CDAP - FI.2018.0148 - 2019-09-03 - A.________ /Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 3 septembre 2019

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Nicolas Perrigault et M.

Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________ à

********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 18 juin 2018 (remise de l'impôt communal et cantonal

- période fiscale 2015)

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ est née en 1972; divorcée, elle vit avec son fils B.________,

né en 1998, pour lequel elle ne perçoit plus de pension depuis le 1er

décembre 2016. Elle travaille comme aide-infirmière à la ********. Elle a

débuté en 2016 une formation sur trois ans. Depuis l’interruption de son

apprentissage par son fils en 2016, elle ne bénéficie plus du versement des allocations

familiales. Par décision du 13 avril 2017, l’Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) a accordé à A.________, à titre exceptionnel, une remise

du solde de l’impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct 2014, par

3'625 fr.10.

B.

Le 21 juillet 2017, A.________ a également requis la remise de l’impôt

cantonal et communal 2015, soit un montant de 3'698 fr.95. Elle rappelle

qu’elle a toujours la charge de son fils et fait valoir qu’elle n’arrive plus à

assumer sa dette d’impôt, sa formation ne lui permettant plus d’effectuer des

heures supplémentaires rémunérées. Elle précise avoir contracté une dette à

l’égard de l’assistance judiciaire, à la suite de son divorce, qu’elle règle

par des versements mensuels de 100 francs. Dans son budget, elle fait état d’un

salaire mensuel net de 3'745 fr.48, auquel s’ajoute une indemnité de garde de

114 fr.81, soit au total 3'860 fr.20. Son loyer se monte à 1'379 fr. par mois,

ses primes d’assurance-maladie, à 473 fr.90, montants auxquels s’ajoutent des

frais de formation mensuels de 300 fr. et des frais de transport, par 580 fr.

par mois. A l’Office des poursuites du district de ********, A.________ fait

l’objet d’onze actes de défaut de biens, délivrés à ses créanciers pour un

montant total de 31'419 fr.30.

Par décision du 30 octobre 2017, l’Office d’impôt

des districts de ******** et de ******** a rejeté sa demande.

A.________ a formé une réclamation contre cette

décision. Sa réclamation a été transmise, comme objet de sa compétence, à l’ACI

qui, le 17 avril 2018, lui a proposé de maintenir la décision attaquée. A.________

a maintenu sa réclamation. Par décision du 18 juin 2018, l’ACI a rejeté la

réclamation.

C.

Par acte du 16 juillet 2018, A.________ a recouru auprès de la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre la décision de

l’ACI, dont elle demande la réforme en ce sens que la remise qu’elle a demandée

lui soit accordée.

Par avis du 19 juillet 2018, le juge instructeur a

imparti à A.________ un délai pour compléter et retourner la formule de demande

d'assistance judiciaire et joindre les pièces justificatives utiles. Cette

dernière n’ayant pas procédé, le versement d'une avance de frais a été requis

le 8 août 2018 et effectué en temps utile au 28 août 2018.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours.

A.________ s’est déterminée sur la réponse; elle

maintient ses conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI maintient

les siennes.

D.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Sur le plan du droit cantonal, la remise de l’impôt fait partie du

Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit

qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233

(sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du

présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère phrase).

Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème

phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une

réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des

décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère

phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours

(art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu par conséquent d’entrer en

matière.

2.

Le recours a exclusivement trait au refus de l’autorité fiscale

compétente d’accorder à la recourante la remise de l’impôt cantonal et communal

taxé pour la période 2015. Le litige a trait au solde de l’impôt dû, soit 3'698

fr.95. On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt, au sens large;

celle-ci englobe non seulement l’impôt proprement dit, mais également les

intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La

créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3ème

édition, Berne 2015, p. 918).

a) La remise d'impôt est la renonciation de la

collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016,

p. 421s.; Pierre Curchod,

in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème

édition, Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un tel

renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment

dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été

nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui

fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature

humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du

Tribunal administratif fédéral [ATAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27

juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; 2009/45 consid. 2.2 du 11 juin 2009; cf. en outre, Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art.

29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal

suisse 73 p. 725). Une remise est concédée parce qu'on estime qu'il en va

de l'existence économique du contribuable (ATAF A-1132/2012 du 25 septembre

2013.

consid. 2.1).

