FI.2018.0110

CDAP - FI.2018.0110 - 2019-04-02 - A._, B._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

2 avril 2019Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.________ exploitait sur la commune de ******** un domaine agricole

qu’il a remis à son fils, C.________, dans le courant de l’année 2010. Il a

cependant conservé la propriété des immeubles exploités, qu’il a affermés à son

fils. Ces immeubles sont demeurés dans sa fortune commerciale d’agriculteur

exploitant.

Dans le courant de l’année 2005, A.________ a fractionné la parcelle n°********

de la commune de ********, dont il était propriétaire. De cette division est

issue la parcelle n°********, d’une surface de ********m2, à

l’époque non bâtie et en nature de pré-champ, sise en zone d’habitation de très

faible densité.

Par acte du 14 octobre 2011, A.________ a vendu

cette dernière parcelle pour un montant de 480'000 francs. Le 22 décembre 2011,

A.________ a déclaré un gain immobilier imposable de 448'229 fr.75; il a

revendiqué la déduction de l’estimation fiscale, 584 fr.40, des impenses pour

30'335 fr.85 et des frais de vente par 850 francs.

Par décision du 30 janvier 2012, l’Office d’impôt du

district ******** (dont le champ de compétence territoriale s’étend au district

********; ci-après: l’office d’impôt) a imposé le gain immobilier déclaré à

hauteur de 448'229 fr.; un montant d’impôt de 31'376 fr.05 a été réclamé au

contribuable. Cette décision, non contestée, est entrée en force.

S'agissant de la période fiscale 2011, A.________ et B.________ ont

déclaré pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu de 122'200 fr.,

imposable au taux de 67'800 fr. et une fortune imposable de 1'227'000 francs.

Pour l’impôt fédéral direct (IFD), ils ont déclaré un revenu imposable de

132'400 francs.

Le 6 mai 2014, l’office d’impôt a notifié aux

contribuables une décision de taxation arrêtant à 127'800 fr. leur revenu et à

1'409'000 fr. leur fortune imposables pour l’ICC. Pour l’IFD, cette décision

arrête leur revenu imposable à 544'900 francs. Conformément à l’arrêt rendu le

2 décembre 2011 par le Tribunal fédéral dans la cause 2C_11/2011 (publié aux

ATF 138 II 32 et traduit in: RDAF 2012 II 117) et en application de la

Circulaire n°38 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC),

du 17 juillet 2013, intitulée «Imposition des bénéfices en capital résultant

de l’aliénation d’immeubles sis en zone à bâtir et faisant partie de la fortune

commerciale d’agriculteurs» (ci-après: circulaire AFC n°38), cette taxation

inclut dans le revenu des contribuables le gain immobilier provenant de la

vente de la parcelle n°942, à hauteur de 449'064 fr., sous déduction d'une

provision pour cotisations aux assurances sociales (AVS-AI-APG) de 10%. A.________

et B.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 19 juin 2014,

l’office d’impôt a maintenu la taxation contestée. Le 18 juillet 2014, les

contribuables ont, par la plume de leur conseil, maintenu leur réclamation;

celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI), comme objet de sa compétence.

L’instruction de la réclamation a été suspendue dans

l’attente de l’issue des travaux parlementaires portant sur une modification

éventuelle de la législation fédérale, permettant de revenir à l’imposition des

immeubles agricoles telle qu’elle était pratiquée avant l’ATF précité (sur

motion du Conseiller national Leo Müller). A l’issue de la séance du Conseil

national du 14 juin 2017, les Chambres fédérales ont refusé d’entrer en matière

sur ce projet. Le 17 janvier 2018, l’ACI a repris l’instruction de la

réclamation; elle a indiqué aux époux A.________ que la position des Chambres

fédérales la contraignait à maintenir la décision de taxation du 6 mai 2014.

L’ACI a ajouté que seule demeurait litigieuse dans le cas d’espèce la taxation,

au titre de l’IFD, du gain réalisé ensuite de la vente de la parcelle n°********,

dès l’instant où ce transfert avait fait l’objet, sur le plan de l’ICC, d’une

imposition du gain immobilier par décision du 30 janvier 2012, non contestée et

entrée en force. Les contribuables se sont déterminés le 29 janvier 2018; ils

ont maintenu leur réclamation.

