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Décision

FI.2018.0152

CDAP - FI.2018.0152 - 2019-01-03 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, Administration fédérale des contributions

3 janvier 2019Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après: les recourants), nés respectivement

en 1974 et 1975, sont mariés et domiciliés à Lausanne.

B.

En l'absence de dépôt d'une déclaration d'impôt par les recourants

malgré sommation, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest

lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) leur a adressé, le 15 novembre 2016,

une décision de taxation d'office avec prononcé d'amende, fixant les éléments

imposables et le montant des amendes pour la période fiscale 2015 de la manière

suivante:

IMPÔT

CANTONAL

Revenu

imposable: 73'200 fr. au taux de 40'600

fr.

Fortune

imposable: 0 fr. au taux de 0

fr.

IMPÔT

COMMUNAL

Revenu

imposable: 73'200 fr. au taux de 40'600

fr.

Fortune

imposable: 0 fr. au taux de 0

fr.

IMPÔT

FEDERAL DIRECT

Barème

marié

Revenu

imposable: 72'400 fr. au taux de 72'400

fr.

PRONONCE

D'AMENDE

Impôt

cantonal: 360 fr.

Impôt

fédéral direct: 180 fr.

Le 28 juin 2017, les

recourants ont déposé une déclaration d'impôt valant réclamation contre la

décision de taxation d'office du 15 novembre 2016. Selon cette déclaration, le

revenu et la fortune imposables pour l'impôt cantonal et communal étaient de 0

fr. et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de 11'900 francs.

Par courrier du 11

juillet 2017, l'Office d'impôt a indiqué aux recourants que leur réclamation du

28 juin 2017 était irrecevable pour cause de tardiveté et les a invités à faire

part de leurs observations motivées.

Le 13 juillet 2017,

les recourants ont déclaré vouloir maintenir leur réclamation, "car il

est scandaleux de réclamer de l'argent à une famille qui n'en a pas et dont la

déclaration d'impôt est à zéro".

Les recourants ont été

entendus dans les locaux de l'Office d'impôt le

12 septembre 2017. Selon le procès-verbal d'audition, les recourants ont

déclaré maintenir leur réclamation malgré sa tardiveté.

C.

Le 25 septembre 2017, l'Office d'impôt a transmis le dossier à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) comme

objet de sa compétence.

Le 25

avril 2018, l'ACI a adressé aux recourants une décision déclarant la

réclamation du 28 juin 2017 irrecevable et confirmant la décision de taxation

d'office ainsi que le prononcé d'amende du 15 novembre 2016. Selon le suivi des

envois de la Poste, cette décision sur réclamation a été distribuée aux

recourants le 30 avril 2018.

Le 5 juin 2018, les

recourants se sont présentés au guichet de l'ACI et ont déclaré qu'ils

n'avaient pas pu prendre connaissance de la décision sur réclamation du

25 avril 2018, car l'enveloppe l'ayant contenue aurait été vide.

Par courrier du même

jour, daté par erreur du 5 mai 2018, l'ACI a informé les recourants que le

délai pour recourir contre la décision sur réclamation du 25 avril 2018 avait

expiré le 30 mai 2018, soit avant la date du passage des recourants dans les

locaux de l'autorité. L'ACI a également attiré l'attention des recourants sur

le fait que s'ils entendaient contester la décision sur réclamation, ils

devaient déposer un recours auprès de la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal (CDAP).

Par courrier du 9 juin

2018, les recourants ont à nouveau exprimé leur volonté d'obtenir un délai

supplémentaire pour déposer un recours contre la décision sur réclamation du 25

avril 2018. Ils ont allégué avoir déjà informé l'ACI par téléphone le 14 mai

2018 de l'absence de décision contenue dans l'envoi du 25 avril 2018.

Le 21 juin 2018, l'ACI

a rendu une nouvelle décision sur réclamation annulant et remplaçant la

décision sur réclamation du 25 avril 2018, mais reprenant les mêmes motifs et conclusions.

Le 16 juillet 2018,

les recourants ont adressé à l'ACI les pièces suivantes:

·

un certificat médical établi le 19 février 2016 par le Dr

C.________, spécialiste en psychiatrie, faisant état de l'incapacité de travail

à 100% de A.________ du 29 juin 2014 au 30 novembre 2015, puis à 50% du 1er

décembre 2015 au 28 février 2016;

·

un certificat médical établi le 19 juillet 2017 par le Dr

D.________, spécialiste en médecine générale interne, faisant état de l'incapacité

de travail à 100% de A.________ à partir du 2 décembre 2016.