Afin de garantir l'égalité de traitement,

au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du

18.

avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit cependant rester exceptionnelle.

En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales

(ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012

consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références

citées).

b) Aux termes de l'art. 231 al. 1 LI,

l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires

et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur

paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de

pertes importantes ou de tous autres motifs graves (al. 1). La demande de

remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être

adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci, après avoir consulté l'autorité

communale, donne son préavis à l'ACI qui prend la décision (al. 2). La

décision de l'ACI est communiquée à l'autorité communale (al. 3). La

procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la

charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est

manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer une remise peut

être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office d'impôt des

personnes morales (al. 5).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas

identique à l'art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt

fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier

2016, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle que précisée par l'ordonnance

du 12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en remise de

l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après:

l'ordonnance]; RS 642.121), pour interpréter la notion de "pertes

importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003

du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b;

FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b et la référence citée; cette

jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les

conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise d'impôt n’a pas fait l'objet d'une

harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ([LHID; RS

642.

]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72; arrêt TF 2C_954/2010

du 8 décembre 2011 consid. 4.4, in RDAF 2012 II 9). Il n'y a pas non plus de

motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à

celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2

p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à

titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal

supplétif (cf. ATF 141 IV 444 consid. 3.6 p. 451; TF 5A_254/2014 du 5 septembre

2014.

consid. 2.1,2P.272/2000 du 17 janvier 2002 consid. 2a, non publié

in ATF 128 II 112). Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins

d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI,

sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à

qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF

143.

II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

c) Il est à relever que le droit fédéral de la remise

a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de

la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt; l’art. 167 LIFD a

désormais la teneur suivante:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le

dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée

ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants

dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2.

La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique

du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses

créanciers.

(…)"

La loi précitée a introduit l’art.

167a LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en

totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a. a manqué

gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de

sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale

concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la

disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte

la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la

disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la

renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un

niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement

négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours

de la période évaluée."

Ces dispositions sont ainsi complétées par

l'ordonnance, dont l’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans le

dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum

vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite

(let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport

à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la

capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être

payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train

de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2).

La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais

liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur

la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril

1889.

sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; al. 3). A teneur de

l’art. 3 al. 1 de cette ordonnance, sont en particulier considérées comme

causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a. une

aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne

depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1.

de

charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations

d'entretien,

2.

de

coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par

des tiers, ou

3.

d'un

chômage prolongé;

b. un

surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine

dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à

répondre."

L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est

due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions

légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres

créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être

accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un

assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al.

2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a.

les engagements par cautionnement;

b. les

dettes hypothécaires élevées;

c. les

dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes commerciales ou

pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met

en danger l'existence économique de la personne et des emplois."

d) Selon

la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de

la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le

contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt, conformément au texte

clair de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance (cf. ATAF A-1132/2012 précité

consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in: Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, Zweifel/Beusch [éds],

3ème édition, Bâle 2017, n°13

ad art. 167 LIFD). Le Tribunal administratif fédéral a cependant retenu que le

législateur avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas

d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des

conditions prévues - les impôts peuvent être remis (ATAF A-1132/2012

consid. 2.2, références citées). Le Tribunal fédéral a cependant jugé,

s’agissant des anciens textes il est vrai, que l’art. 167 al. 1 LIFD excluait

un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance

qui prévoyait un tel droit était contraire à la loi (cf. Curchod, op. cit., n°8 ad art. 167

LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance n’a du reste

pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci prévoyant

simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une remise.

Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise

d'impôt n'est du reste atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si

le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la

loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage

est accordé. Cela est difficilement concevable, dès lors que le législateur est

tenu de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est

possible dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est

désespérée. Si l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt,

il ne faut pas prévoir des règles purement potestatives ("Kann-Vorschriften").

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand

pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles

disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I

373.

résumé et traduit in: JT 1998 I pp. 253 ss, et la

référence citée). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que

l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf.

art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans une affaire

vaudoise qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation

potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie

aucun droit à une remise d'impôt au contribuable (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1

p. 466; v. en outre dans ce sens, arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et

FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

3.