Par décision du 8 mai 2018, l’ACI a admis

partiellement la réclamation – la provision pour cotisations aux assurances

sociales étant portée à 12% –, en ce que le revenu imposable des époux A.________

pour la période fiscale 2011 a, s’agissant de l’IFD, été arrêté à 535'900 fr.;

la taxation du 6 mai 2014 a été maintenue pour le surplus.

Par acte du 30 mai 2018, A.________ et B.________ ont recouru auprès de

la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre

cette décision, dont ils demandent l’annulation, la cause étant renvoyée à

l’ACI pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Le juge instructeur a ordonné un second échange

d’écritures, à l’issue duquel chaque partie s’est déterminée et a maintenu ses

conclusions.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Les recourants contestent la décision sur réclamation du 8 mai 2018

seulement en tant qu'elle porte sur l'IFD.

Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente

jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

Même si les recourants ne s'en prennent à la

décision attaquée qu'en tant qu'elle porte sur l'IFD, il y a lieu de présenter

aussi les règles qui régissent l'ICC (ci-après consid. 2), puisque les

recourants lient la taxation des deux impôts, en demandant que leur imposition

au titre de l'IFD repose sur la même qualification d'immeuble agricole que sur

le plan cantonal.

2.

a) aa) Faisant partie du Chapitre 2 "Impôt sur le revenu" et

intitulé "Activité lucrative indépendante", l'art. 8 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes [LHID; RS 642.14]) dispose ce qui suit:

"1 Le produit de l'activité lucrative

indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de

l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert

dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à

l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices

provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure

où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement.

L'art. 12, al. 4, est réservé.

2.

La fortune commerciale comprend tous les

éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à

l'exercice de l'activité lucrative indépendante; […]."

Unique disposition du Chapitre 3 "Impôt sur les

gains immobiliers", l'art. 12 LHID a la teneur suivante:

"1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour

objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble

faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole

ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux

dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,

impenses).

[…]

4.

Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les

gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l'aliénation

d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à

condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le

bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le

revenu ou sur le bénéfice. […]."

bb) L'art. 12 al. 1 LHID soumet de manière générale

– que le canton ait opté pour un système moniste ou dualiste (concernant les

systèmes dualiste et moniste, voir Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème

éd., Bâle 2012, § 13 n. 21 s.) – les gains en capital réalisés lors de

l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains

immobiliers (Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [éds], 3ème

éd. Bâle 2017, n. 44 ad art. 8 LHID).

cc) Le bénéfice en capital provenant de l'aliénation

des autres immeubles faisant partie de la fortune commerciale – à l'exclusion

des immeubles agricoles ou sylvicoles – est ajouté au produit de l'activité

indépendante pour être imposé au titre du revenu (art. 12 al. 1 LHID). Aux

conditions de l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons ont toutefois la faculté de

soumettre également ce bénéfice – comme celui provenant de l'aliénation d'un

immeuble faisant partie de la fortune privée (art. 12 al. 1 LHID) – à l'impôt

sur les gains immobiliers, en instaurant un système moniste, où le bénéfice en

capital provenant de l'aliénation de l'ensemble des immeubles, qu'ils

appartiennent à la fortune privée ou à la fortune commerciale, est soumis à

l'impôt spécial sur le gain immobilier.

b) aa) Faisant partie de la Section III

"Produit de l'activité lucrative indépendante" du Titre II

"Impôt sur le revenu", l'art. 21 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

BLV 642.11) dispose ce qui suit:

"[…]

2.

Tous les bénéfices en capital provenant de

l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de

la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative

indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune

privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est

assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de

fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de

l'activité lucrative indépendante; […]

4.

Les bénéfices provenant de l'aliénation

d'immeubles agricoles ou sylvicoles sont ajoutés au revenu imposable pour la

différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour

l'impôt sur le revenu. La plus-value obtenue sur de tels immeubles est imposée

conformément aux articles 61 et suivants."

