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Décision

FI.2018.0113

CDAP - FI.2018.0113 - 2019-08-22 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon

22 août 2019Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

B.________, domicilié de son vivant à ********, est décédé le ********

2009 sans avoir pris de disposition pour cause de mort. Il a laissé pour héritiers

son épouse, C.________ (décédée le ******** 2017), ainsi que ses deux enfants, A.________

et D.________. Les héritiers n'ont pas requis l'établissement d'un inventaire

civil et la Justice de Paix du district de Nyon n'a pas accusé réception d'une

déclaration de répudiation de la succession de feu B.________.

B.

E.________, en sa qualité de notaire, a été désigné par l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) pour établir l'inventaire fiscal

successoral de feu B.________ (cf. art. 41 al. 2 de la loi du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et les donations [LMSD; BLV 648.11]). Il n'a pas été en mesure

de l'établir, en dépit des nombreuses relances adressées aux héritiers, et a

donc renoncé, le 24 mai 2012, à son mandat, conformément aux art. 41 al. 4 LMSD

et 43 al. 3 LMSD.

C.

L'ACI s'est dès lors adressée, le 27 mai 2013, aux héritiers de la

succession de feu B.________, les priant de produire divers documents et de

fournir les renseignements permettant d'établir l'inventaire successoral.

Le 12 juin 2013, A.________ s'est désigné comme

représentant des héritiers et a invité l'ACI à lui transmettre toutes

éventuelles correspondances à l'adresse de son étude.

Le 21 janvier 2014, l'ACI a sommé A.________ de

produire les documents requis dans un délai de dix jours, à défaut de quoi elle

procéderait à une taxation d'office de la succession.

A.________ a remis à l'ACI de brèves déterminations

en relation avec les documents et renseignements demandés par l'ACI. Il a

notamment indiqué que la succession ne comportait aucun actif.

L'ACI contestant les déterminations de A.________,

elle a invité ce dernier à lui faire parvenir les documents suivants: un état

détaillé et complet des actifs de la succession, où que ces biens se situent,

avec pièce justificative; copie des documents d'ouverture du compte ********

auprès de la Banque UBS; copie du contrat de mariage; détail des donations

effectuées par le défunt jusqu'à son décès; explications quant au sort des

terrains de ******** et de ********, avec indication du régime de propriété.

L'ACI a réitéré sa demande le 18 septembre 2014, à la suite d'un entretien

ayant eu lieu le 10 juillet 2014.

Agissant par l'intermédiaire de son conseil, A.________

a fait parvenir à l'ACI, le 10 octobre 2014, les comptes de la société F.________,

indiquant que le couple formé par B.________ et son épouse était actionnaire à

parts égales, une copie du livret de famille, dont il ressort que le couple

était soumis au régime de la séparation de biens, ainsi qu'une copie de

l'ouverture du compte UBS précité, dont il ressort que le couple en était

co-titulaire.

Une nouvelle réunion a eu lieu le 5 mars 2018. A

l'issue de celle-ci, A.________ a fait savoir qu'il avait répudié la succession

de son père. L'épouse de ce dernier avait reçu en donation de B.________, avant

son décès, l'intégralité des biens du couple. A.________ a par ailleurs

contesté le bien-fondé d'une créance de 800'000 francs.

D.

L'ACI a dressé, le 27 mars 2018, un projet d'inventaire successoral,

répertoriant les actifs et passifs suivants:

UBS – ******** (1/2) 212'559,50

fr.

Créance contre D.________ 350'000

fr.

Produit de la vente du terrain de ******** 800'000 fr.

F.________ 104'000

fr.

Total actifs 1'466'559,50

fr.

Frais funéraires estimés et impôts échus 79'616

fr.

Arrondi 43,50

fr.

Total Passifs 79'659,50

fr.

Montant net soumis à l'impôt successoral 1'386'900

fr.

C.________ étant exonérée de l'impôt successoral,

l'ACI a considéré que la part d'impôt due par A.________ et D.________

s'élevait à 4'176,20 fr. chacun (346'725 fr. au taux de 1,207 %).

A.________ a adressé à l'ACI une proposition de

règlement, dans le sens qu'il s'acquitterait des deux tiers de la créance

fiscale. L'ACI a exclu la possibilité de s'engager en ces termes. Elle a dès

lors rendu sa décision définitive le 29 mars 2018, fixant l'impôt successoral

au montant total de 8'352,40 fr. conformément à son projet d'inventaire et de

décompte du 27 mars 2018.

E.

A.________ a formé une réclamation le 27 avril 2018 à l'encontre de la

décision rendue par l'ACI le 29 mars 2018.

F.