En l’espèce, la recourante fait valoir que le paiement de

l'impôt 2015 entraînerait pour elle des conséquences très rigoureuses au point

qu’une remise doit lui être consentie.

a) Il ressort des certificats joints à ses

déclarations d’impôt successives que la recourante a réalisé les salaires nets

suivants: 63'832 fr.05 en 2014 (soit 5'319 fr.30 par mois), 61'377 fr.70 en

2015.

(soit 5'144 fr.80 par mois), 60'450 fr.55 en 2016 (soit 5'037 fr.50 par

mois) et 53'797 fr.65 en 2017 (4'475 fr.60 par mois). Comme elle l’indique

elle-même, la diminution de son revenu tient principalement, voire

exclusivement, au fait qu’elle a entrepris en 2016 une formation

professionnelle censée se terminer en 2019, ce qui l’empêche actuellement d’effectuer

des heures supplémentaires rémunérées en sus de son salaire de base. A cela

s’ajoute que la recourante vit seule et a son fils, âgé aujourd’hui de

vingt-et-un ans, à charge et pour lequel elle ne perçoit pas d’allocation

familiale, ce dernier ayant durablement interrompu son apprentissage. Ses

charges mensuelles, loyer et primes d’assurance-maladie incluses, se montent à

2'732 fr.90, montant auquel il convient d’ajouter le minimum vital pour son

entretien et celui de son fils majeur, 1'700 fr., selon les lignes directrices

arrêtées par la Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse,

pour le calcul du minimum vital selon l’art. 93 LP. Ainsi, les charges

incompressibles de la recourante se montent à 4'432 fr.90. Force est ainsi

d’admettre qu’à compter de l’année 2017, ses revenus couvrent tout juste ce

montant. Ainsi, on doit retenir que la situation économique de la recourante

s’est sensiblement aggravée depuis la période fiscale à laquelle se rapporte la

demande en remise, soit 2015. Toutefois, l’examen global de la situation de la

recourante ne saurait se limiter à cette seule période.

On constate tout d’abord que, par décision du 13

avril 2017, une remise d’impôt avait précédemment été accordée à la recourante

pour le solde de l’impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct 2014.

Tout en relevant que les conditions d’une remise n’étaient, stricto sensu, pas

réalisées, l’autorité intimée a pris en considération les efforts de la

recourante en vue d’honorer régulièrement des acomptes d’impôt et d’amortir

ainsi sa dette fiscale à hauteur de 40%. Or, il s’avère que la recourante est

parvenue, en dépit de sa situation économique, à réduire le montant de ses

dettes non fiscales, celles-ci étant passées, selon les déclarations d’impôt

versées au dossier, de 25'798 fr. en 2015, à 18'930 fr. en 2016 et 5'103 fr. en

2017.

Durant la même période, la recourante a réglé en tout et pour tout, au

titre d’acompte sur l’impôt cantonal et communal, un montant de 122 fr.20 le 5

mars 2015 et six fois 300 fr., soit 1'800 fr., entre le 20 avril et le 5

septembre 2017. Force est dès lors de constater que la recourante a privilégié

d’autres créanciers, ceci au détriment de la collectivité publique, puisque sa

dette d’impôt a augmenté en même temps que ses dettes privées diminuaient. Dans

une situation de ce genre, il y a lieu de retenir qu’une nouvelle remise, si

elle était accordée, n’atteindrait pas son but et ne permettrait pas

l’assainissement de la situation financière et économique de la recourante (cf.

art. 3 al. 2, 2ème phrase, ordonnance). En effet, comme l’observe

l’autorité intimée, cette remise aurait principalement pour but de permettre à

la recourante d’amortir ses dettes privées au détriment de ses dettes d’impôt.

c) Dans ces conditions, l’autorité intimée n’a

nullement abusé du pouvoir d’appréciation qui lui est reconnu en la matière en

confirmant que la recourante ne pouvait prétendre à l’octroi d’une remise

d’impôt pour l’année 2015.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du

recours.

Bien que la recourante succombe, il peut être statué

sans frais, compte tenu des circonstances (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99

LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al.

1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

18.

juin 2018, est confirmée.

III.

Il n'est pas perçu d'émolument.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 3 septembre 2019

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.