Faisant partie du Titre V "Impôt sur les gains

immobiliers" et intitulé "Objet de l'impôt", l'art. 61 LI a la

teneur suivante:

1.

L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet

les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé

dans le canton,

a. qui fait partie de la fortune privée du contribuable;

b. qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du

contribuable;

[…]

3.

Les gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur

les gains immobiliers font partie du revenu ou du bénéfice imposable du

contribuable. […]."

bb) Selon l'art. 21 al. 4 1ère phrase LI,

les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles

sont ajoutés au revenu imposable pour la différence entre les dépenses

d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Cette

règle correspond à celle de l'art. 18 al. 4 LIFD (cf. consid. 3 ci-après). La

plus-value est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 21 al. 4 2ème

phrase en relation avec l'art. 61 al. 1 let. b LI).

cc) En cas d'aliénation d'un autre immeuble faisant

partie de la fortune commerciale – à l'exclusion des immeubles agricoles ou

sylvicoles –, le bénéfice en capital est tout entier soumis à l'impôt sur le

revenu (art. 21 al. 2 1ère phrase LI). Celui-ci frappe donc non

seulement les dépenses d'investissement, mais aussi la plus-value (cf. TF

2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.1 dans une affaire qui concernait le

canton d'Argovie, lequel connaît un système dualiste comme le canton de Vaud).

3.

Faisant partie de la Section 3 "Produit de l'activité lucrative

indépendante" du Chapitre 1 "Revenu imposable", l'art. 18 LIFD dispose

ce qui suit:

"[…]

2.

Tous les bénéfices en capital provenant de

l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de

la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative

indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune

privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est

assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de

fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de

l'activité lucrative indépendante; […]

4.

Les bénéfices provenant de l'aliénation

d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que

jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement."

L'art. 18 al. 2 LIFD pose le principe de

l'imposition du bénéfice en capital, lequel est intégré dans le bénéfice

ordinaire de l'indépendant. En cas de réalisation effective, le bénéfice en

capital équivaut à la différence entre le prix de vente du bien et la valeur à

laquelle celui-ci figure dans la comptabilité de l'aliénateur (Yves Noël in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème

éd., Bâle 2017 n. 60 s. ad art. 18 LIFD; cf. aussi TF 2C_993/2017 du 5 octobre

2018.

consid. 2.5). Tel est le régime applicable aux immeubles commerciaux

"ordinaires", par opposition aux immeubles agricoles ou sylvicoles.

L'art. 18 al. 4 LIFD limite l'imposition du bénéfice

en capital provenant de l'aliénation d'un immeuble agricole ou sylvicole: ce

bénéfice n'est ajouté au bénéfice ordinaire que jusqu'à concurrence des

dépenses d'investissement. Celles-ci correspondent aux amortissements effectués

depuis l'acquisition de l'immeuble et qui ont réduit l'impôt fédéral direct; ce

"manco" fiscal est récupéré lors de l'aliénation (d'où le terme

d'"amortissements récupérés" ["wiedereingebrachte

Abschreibungen"] utilisé notamment dans la circulaire AFC n° 38 sous

ch. 1). La part – imposable au titre du revenu – du bénéfice en capital correspondant

aux amortissements récupérés équivaut à la différence entre la valeur comptable

du bien-fonds et son prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement

(Noël, op. cit., n. 89 ad art. 18 LIFD).

L'imposition limitée décrite ci-dessus équivaut à

une exonération partielle de l'impôt sur le revenu, qui se justifie par le fait

que l'art. 12 al. 1 LHID soumet le bénéfice provenant de l'aliénation d'un

immeuble agricole ou sylvicole à l'impôt sur les gains immobiliers (Markus Reich/Julia von Ah, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],

Zweifel/Beusch [éds], 3ème éd. Bâle 2017, n. 64 ad art. 18 LIFD). Il

s'agit d'un régime d'imposition privilégié.

4.