Par courrier du 17

juillet 2018, l'ACI a rappelé aux recourants qu'ils devaient déposer un recours

auprès de la CDAP s'ils entendaient contester la décision sur réclamation du 21

juin 2018.

D.

Par acte du 21 juillet 2018, A.________ et B.________ ont recouru devant

la CDAP, concluant implicitement à l'annulation de la décision sur réclamation

du

21 juin 2018 et à ce qu'il soit entré en matière sur leur réclamation formée

contre la décision de taxation d'office du 15 novembre 2016. Pour justifier la

tardiveté de leur réclamation, ils font valoir l'incapacité de travail de A.________

survenue dès 2014, attestée par des certificats médicaux annexés à leur

réclamation, mais qui auraient été égarés par l'administration fiscale. Ils

maintiennent qu'aucun impôt ne devrait leur être facturé.

Le 22 août 2018,

l'autorité intimée a déposé sa réponse, concluant au rejet du recours et à la

confirmation de la décision sur réclamation du 21 juin 2018 ainsi que du

prononcé d'amende. Elle soutient qu'en l'occurrence, l'incapacité de travail médicalement

attestée ne constitue pas un empêchement non fautif pouvant ouvrir le droit à

une restitution de délai, ce d'autant plus qu'elle ne concerne que le recourant

et non la recourante. Elle conteste pour le surplus avoir reçu les certificats médicaux

avant le

16 juillet 2018.

Le 13 septembre 2018, les recourants ont déposé des

déterminations complémentaires et ont transmis un nouveau certificat médical du

Dr C.________ du

12 septembre 2018. Il en ressort que le recourant souffre de troubles

psychiques depuis plusieurs années, lesquels se sont considérablement aggravés

depuis le 21 juin 2014, affectant sa mémoire et sa concentration. Si son

incapacité de travail a été variable depuis, il est incontestable, selon le Dr C.________,

que les troubles mnésiques et de concentration ont été persistants malgré une

intensité oscillante. Quant à la recourante, elle est suivie pour des troubles

psychiatriques depuis 1996 et bénéficie de l'assurance-invalidité depuis 2003.

E.

La Cour a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous

dans la mesure utile.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les trente

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art.

140.

al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai de trente jours contre la

décision sur réclamation de l'ACI du 21 juin 2018 (art. 140 al. 1 LIFD et 95

LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait à la taxation d’office des recourants, relativement à

l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la

période fiscale 2015.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’il se prononcent

sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt

cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour

l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (TF

2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF 136 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) En l’espèce, la question litigieuse est la même

pour les deux catégories d’impôt; elle porte sur le point de savoir si la

réclamation formée contre la décision de taxation d’office est recevable ou non.

Le point est réglé de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et

en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans

distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et

communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui

permet de le faire (cf. CDAP FI.2017.0069 du 24 janvier 2018 consid. 2b;

FI.2016.0100 du

11.

avril 2017 consid. 2b).

3.

L’autorité intimée a refusé d’entrer en matière sur la réclamation

formée contre la taxation d’office de la période 2015, au motif que celle-ci

était irrecevable.

a) Le contribuable a l'obligation de déposer une

déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début

de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation

présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue

formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et

signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre,

elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de

salaire, etc.; cf. art. 125 al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue

matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de

l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en

droit fiscal, OREF [éd.] 3ème éd., Berne 2015, p. 650 et ss).

Aux termes de l’art. 126 al. 1 et 2 LIFD, le

contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation

complète et exacte (al. 1); à la demande de l’autorité de taxation, il doit

notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres

comptables, les pièces justificatives et les autres attestations, ainsi que les

pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les alinéas 1 et 2 de

l’art. 42 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) et 176 LI ont la même

teneur. L’obligation de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute

charge. Les organes de l’Etat et les particuliers doivent agir de manière

conforme aux règles de la bonne foi (art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale

de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.; RS 101]). L’autorité doit

donc attirer l’attention de l’administré sur les faits qu’elle considère comme

pertinents et les moyens de preuve qu’elle attend; elle doit également indiquer

les sanctions éventuelles attachées à un défaut de collaboration (v. Pierre

Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne

2011, n° 2.2.6.3, p. 295, références citées). En matière d’impôts directs, si

le contribuable ne satisfait pas à ses obligations, l’autorité, après lui avoir

adressé une sommation, procède à une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD; 46

al. 3 LHID; 180 al. 2 LI).

b) La réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à

l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision

attaquée (art. 132 al. 1 LIFD et 186 al. 1 LI). Les délais fixés dans la

loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPA-VD,

applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par l’autorité

peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la

demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf.

art. 119 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LPA-VD). Les délais de réclamation et de

recours sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in:

Commentaire romand, 2ème éd. Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017,

ad art. 119 LIFD, n° 3; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les

procédures en droit fiscal, op. cit., p. 728). Cela signifie que leur

non-respect entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont

l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des

conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point

Moor/Poltier, op. cit., n° 2.2.6.7). L’inobservation des délais légaux ne peut,

quant à elle, être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice

Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral, Berne 2009,

ad art. 47 LTF n° 4, p. 314).

