leur activité

lucrative, mais au plus tard jusqu’à l’âge de 70 ans, n'a en particulier pas

cette portée, contrairement à ce que soutient l'autorité intimée.

La circulaire n°18 du 17 juillet 2008,

qui dispose de ce qui suit à son ch. 6.1, ne permet pas non plus d'interpréter

l'art. 3 al. 1 OPP 3 dans le sens soutenu par l'autorité intimée:

"La prévoyance liée sert exclusivement et

irrévocablement à la prévoyance et ne confère donc que des droits

d’expectative. C’est pourquoi les prestations de vieillesse du pilier 3a

peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant l’âge de la retraite AVS (art.

3, al. 1, OPP 3). Les contrats/conventions de prévoyance qui prévoient la fin

du contrat après que l’assuré(e) ait atteint la 69ème année (femmes) resp. la 70ème année (hommes) ne sont

pas autorisés. La conclusion d’un nouveau contrat/convention de prévoyance

après cette échéance est aussi exclue. Le caractère d’expectative des

prestations cesse au plus tard cinq ans après l’âge de la retraite de l’AVS. Un

versement doit intervenir qui entraîne l’imposition de la prestation. Si le

preneur de prévoyance met fin à son activité lucrative après l’âge ordinaire de

la retraite de l’AVS, mais avant la 69ème année (femmes) resp. la 70ème année (hommes), les comptes

resp. les polices du pilier 3a encore existants sont dissous au moment de la

fin de l’activité lucrative, ce qui entraîne l’imposition des

prestations."

Retenir par ailleurs qu'un versement

acquis ne serait imposable qu'ultérieurement irait à l'encontre du principe

général selon lequel le revenu est imposable s'il

est réalisé, soit lorsque le contribuable acquiert une prétention ferme sur

laquelle il a effectivement le pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23

consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). L'acquisition de la prétention

précède en effet en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e

p. 26). Une fois les prestations issues du pilier 3a versées, le bénéficiaire

est libre d'en disposer à sa guise, de sorte qu'il n'y a aucune raison de

différer l'imposition du capital ainsi acquis au moment de la cessation

effective de l'activité lucrative.

Il s'ensuit que l'interprétation de

l'art. 3 al. 1 OPP 3 ne permet pas de considérer que toutes les prestations du

pilier 3a versées au-delà de l'âge de la retraite devraient être imposées

conjointement, soit lors de la cessation de l'activité lucrative, soit cinq ans

après l'âge légal de la retraite.

A moins de démontrer que le

contribuable aurait abusivement conclu les différents contrats de prévoyance du

pilier 3a, l'autorité intimée ne pouvait ainsi considérer que l'ensemble des

prestations versées en 2014, 2015 et 2016 devaient être cumulées. L'autorité

intimée ne prétend en l'occurrence pas que le procédé utilisé par les

recourants devrait être considéré comme une évasion fiscale, ce qu'il lui

incombe de démontrer, de sorte que sa décision doit être annulée.

4.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être

admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité

intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants, à savoir en

procédant à l'imposition des prestations en capital en cause pour chaque année

où celles-ci ont été versées sans les cumuler. Les recourants, qui obtiennent

gain de cause avec l'assistance d'un avocat, ont droit à des dépens, à la

charge de l'autorité intimée. Il est statué sans frais.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation du 19 janvier 2018 de

l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé

pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de

l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de

2'500 (deux mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 3 avril 2019

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal

fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public

s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le

Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à

celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit

être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et

les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement

en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de

preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de

la partie; il en va de même de la décision attaquée.