La notion d'immeuble agricole ou sylvicole n'est pas

définie dans la loi. Dans l'ATF 138 II 32, le Tribunal fédéral a défini cette

notion en se référant à son arrêt 2C_539/2010 rendu le 15 décembre 2010 dans

une affaire vaudoise qui concernait le report de l'imposition du gain

immobilier en cas d'aliénation d'un immeuble agricole. Selon ces arrêts, la

notion en question doit être définie non seulement au regard du droit fiscal,

mais aussi de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier

rural (LDFR; RS 211.412.11), de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur

l'aménagement du territoire (LAT; RS 700) et de la loi fédérale du 29 avril

1998.

sur l'agriculture (LAgr; RS 910.1). Elle doit être concrétisée en

coordination avec le champ d'application et les restrictions à l'aliénation du

droit foncier rural. On n'est ainsi en présence d'un immeuble bénéficiant du

régime d'imposition privilégié décrit ci-dessus que si l'immeuble entre dans le

champ d'application de la LDFR (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 p. 36 s.). Le champ

d'application général de cette loi est défini par son art. 2, aux termes

duquel:

La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles

agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:

a. qui

sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22

juin 1979 sur l'aménagement du territoire, et

b. dont l'utilisation agricole est licite.

2.

La loi s'applique en outre:

a. aux

immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations

agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une

zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;

b. aux

forêts qui font partie d'une entreprise agricole;

c. aux

immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas

partagés conformément aux zones d'affectation;

d. aux

immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une

partie non agricole."

Dans l'affaire à la base de l'ATF 138 II 32, il

s'agissait d'un terrain non bâti situé intégralement dans la zone à bâtir, qui

ne constituait pas l'"aire environnante appropriée" d'un immeuble

comprenant des bâtiments et installations agricoles, au sens de l'art. 2 al. 2

let. a LDFR. Le Tribunal fédéral a relevé que, dans un tel cas, le régime

privilégié était exclu du seul fait que le terrain n'était pas bâti,

indépendamment de la question de savoir si l'immeuble était utilisé pour

l'agriculture et faisait partie d'une entreprise agricole. Cette solution

s'écartait il est vrai de la pratique de certains cantons qui se basaient sur

l'utilisation effective de l'immeuble. L'exclusion du régime privilégié se

justifiait toutefois en particulier en présence d'un immeuble non bâti sis dans

la zone à bâtir, en raison du fait que celui-ci n'était pas soumis aux

restrictions d'aliéner du droit foncier rural (consid. 2.3.1 p. 38 s.).

Depuis cet arrêt, un immeuble non bâti qui ne

remplit pas les conditions d'application de la LDFR est soumis en cas de vente

au régime fiscal ordinaire des immeubles faisant partie de la fortune

commerciale. S'agissant de l'IFD, le bénéfice en capital est entièrement frappé

de l'impôt sur le revenu, sans bénéficier du régime privilégié prévu par l'art.

18.

al. 4 LIFD. Pour ce qui est de l'ICC, le bénéfice en capital est intégralement

soumis à l'impôt sur le revenu et ne peut donc bénéficier d'une imposition

selon les règles relatives à l'impôt sur les gains immobiliers.

En restreignant la notion d'immeuble agricole ou

sylvicole, la nouvelle jurisprudence a contribué à alourdir l'imposition des

bénéfices en capital réalisés par les agriculteurs indépendants (circulaire AFC

n° 38 p. 11).

5.

En l’espèce, les recourants ne remettent pas en cause le fait que la

parcelle n°942 de la commune de Boussens, non bâtie et située en zone à bâtir,

n'est pas soumise à la LDFR et ne constitue donc pas un immeuble agricole au

sens des dispositions précitées telles que le Tribunal fédéral les a

interprétées dans l'ATF 138 II 32.

Les recourants se plaignent d’une violation du

principe constitutionnel de la bonne foi. Ils font valoir que la décision du 30

janvier 2012 et celle dont est recours reposent sur des définitions différentes

de la notion d'immeuble agricole, alors qu'elles sont toutes deux postérieures

à l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011.