L'ACI a rejeté, le 2 mai 2018, la réclamation de A.________ et confirmé

sa décision du 29 mars 2018.

G.

Par acte du 1er juin 2018, A.________ a recouru auprès de la

Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal à l'encontre

de la décision rendue sur réclamation par l'ACI le 2 mai 2018, concluant à son

annulation et à l'octroi de dépens en sa faveur. Il conclut également à ce que C.________

soit reconnue comme l'unique héritière de feu B.________, A.________ et D.________

n'étant pas héritiers de ce dernier, ainsi qu'au constat que la succession de

feu B.________ ne contient aucun actif, subsidiairement que les actifs retenus

par l'ACI ont une valeur nulle, respectivement une valeur inférieure à celle

fixée par l'ACI.

L'ACI a répondu le 28 août 2018 et a conclu au rejet

du recours.

Invité à répliquer, A.________ a maintenu ses

conclusions le 7 novembre 2018.

L'ACI s'est encore brièvement déterminée le 14

novembre 2018, confirmant ses conclusions.

H.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Le présent litige a trait à l’impôt sur les successions. L’art. 53

LMSD prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux

relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les

décisions sur réclamation (1ère phrase). Pour le surplus, la loi sur

la procédure administrative est applicable (2ème phrase). Aux termes

de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur

la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été interjeté dans

la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours

(art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

b) Le recourant a pris diverses conclusions, tendant

notamment à faire reconnaître feue C.________ comme unique héritière de feu B.________

et à modifier l'inventaire successoral. Ces conclusions excèdent

le cadre de la décision attaquée, qui ne se prononce que sur l'étendue de

l'impôt successoral. De telles conclusions sont dès lors irrecevables (art. 79

al. 2 LPA-VD). On relèvera au surplus que le recourant n'allègue pas ni a

fortiori démontre qu'il pourrait tirer un avantage juridique de l'admission

de ses conclusions constatatoires.

En effet, de jurisprudence constante, les

conclusions constatatoires sont subsidiaires par rapport aux conclusions

condamnatoires ou formatrices (ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123). De même,

selon l'art. 3 al. 3 LPA-VD, une décision constatant l'existence, l'inexistence

ou l'étendue de droits et obligations ne peut être rendue que si une décision ayant

notamment pour objet de créer, de modifier ou d'annuler des droits et

obligations ne peut pas l'être. En ce sens, une décision constatatoire a un

caractère subsidiaire. Le prononcé d'une telle décision suppose que le

justiciable y ait un intérêt digne de protection, ce qui n'est pas le cas si

cet intérêt peut tout aussi bien être sauvegardé par une décision formatrice

(cf. ATF 126 II 300 consid. 2c p. 303). En matière fiscale, la pratique

administrative est dans une large mesure opposée au droit à l'obtention d'une

décision de constatation (François Bellanger, in Les procédures en droit

fiscal, 3e éd., 2015, p. 72).

En l'occurrence, l'autorité intimée a rendu une

décision formatrice, fixant l'étendue de l'impôt successoral dû par le

recourant. Les conclusions constatatoires prises par le recourant doivent dès

lors être déclarées d'emblée irrecevables.

2.

Le recourant conteste tout d'abord avoir la qualité d'héritier de feu B.________.

Il soutient avoir répudié sa succession.

a) Selon l'art. 18 al. 1 LMSD, l'impôt sur les

successions est dû notamment par les héritiers. Aux termes de l'art. 457 al. 1

CC et conformément à la vocation légale, les héritiers les plus proches sont

les descendants. Le conjoint survivant a droit, en concours avec les

descendants, à la moitié de la succession (art. 462 ch. 1 CC). Selon l'art. 566 al. 1 CC, les héritiers

légaux ou institués ont la faculté de répudier

la succession. Le délai pour répudier est de

trois mois; il court pour les héritiers légaux

dès le jour où ils ont connaissance du décès (art. 567 al. 1

et 2 CC) ou, le cas échéant, dès le jour où la clôture de l'inventaire

prévu à l'art. 553 CC a été portée à leur

connaissance par l'autorité (art. 568 CC). La

répudiation se fait par une déclaration écrite ou verbale de l'héritier à

l'autorité compétente, qui tient un registre des répudiations (art. 570 CC).

Aussi longtemps qu'un héritier a la faculté de

répudier, il n'est qu'un héritier provisoire (Suzette Sandoz, in:

Pichonnaz/Foëx/Piotet [éd], Commentaire romand, Code civil II, 2016, n°21 ad

art. 567 CC). La qualité d'héritier, au sens de l'art.