La réclamation contre une taxation d'office n'est

toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle

indique de façon valable les moyens de preuve invoqués (art. 186 al. 2, 2ème

phrase, LI; art. 132 al. 3, 2ème phrase, LIFD). Si la production de

la déclaration d'impôt non déposée n'est pas une condition de recevabilité de

la réclamation (TF 2C_579/2008 du 29 avril 2009, consid. 2.2 et les arrêts

cités, publié in: StE 2009 B 95.1 n° 14), il appartient toutefois au

réclamant de présenter les faits de manière suffisamment détaillée et de

mentionner les moyens de preuve relatifs à cet état de fait (ibid., consid.

2.

; CDAP FI.2010.0080, précité).

c) En l'occurrence, interjetée le 28 juin 2017 contre

une décision de taxation d’office rendue le 15 novembre 2016, la réclamation est

manifestement tardive, ce que les recourants ne contestent pas. La taxation

d'office est quant à elle intervenue après l'envoi d'une sommation invitant les

recourants à déposer leur déclaration d'impôt dans un ultime délai de trente

jours, ce qu'ils n'ont pas non plus fait. C'est ainsi à juste titre que

l'Office d'impôt a taxé d'office les recourants et que l'autorité intimée n'est

pas entrée en matière sur leur réclamation.

4.

Il importe cependant d’examiner si les conditions d’une éventuelle

restitution du délai de réclamation étaient réunies.

a) En droit fédéral, l’art. 133 LIFD s’applique à la

procédure de réclamation. Il en résulte que, passé le délai de trente jours,

une réclamation n’est recevable que si le contribuable établit que par suite de

service militaire, de service civil, de maladie, d’absence du pays ou pour

d’autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps

utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours après la fin de l’empêchement

(art. 133 al. 3 LIFD). En droit cantonal, un délai peut être restitué lorsque

la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part,

d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD), la demande motivée de

restitution devant être présentée dans les dix jours à compter de celui où

l'empêchement a cessé (ibid., al. 2, 1ère phrase). Par empêchement

non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la

force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances

personnelles ou à une erreur excusables. Dans une situation de ce genre où il

s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la

restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non

fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir

dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire

de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35

OJ, n° 2.3, p. 240; Alfred Kölz/Jürg Bosshart/Martin Röhl; Kommentar zum

Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 2ème éd., Zurich

1999, § 12 n° 14; Fritz Gygi; Bundesverwaltungsrechtsrechtspflege, Berne 1983,

p. 62; références citées). Le Tribunal administratif a refusé de considérer

comme non fautif l’empêchement de contribuables qui, sous la pression des

circonstances, se sont complément désintéressés des questions administratives

durant un certain temps; d'ordre essentiellement subjectif, cette circonstance

n'est pas révélatrice d'un empêchement objectif de déposer la déclaration

d'impôt, ni de former réclamation en temps utile, ni même de désigner un

mandataire à cet effet (arrêts du Tribunal administratif FI.2004.0077 du 3

novembre 2004; FI.2003.0099 du 3 décembre 2003). Cette jurisprudence a été

confirmée depuis lors par la CDAP (CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid.

4a et les références citées).

b) Les recourants invoquent à cet égard l’état de

santé défaillant de A.________ qui les aurait empêchés de déposer leur

déclaration d'impôt dans les délais. Afin de prouver leur fait, ils ont d'abord

produit deux certificats médicaux émanant de leurs médecins traitants. Le

premier, daté du 19 février 2016, atteste d'une incapacité totale de travail du

29.

juin 2014 au 30 novembre 2015, puis à 50% du 1er décembre 2015 au

28.

février 2016. Le second, daté du 19 juillet 2017, fait état d'une incapacité

totale de travail à compter du 2 décembre 2016.

Ces pièces appellent plusieurs remarques. Tout d'abord,

il convient de rappeler qu'un certificat médical émanant du médecin traitant

doit être apprécié avec retenue et peut être assimilé aux allégués de la partie

qui le produit (cf., en matière de circulation routière, ATF 141 IV 369 consid.