Invoquant la prohibition de l'arbitraire, les

recourants font grief à l'office d'impôt (et par suite à l'autorité intimée)

d'avoir adopté un comportement contradictoire. Ils invoquent l'interdiction du

dualisme des méthodes (ATF 103 Ia 20; 93 I 689). Les recourants font valoir en

substance que le fait que, dans sa décision du 30 janvier 2012, l'autorité de

taxation a qualifié l'immeuble aliéné d'agricole liait en quelque sorte

celle-ci, de sorte qu’elle ne pouvait ultérieurement s’écarter de cette

qualification en taxant l'IFD, ce qu’elle a pourtant fait dans sa décision du 6

mai 2014. Selon eux, la qualification d'immeuble agricole dans la décision du

30.

janvier 2012 et la perception de l'impôt sur les gains immobiliers

impliquait l'exonération de l'impôt sur le revenu sur le plan fédéral, dans les

limites prévues par l'art. 18 al. 4 LIFD. Dans leur réplique, les recourants

justifient leur point de vue selon lequel la décision du 30 janvier 2012 rendue

en matière de gain immobilier produit des effets également pour l'IFD en se

référant à l'harmonisation fiscale verticale, ainsi qu'à l'organisation

fédéraliste du prélèvement des impôts en Suisse.

Pour le cas où la Cour de céans devait retenir que

l'autorité de taxation n'était pas liée par la qualification retenue dans la

première décision, compte tenu notamment du revirement de jurisprudence

intervenu entre-temps, les recourants font valoir que le principe selon lequel

une nouvelle jurisprudence est immédiatement applicable aux affaires pendantes

connaît des exceptions, en vertu du principe de la bonne foi, ainsi que de la

sécurité et de la prévisibilité du droit. On se trouverait en l'espèce dans une

telle situation exceptionnelle, puisque la vente litigieuse est intervenue le

14.

octobre 2011, alors que personne ne pouvait selon eux imaginer que l'opération

ne pourrait bénéficier du régime privilégié de l'art. 18 al. 4 LIFD, comme il

en est résulté de l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011.

En se référant à la jurisprudence rendue en matière

d'assurances sociales (ATF 135 V 215; 141 V 585) et à la doctrine, les

recourants font valoir qu'un revirement de jurisprudence ou un changement de

pratique ne conduit en principe pas à réexaminer une décision rendue

auparavant. En l'occurrence, dès lors qu'une décision qualifiant l'immeuble

d'agricole a été rendue, il ne serait pas possible de réexaminer cette

qualification dans un prononcé ultérieur, afin de tenir compte d'un revirement de

jurisprudence.

6.

Il convient ainsi d'examiner d'abord si la nouvelle pratique s'applique

au cas particulier, ce que les recourants contestent dans leur argumentation

subsidiaire. Si cette jurisprudence leur est en principe applicable, il y a

lieu ensuite de se demander s'ils peuvent néanmoins prétendre à un autre

traitement fiscal en vertu du principe de la bonne foi et des autres arguments

qu'ils avancent à l'appui de leurs conclusions.

a) aa) En principe, une nouvelle jurisprudence s'applique

immédiatement et dans tous les cas. Elle vaut pour toutes les affaires encore

pendantes (ATF 142 V 551 consid. 4.1 p. 558; 135 II 78 consid. 3.2 p. 85). Il

en va de même, en droit fiscal, des changements de pratique, ou du cas où une

pratique est adoptée pour la première fois –"erstmalige Praxisfestlegung"

– (TF 2C_199/2017 du 12 juin 2018 in Archives 86 p. 505 consid. 3.5 avec

renvoi à 2C_957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.4). Cela vaut sous réserve

du principe de la confiance, qui n'offre cependant pas de protection générale

contre les changements de pratique dans l'application du droit matériel. Une

protection n'existe que si l'autorité a donné une assurance individuelle que la

pratique existante serait maintenue ou qu'elle a d'une autre manière suscité

des attentes de la part des intéressés. En outre, lorsque l'autorité a indûment

prolongé la procédure, avec pour effet qu'une nouvelle pratique moins favorable

devrait s'appliquer, qui n'aurait pas trouvé application si la procédure avait

été achevée sans retard, il peut se justifier, sous l'angle du principe

d'égalité et des garanties d'un procès équitable, de s'en tenir à l'ancien

droit (2C_199/2017 précité avec renvoi à l'ATF 110 Ib 332 consid. 3a p. 336 s.).

bb) Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant

pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le

citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des

autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des

déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la

jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration

agissant dans les limites de ses compétences peuvent obliger celle-ci à

consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur.

