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Décision

FI.2018.0182

CDAP - FI.2018.0182 - 2019-06-13 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

13 juin 2019Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

Le 7 novembre 2014, A.________

(ci-après: le contribuable, le recourant), domicilié à ********, a déposé la

déclaration d'impôt de la période fiscale 2013. Il a déclaré un revenu

imposable de CHF 144'400 et une fortune imposable de CHF 2'422'000. Dans sa

déclaration, le contribuable a fait valoir, sous code 540, une déduction au

titre de frais d'entretien d'immeubles privés de CHF 195'605, comprenant un

montant de CHF 168'671 relatif à son bien immobilier sis à Lausanne.

B.

En date du 12 octobre 2015, l'Office d'impôt des districts de la Riviera

- Pays - d'Enhaut et Lavaux - Oron (ci-après: l'OID), a rendu une décision de

taxation définitive et de calcul de l'impôt, accompagnée d'une décision de

répartition intercantonale des éléments imposables, concernant l'impôt cantonal

et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct, pour la

période fiscale 2013. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'OID a fixé

le revenu imposable à CHF 236'900 au taux de CHF 240'900 (quotient 1.00) et la

fortune imposable à CHF 2'427'000 au taux de CHF 2'483'000. En matière d'impôt

fédéral direct, il a fixé le revenu imposable à CHF 248'100 au taux de CHF

248'100 (barème: personne seule). Dans la partie motivation de la décision, l'OID

a indiqué au contribuable que les factures relatives aux frais d'entretien

d'immeuble émises durant l'année 2012 ne pouvaient être admises en déduction

durant la période fiscale 2013.

Par courrier du 12 novembre 2015, le contribuable a

formé, réclamation, par l'intermédiaire de la fiduciaire B.________ (ci-après:

le mandataire), à l'encontre de la décision de taxation définitive du 12

octobre 2015. A l'appui de sa réclamation, le contribuable a indiqué, par

lettre du 10 février 2016, que les Instructions complémentaires concernant la

propriété immobilière, émises par le Canton de Vaud à l'attention des

contribuables, mentionnaient la date de facturation comme "en principe

déterminante" et que, partant, un flou subsistait quant à la prépondérance

entre la date de facturation et la date de paiement. En outre, le contribuable

s'est prévalu du fait que les factures litigieuses, émises en 2012, ont été

présentées lors de la procédure de taxation de la période fiscale 2012 pour

justifier les acomptes revendiqués en déduction lors de ladite période fiscale.

L'OID a informé le contribuable, par lettre du 17

février 2016, que la décision de taxation du 12 octobre 2015 était maintenue.

Le contribuable a été informé que la pratique constante de l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) en matière de déduction de frais

d'entretien tenait compte de la date de facturation et qu'une telle information

ressortait clairement des documents mis à disposition des contribuables (not.

logiciel VaudTax, Instructions complémentaires).

Le 8 mars 2016, le contribuable a maintenu sa

réclamation. Le 20 avril 2016, le dossier fiscal du contribuable a été transmis

à l'ACI comme objet de sa compétence.

Par lettre du 28 juin 2017, l'ACI a invité le

contribuable, s'il le souhaitait, à faire usage de son droit d'être entendu. Le

mandataire a été auditionné le 26 octobre 2017 dans les locaux de l'ACI. Par courrier du 19 juin 2018, le contribuable a

maintenu sa réclamation en alléguant que l'autorité fiscale avait fait preuve

de formalisme excessif dans le présent litige en ne tenant pas compte des

documents fournis par le contribuable dans le cadre de la taxation 2012 ainsi

qu'en maintenant son approche consistant à considérer comme déterminante la

date de facturation.

Par décision sur réclamation du 3 septembre 2018,

l'ACI a rejeté la déclaration du contribuable et confirmé la décision de taxation

définitive du 12 octobre 2015 relative à la période fiscale 2013.

C.

A.________ (recourant) a formé recours à l'encontre de cette décision

par acte de son mandataire du 28 septembre 2018 par devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) en concluant à l'admission

du recours et à la confirmation de la déductibilité des frais d'entretien

d'immeuble litigieux. L'ACI a déposé sa réponse au recours le 5 décembre 2018

en concluant à son rejet, subsidiairement à la limitation de la déduction revendiquée

selon la limite qui aurait été admissible si les frais avaient été déduits sur

la période fiscale 2012. Le recourant a répliqué le 30 janvier 2019 en

maintenant ses conclusions et en admettant subsidiairement que la déduction

soit limitée au montant qu'il aurait pu revendiquer en 2012. L'ACI a dupliqué

le 20 février 2019 en maintenant sa position. Le recourant a fait part de ses

observations finales le 4 mars 2019.

La cour a statué par voie de circulation. Les

arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV

173.36

-, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

- LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est appelé à se prononcer sur

une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonal et

communal, il doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent

toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs

distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts

(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).

3.