18.

al. 1 LMSD, n'est ainsi établie définitivement qu'après l'acceptation

expresse de la succession ou l'écoulement du délai de répudiation

lorsqu'il n'a pas été fait usage de celui-ci.

b) Le recourant a annexé à son recours une

déclaration de répudiation de la succession de feu B.________. La justice de

Paix du district de Nyon n'en a toutefois pas accusé réception et le recourant

n'a pas été en mesure de prouver son envoi. Le recourant n'en a de surcroît

fait mention que très tardivement, en mars 2018, dans la procédure visant à

établir l'impôt successoral. Auparavant, le recourant, indiquant agir au nom de

la succession, n'avait jamais mentionné avoir répudié la succession de son

père.

En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve

ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui

doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve

ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent

que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement

et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les

faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248

consid. 3.5 p. 252 et les références citées).

Les héritiers du défunt n'ayant pas requis

l'établissement d'un inventaire, le délai de répudiation, de trois mois dès le

jour où ils ont eu connaissance du décès, est désormais largement échu.

L'autorité intimée pouvait ainsi, à bon droit, considérer que le recourant

avait bien la qualité d'héritier, dans la mesure où l'expédition de la

déclaration de répudiation n'a pu être établie. Selon les règles relatives au

fardeau de la preuve précitées, c'est en effet au recourant de supporter

l'échec de la preuve de l'envoi de sa déclaration de répudiation, s'agissant

d'un fait de nature à supprimer sa dette fiscale.

3.

Le recourant conteste ensuite l'inventaire dressé par l'autorité

intimée.

a) L'impôt sur les successions est notamment perçu

sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts d'immeubles situés

dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton,

quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (art. 11 al. 1 let. a LMSD);

de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où

qu'ils soient situés (art. 11 al. 1 let. b LMSD). Il est dû par les héritiers

(art. 18 al. 1 LMSD) et calculé sur la valeur nette des biens qui lui sont

dévolus (art. 30 al. 1 LMSD). Il est perçu d'après les barèmes annexés à la loi

(art. 34 al. 1 LMSD).

L’évaluation des biens transférés est définie à

l’art. 21 LMSD, aux termes duquel ceux-ci sont en principe estimés à leur

valeur vénale, en cas de succession, au moment où elle s'ouvre (let. a). Dans

la détermination de l’assiette de l’impôt, le contribuable peut invoquer les

déductions définies aux art. 27 à 29b LMSD.

b) Selon le recourant, le compte bancaire UBS – ********

appartiendrait exclusivement à sa mère. Il s'appuie à cet égard sur un document

signé par son père le 2 février 2007, à teneur duquel le compte joint précité

appartiendrait exclusivement à son épouse.

Dans la déclaration fiscale 2007 du couple, ce

compte a été déclaré comme fortune imposable, avec une valeur de 105'524 au 31

décembre 2007. Au 31 décembre 2008, le compte s'élevait à un total de 425'119

fr. (soit 388'880 fr. + 36'239 francs). Au 31 décembre 2009, le montant de la

fortune déclarée en relation avec ce compte bancaire n'était plus que de 3'086

francs.

Le simple fait que deux personnes soient titulaires

d'un compte bancaire

ne dit en principe rien quant aux relations internes existant entre ces

personnes et n'a donc aucune influence sur la propriété des biens se trouvant

sur le compte (cf. ATF 112 III 90 consid. 5 p. 98

s.; Emch/Renz/Zarpagaus, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7 e éd.

2011, n. 665; Brigitta Kratz, in Berner Kommentar, 2015, n. 68 ad art. 150 CO; Carlo Lombardini, Droit bancaire suisse, 2 e éd. 2008, n.

XII/63 p. 339). La présomption de l'art. 200 al. 1 et 2 CC (cf. arrêt TF 5A_478/2016 du 10

mars 2017 consid. 6.1.1 et les références citées; cf. également art. 248 CC), qui dispose que quiconque allègue qu'un bien

appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve (al.

1) et qu'à défaut de cette preuve, le bien est présumé appartenir en copropriété aux deux époux (al. 2), permet en revanche

à l'autorité fiscale de considérer que les époux sont copropriétaires du bien

en cause (cf. arrêt TF 2C_807/2017 du 30 mai 2018 consid. 4.4).

L'attestation sur laquelle le recourant s'appuie ne

saurait suffire à renverser la présomption selon laquelle l'avoir figurant sur le

compte bancaire UBS appartient en copropriété aux époux. Elle atteste

simplement d'un état de fait à la date déterminante du 2 février 2007, qui ne

permet pas d'en tirer des conclusions quant à l'attribution ultérieure des

fonds déposés sur le compte dont les époux étaient cotitulaires. Dans ces

circonstances, l'autorité intimée pouvait, sans arbitraire, considérer que les

époux étaient copropriétaires du compte et attribuer dès lors au de cujus la

moitié de sa valeur au 31 décembre 2008, à défaut de production d'un décompte

actualisé à la date du décès.

c) Le recourant conteste par ailleurs la mention,

dans l'inventaire, de la créance dont son père était titulaire à l'égard de D.________.