Il faut pour cela 1) que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète

à l'égard de personnes déterminées, 2) que l'autorité ait agi dans les limites

de ses compétences, 3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte

immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu, 4) qu'il se soit fondé

sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des

dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et 5)

que la situation juridique n'ait pas changé entre le moment où l'autorité a

donné le renseignement et celui où les dispositions ont été réalisées. Lorsque

ces conditions sont réunies, il faut encore peser l'intérêt à une application

correcte du droit par rapport à l'intérêt de l'administré à la protection de sa

bonne foi (ATF 141 V 530 consid. 6.2 p. 538; 141 I 161 consid. 3.1 p. 164 s.;

137.

II 182 consid. 3.6.2 p. 193; 137 I 69 consid. 2.5.1 p. 72 s.; Yersin/Aubry

Girardin, op. cit., n. 76 ad remarques préliminaires).

Une émanation du principe de la bonne foi est

l'interdiction du comportement contradictoire. En lien avec la doctrine de

droit privé relative à l'art. 2 al. 2 CC, le comportement contradictoire peut

consister à adopter deux comportements incompatibles ou à décevoir les attentes

légitimes de quelqu'un. Il est alors essentiel de peser les intérêts et de

prendre en compte ce faisant le fait que l'autorité a éventuellement eu un

comportement qui a suscité la confiance (ATF 143 V 66 consid. 4.3 p. 69; 137 V

394.

consid. 7.1 p. 403).

Le droit fiscal étant dominé par le principe de la

légalité (art. 5 al. 1 et 127 al. 1 Cst.), le principe de la bonne foi n'exerce

qu'une influence limitée dans ce domaine du droit administratif, surtout s'il

vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. ATF 131 II 627

consid. 6.1 p. 637; 118 Ib 312 consid. 3b p. 316; TF 2C_1120/2015 du 26 avril

2017.

consid. 6.3.2;2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3; voir toutefois

les doutes chez certains auteurs: Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 77 ad

remarques préliminaires; Oberson, op. cit., § 3 n. 73 p. 54s.). Il reste que

cette limitation n’a pas une grande conséquence en pratique, car ce n’est que

si les conditions précitées sont clairement remplies que le contribuable pourra

valablement se prévaloir du principe de la confiance à l’égard des autorités

fiscales (Yersin/Aubry Girardin, loc. cit.).

b) aa) Dans les arrêts précités, le Tribunal fédéral

a jugé que la nouvelle pratique adoptée le 2 décembre 2011 était en principe

applicable à tous les cas pendants, même si l'immeuble concerné avait été

aliéné avant cette date (2C_199/2017 consid. 3.6.1 avec renvoi à 2C_957/2017

consid. 3.4 et 3.5; voir aussi circulaire AFC no 38 ch. 5.1). En l'espèce, on

ne se trouve du reste pas dans le cas où le changement du droit matériel serait

dû au fait que l'autorité a tardé à statuer: l'aliénation date du 14 octobre

2011.

et la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été établie le

22.

décembre 2011, de sorte que le cas ne pouvait pas être traité sous l'empire

de l'ancienne réglementation. Il y a donc lieu d'admettre que la nouvelle

pratique est applicable au cas particulier, contrairement à ce que les

recourants font valoir dans leur argumentation subsidiaire.

bb) Il est vrai que la décision du 30 janvier 2012

et celle du 6 mai 2014, rendues par la même autorité, divergent, dans la mesure

où la première repose sur la qualification de la parcelle no 942 comme immeuble

agricole, alors que la seconde (de même que la décision sur réclamation dont

est recours) la traite comme un immeuble "ordinaire" faisant partie

de la fortune commerciale. Cela tient au fait que l'autorité de taxation a tenu

compte dans sa décision du 6 mai 2014 de la nouvelle pratique adoptée dans

l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 décembre 2011, alors qu'elle ne l'avait pas

fait dans son prononcé du 30 janvier 2012. L’autorité intimée explique à cet

égard, en substance, que ce serait seulement après la publication de la

circulaire AFC n°38, le 17 juillet 2013, que les autorités fiscales auraient

saisi la portée de l’arrêt précité et les conséquences en résultant dans

l’application de l’art. 18 al. 4 LIFD. Elle rappelle en outre que l’arrêt en

question, qui n’a pas fait l’objet d’un communiqué de presse, n’a été publié au

Recueil officiel que durant l’année 2012.