6.2

p. 373 ss et les arrêt cités; TF 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4

et 3.3;9C_12/2012 du 20 juillet 2012 consid. 7.1 et la référence citée;

cf. également, en matière d'assurances sociales, ATF 135 V 465 consid. 4.5 p.

470.

et ATF 125 V 351 consid. 3a/cc p. 353 selon lesquels, en raison du lien de

confiance qui l'unit à son patient, le médecin traitant est généralement enclin

à prendre parti pour celui-ci). Ensuite et surtout, les attestations produites

en l'espèce ne couvrent pas les périodes en cause, soit le délai de trente

jours imparti par sommation du

25.

juillet 2016 pour déposer la déclaration d'impôt, puis le délai légal de

trente jours pour former réclamation contre la décision de taxation d'office du

15.

novembre 2016. En outre, confrontés par la réponse de l'ACI au fait

qu'aucune de ces incapacités ne semblaient concerner B.________, les recourants

ont produits, à l'appui de leur réplique le nouveau certificat médical du 12

septembre 2018 du Dr C.________.

Or les troubles psychiques dont souffrent les

recourants depuis de nombreuses années ne suffisent pas à démontrer qu'ils se

trouvaient objectivement dans l'impossibilité de former une réclamation en

temps utile contre la décision de taxation d'office. Ces problèmes de santé

n'apparaissent pas à ce point graves qu'ils auraient nécessité une

hospitalisation ou la mise en place d'une curatelle, empêchant toute démarche

administrative. Preuve en est que les recourants ont malgré tout pu déposer

leur déclaration d'impôt valant réclamation sept mois après avoir reçu la

décision contestée. Les recourants auraient également pu mandater un

professionnel pour s'occuper de former une réclamation dans les délais. Il est

le lieu de rappeler qu'ils ont déjà bénéficié de l'indulgence de l'ACI, qui a accepté

de rendre une nouvelle décision sur réclamation annulant celle du 25 avril 2018

sur la base des simples allégations selon lesquelles l'enveloppe devant

contenir cette décision aurait été vide. Ainsi, c'est à juste titre que

l'autorité intimée a considéré que les motifs invoqués par les recourants ne sauraient

justifier la restitution du délai pour former réclamation.

Il est par ailleurs improbable que l'ACI ou l'Office

d'impôt ait, comme le prétendent les recourants, perdu les certificats médicaux

qu'ils auraient déjà produits en juin 2017. A supposer même que l'ACI disposait

de ces pièces avant de rendre sa décision, celles-ci n'étaient quoi qu'il en

soit pas de nature à fonder un motif de restitution de délai.

5.

Par surabondance, il sied de relever que les conditions pour demander la

révision de la décision de taxation d'office entrée en force (147 al. 1 LIFD et

203.

al. 1 LI) ne sont pas davantage réunies. En effet, les recourants ne font

valoir aucun motif de révision, se contentant d'alléguer qu'ils n'ont réalisé

aucun revenu imposable en 2015. Ce fait n'est cependant pas nouveau. En faisant

preuve de diligence, les recourants auraient pu l'invoquer en temps utile (cf. 147

al. 2 LIFD et 203 al. 2 LI). Ils ne peuvent ainsi s'en prendre qu'à eux-mêmes

s'ils ont attendu plus de sept mois avant de déposer leur déclaration d'impôt.

6.

Enfin, les recourants indiquent se référer à la jurisprudence du

Tribunal fédéral et citent deux arrêts (TF 5A_387/2016 du 7 septembre 2016

consid. 3.1;5A_488/2015 du 21 août 2015 consid. 3.2.1), qui démontreraient le

caractère erroné de la décision attaquée. A la lecture de ces arrêts, qui

concernent les exigences de motivation de l'appel et du recours civils (cf.

art. 308 ss du Code de procédure civile du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272]), il

sied de constater qu'ils ne sont d'aucun secours aux recourants.

7.

Dès lors que la décision sur réclamation rendue le 21 juin 2018 ne prête

pas le flanc à la critique tant d'un point de vue formel que matériel, le

recours ne peut qu’être rejeté et la décision attaquée, confirmée.

Le cas échéant, il appartiendra aux recourants de

saisir l’autorité de taxation d’une demande de remise d’impôt (cf. art. 167

LIFD et 231 LI).

Le sort du recours commande que les recourants en

supportent les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr. (art. 49 al. 1, 91 et 99

LPA-VD et 4 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière

administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; RSV 173.36.5.1]). L’allocation de

dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 juin 2018 est

confirmée.

III.

Les frais judiciaires, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge

des recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 3 janvier 2019

La

présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.