La fortune imposable

au sens de l'art. 13 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14) se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne

soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs

imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des

choses, des créances ou des participations -

appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés,

c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation (ATF 136 II 256 consid.

3.2

p. 259). L'art. 56 LI précise, s'agissant des créances douteuses et des

droits litigieux, qu'ils sont estimés en tenant compte de la probabilité de

leur recouvrement.

Sur le vu de ces dispositions, les parents du

recourant ont en l'occurrence déclaré, durant les périodes fiscales 2007, 2008

et 2009, une fortune de 350'000 fr. ayant trait à une créance détenue à l'égard

de D.________, la sœur du recourant.

Il n'y a pas de raison de s'écarter de la valeur de

350'000 fr. déclarée au titre de l'impôt sur la fortune par les parents du

recourant pour établir la valeur de la créance litigieuse sous l'angle de

l'impôt successoral. Le recourant n'a en effet fourni aucune indication quant à

la nature de cette créance, ni aux éventuelles incertitudes quant à la

solvabilité de la débitrice. A supposer que, comme le soutient le recourant,

cette créance soit désormais prescrite, tel n'était pas le cas au moment de

l'ouverture de la succession, date déterminante pour fixer la valeur vénale des

biens composant l'actif successoral (cf. art. 21 al. 1 let. a LMSD).

d) Le recourant conteste par ailleurs qu'une créance

relative au produit de la vente du bien immobilier de ******** soit inscrite à

l'inventaire.

Des explications du recourant, il ressort que son

père, B.________, avait acquis un terrain sis à ********. Il avait ensuite vendu

cette propriété à G.________ et H.________ en 1992. La créance de 800'000 fr. proviendrait

du fait que les acquéreurs demeureraient débiteurs de cette somme en

souffrance.

Dans la déclaration d'impôt du couple, cette somme

est mentionnée comme prêt en 2007, 2008 et 2009. Elle aurait généré, selon

leurs propres indications, un intérêt annuel de 40'000 fr. durant ces mêmes

périodes. Ces faits sont en contradictions avec les explications du recourant,

qui n'a pu fournir aucune preuve de l'inexistence, voire de l'extinction par

prescription, de cette créance. On ne voit d'ailleurs pas pourquoi les parents

du recourant auraient mentionné cette créance comme fortune imposable, si celle-ci

était prescrite, et partant irrécouvrable. Dans ces circonstances, l'autorité

intimée était fondée à mentionner une créance de 800'000 fr. à l'actif

successoral.

e) Enfin, le recourant a soutenu que les actions de

la société F.________ lui avaient été cédées par son père le 2 février 2007, de

sorte qu'elles n'étaient plus la propriété de son père au moment de son décès.

Le recourant s'appuie à cet égard sur une déclaration du 2 février 2007, à

teneur de laquelle B.________ s'est engagé à céder l'entier de la propriété du capital-actions

de la société F.________, cession qui aurait été exécutée le même jour par la

transmission des titres de la société.

D'emblée, on peut s'étonner du fait que le recourant

ait remis tardivement cette déclaration, à l'appui de sa réplique seulement.

Ayant lui-même contresigné cette déclaration, il en disposait très

vraisemblablement d'une copie. Quoi qu'il en soit, il convient de relever que,

contrairement à la teneur de cette déclaration, les actions en question étaient

toujours en possession de B.________ en 2008, puisqu'il les a déclarées comme

élément de fortune dans ses déclarations d'impôt relatives aux périodes fiscales

2007.

et 2008. Il ne ressort par ailleurs pas de la déclaration du 2 février

2007.

que l'acquisition des actions aurait eu lieu à titre onéreux. Dans de

telles circonstances, le recourant se devait d'annoncer cette donation à l'ACI,

conformément à l'art. 38 al. 2 LMSD, ce qu'il n'a pas fait.

Tout porte ainsi à croire que B.________ est demeuré

propriétaire des actions de la société F.________ jusqu'à son décès. Dans ces

circonstances, l'autorité intimée était légitimée à tenir compte de la valeur

des actions de F.________ pour l'établissement de l'inventaire des biens de

B.________.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49

al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 4 al. 1 du Tarif du 28 avril 2015 des frais

judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).

Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99

LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 2 mai 2018 est confirmée.

III.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 août 2019

La

présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.