Dans ces conditions, la jurisprudence qui prohibe le

dualisme des méthodes n'est pas directement pertinente, ni celle qui concerne

l'adaptation d'une décision ayant des effets durables à un changement de

pratique. La question est plutôt de savoir si, lorsqu'elle a rendu la décision

de taxation des recourants au titre de l'ICC et de l'IFD pour la période

fiscale 2011, le 6 mai 2014, l'autorité de taxation était liée par le fait que

sa taxation de l'impôt sur le gain immobilier du 30 janvier 2012 reposait sur

la qualification de la parcelle no 942 comme immeuble agricole, de sorte que la

taxation de l'IFD – seule litigieuse en l'espèce – aurait dû être effectuée sur

la même base.

Il faut d'abord relever que, s'agissant de l'ICC,

l'autorité de taxation s'en est tenue dans sa décision du 6 mai 2014 à la

qualification d'immeuble agricole qui était à la base de son prononcé du 30

janvier 2012. Si, au lieu de cela, elle avait requalifié la parcelle en cause

d'immeuble "ordinaire" faisant partie de la fortune commerciale, elle

aurait dû ajouter l'entier du bénéfice en capital (soit les amortissements récupérés

et la plus-value) provenant de son aliénation au revenu de l'activité

indépendante; dans ce cas, la plus-value aurait été soumise à la fois à l'impôt

sur le gain immobilier et à l'impôt sur le bénéfice, en violation des art. 12

al. 4 LHID et 61 al. 3 LI.

S'agissant de l'IFD, il faut rappeler que, selon la

jurisprudence, l’ICC et l'IFD constituent des impôts distincts, qui reviennent

à des collectivités différentes et font l’objet de procédures et de taxations

séparées, raison pour laquelle les tribunaux cantonaux doivent en principe

rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt – (ATF

135.

II 260 consid. 1.3.1 p. 262; cf. aussi ATF 142 II 293 consid. 1.2 p. 296).

C'est pourquoi la décision relative à l'ICC ne lie pas l'autorité de taxation

en ce qui concerne l'IFD (voir aussi la circulaire AFC no 38 ch. 5.2, aux

termes duquel "si les taxations cantonales et communales sont déjà entrées

en force, elles n'influent pas sur la taxation non encore entrée en force de

l'impôt fédéral direct").

Une autre question est de savoir si le contribuable

peut invoquer la décision rendue en matière d'ICC, sous l'angle de la

protection de la bonne foi et de l'interdiction du comportement contradictoire,

aux fins d'être traité fiscalement de la même manière sur le plan de l'IFD.

Dans l'arrêt 2C_957/2017 précité, le Tribunal fédéral a considéré que la

décision de taxation du gain immobilier ne préjugeait pas du traitement fiscal

au titre de l'IFD, du moment qu'elle ne contenait aucune assurance individuelle

et concrète à cet égard (consid. 3.5). Dans cette affaire, la décision de

taxation du gain immobilier avait été rendue le 27 mai 2011, soit avant le

prononcé de l'arrêt du Tribunal fédéral adoptant la nouvelle pratique.

En l'espèce, les recourants se prévalent du fait que

les deux décisions de taxation sont postérieures à l'arrêt du 2 décembre 2011,

de sorte que le droit n'a pas changé dans l'intervalle (ce qui constitue une

condition de la protection de la bonne foi [cf. consid. 6a/bb ci-dessus]).

Dans l'affaire à la base de l'arrêt 2C_199/2017

précité, la décision de taxation du gain immobilier datait du 6 janvier 2012 et

était donc postérieure à l'arrêt du 2 décembre 2011, comme en l'espèce. Le

Tribunal fédéral n'en a pas moins refusé de mettre le contribuable au bénéfice

du régime privilégié de l'art. 18 al. 4 LIFD sur la base de la protection de la

bonne foi garantie par l'art. 9 Cst. (consid. 3.6.1 et 3.7).

En l'occurrence, à supposer même que la décision du

30.

janvier 2012 ait constitué une sorte d'assurance quant à la taxation de

l'IFD – ce que le Tribunal fédéral a nié dans l'arrêt 2C_957/2017 –, on ne voit

d'ailleurs pas, sous l'angle de la protection de la bonne foi et de

l'interdiction du comportement contradictoire, quelles dispositions – sur

lesquelles ils ne sauraient revenir sans subir de préjudice – les recourants

auraient prises sur la foi de la décision en question. C’est par conséquent en

vain que les recourants invoquent le principe de la bonne foi.

L'argument de l'harmonisation fiscale verticale – de

même que celui de l'organisation fédéraliste du prélèvement des impôts en

Suisse – n'est pas d'un plus grand secours aux recourants. En effet,

l'harmonisation fiscale verticale veut que, lorsque les dispositions du droit

fiscal fédéral et les règles sur l'harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes concordent matériellement, les unes et les autres soient

interprétées de la même façon (cf. ATF 143 II 382 consid. 4.1 p. 388). Cette

exigence découle de l'art. 129 al. 1 Cst. qui vise à réaliser non seulement une

harmonisation entre cantons – horizontale –, mais aussi entre Confédération et

cantons – verticale – (Yersin/Aubry Girardin, op. cit., n. 5 ad remarques

préliminaires). En l'occurrence, il n'est pas contesté que la notion d'immeuble

agricole ou sylvicole des art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 LHID est harmonisée

verticalement, de sorte qu'elle doit être interprétée de la même manière dans

ces deux dispositions (cf.2C_957/2017 précité consid. 3.3; TF 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.2.7) et

donc aussi – à la suite de l'art. 8 al. 1 LHID – dans les dispositions

cantonales correspondantes. Toutefois, dans le cas particulier, la divergence

dans l'interprétation de la notion d'immeuble agricole ne provient pas de ce

que les autorités de taxation auraient méconnu l'exigence d'harmonisation

verticale; elle est due au fait que cette notion a été interprétée une fois

sans tenir compte de l'ATF 138 II 32 (décision de taxation de l'impôt sur le

gain immobilier du 30 janvier 2012 et décision de taxation de l'ICC du 6 mai

2014) et une fois en prenant en considération cette jurisprudence (décision de

taxation de l'IFD du 6 mai 2014). Or, du moment que cette divergence est

admissible sous l'angle des rapports entre les deux impôts, ainsi que du

principe de la bonne foi, l'harmonisation fiscale verticale ne saurait conduire

à un autre résultat.

Les recourants font grief aux autorités fiscales

cantonales d'avoir tardé à prendre en compte la nouvelle pratique et à l'AFC de

ne pas avoir rendues ces dernières attentives à ladite jurisprudence. Ce

faisant, ils perdent de vue ou feignent de méconnaître que, sur le plan de

l'ICC, la qualification de la parcelle no 942 comme immeuble agricole

nonobstant cette jurisprudence leur a permis de bénéficier d'un traitement selon

toute vraisemblance plus favorable, puisque le bénéfice en capital résultant de

la vente a été soumis à l'impôt spécial sur le gain immobilier, plutôt que

d'être ajouté aux autres revenus aux fins de l'imposition. Pour les motifs

exposés ci-dessus, ils ne peuvent prétendre à ce que la même qualification soit

retenue sur le plan de l'IFD, afin de bénéficier de l'imposition privilégiée

prévue par l'art. 18 al. 4 LIFD.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du

recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les frais de justice

seront mis à la charge des recourants, qui succombent (cf. art. 49 al. 1, 91 et

99.

LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne

de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

8.

mai 2018, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge

de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 avril 2019

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.