Le litige porte sur le caractère déductible des montants facturés en

2012.

et acquittés en 2013 par le recourant en lien avec les travaux réalisés

sur son bien immobilier. L'intéressé fait valoir que les frais en cause sont

déductibles à titre de frais d'entretien d'immeuble sur la période fiscale

2013, subsidiairement sur la période fiscale 2012.

a) Aux termes de l'art. 25 LIFD, le revenu net se

calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales

et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a. La LI contient une disposition similaire à son art. 29, avec un renvoi aux art. 30 à 37 LI pour les

déductions générales et les frais à prendre en compte.

S'agissant des déductions liées à la fortune, le

contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais

nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis

récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais

d'administration par des tiers (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD;

art. 9 al. 3, 1ère phrase, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS

642.14

-; art. 36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI).

b) La procédure de taxation est régie par la maxime

inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2). Cette maxime est également applicable

dans le cadre de la procédure de recours en matière fiscale, à défaut d'une

disposition contraire de la loi fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI

et 28 al. 1 LPA-VD; TF, arrêt 2P.34/2004 et 2A.67/2004 du 17 février 2005

consid. 5.2; arrêts FI.2014.0131 du 13 octobre 2015 consid 3b; FI.2015.0028 du

10.

juin 2015 consid. 2a).

L'autorité doit vérifier la déclaration (cf. art.

123.

et 126 LIFD; art. 172 et 176 LI). Elle doit déterminer d'office tous les

éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son

obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).

Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi

par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à

l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation

de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al.

1.

LI). La justification de frais revendiqués en déduction du revenu doit en

conséquence être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8

CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle

entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière

fiscale (cf. TF, arrêt 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du 2 juin 2014 consid. 5.5

et les références).

Le fisc et le contribuable sont donc tenus de

collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations

qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en

apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec de

ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la

véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.

L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un

large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; TF,

arrêt 2P.185/2006 et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1; arrêts FI.2014.0131

du 13 octobre 2015 consid 3b; FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3b).

c) La loi ne contient pas de précision sur la

période pendant laquelle la déduction des frais d'entretien effectifs est

accordée. Selon la doctrine (Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de

la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 93 ss), en

application du principe de périodicité (qui prescrit que les frais doivent, en

principe, être rattachés à la période fiscale pendant laquelle le revenu auquel

ils sont liés est acquis [pour les immeubles: les loyers ou la valeur locative

en cas d'usage personnel par le propriétaire]), il serait logique que la

déduction soit accordée pour la période de calcul pendant laquelle la

moins-value se produit pour l'immeuble. Toutefois, une telle approche, qui suit

la logique comptable des amortissements et provisions applicables aux

entreprises, n'est pas directement transposable en matière d'immeubles

appartenant à la fortune privée d'une personne physique. On pourrait également

songer à la déduction des frais d'entretien durant la période de calcul pendant

laquelle les travaux sont effectués. Toutefois, cette solution est à rejeter

pour des raisons pratiques, car le montant des coûts n'est souvent pas encore

connu durant l'année pendant laquelle les travaux sont effectués. Les deux

seules dates qui restent donc envisageables en pratique, et qui sont

juridiquement fondées, sont soit la date d'établissement de la facture, soit la

date de paiement de la facture. Selon certains auteurs et un certain courant de

jurisprudence, lorsque des frais d'entretien d'immeubles effectifs sont

déduits, ils doivent l'être pendant la période de calcul où ils ont été

engagés, c'est-à-dire dans l'année de réception de la facture (Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 442, qui se

réfère à un arrêt rendu le 26 novembre 1957 par la Cour de justice de l'Etat de

Genève, in RDAF 1958 p. 207). Selon un autre courant de doctrine et de

jurisprudence, la date critère est en principe la date du paiement de la

facture (cf. Danielle Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur

l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, Ad art. 32 N 96). Le Tribunal fédéral, quant

à lui, a relevé, dans un arrêt rendu le 1er novembre 2005 au sujet

du moment de la déduction des frais de perfectionnement (2A.151/2005 consid.

4.

) que, la détermination du moment de la déductibilité des frais d'entretien

d'immeubles relevant de la pratique administrative, les autorités de taxation

cantonales étaient libres d'opter pour la date du paiement ou celle de

l'établissement de la facture.

Dans le canton de Vaud, c'est la date

d'établissement de la facture par les fournisseurs qui est retenue comme

critère déterminant (arrêt FI.2012.0043 du 4 juillet 2013 consid 3a; Danielle

Yersin, Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct,

Bâle 2008, Ad art. 32 N 97; Déclaration fiscale vaudoise, page immobilier).

d) En l'espèce, le caractère, sur le principe

déductible des frais d'entretien de l'immeuble revendiqués par le recourant,

n'est pas contesté. Est litigieuse en revanche, la période fiscale sur laquelle

ces frais devraient être portés en déduction du revenu du contribuable. L'ACI

s'en tient au principe selon lequel la date de la facturation fait fois, soit

2012, et refuse ainsi la déduction de ces frais sur la période fiscale 2013,

année du paiement. Elle estime pour le surplus, que, même si les factures

litigieuses étaient en possession de l'autorité fiscale durant la taxation

ordinaire 2012, il n'y a pas lieu de revenir sur celle-ci dans la mesure où le

contribuable n'a volontairement pas revendiqué ces frais alors qu'il était

assisté d'un mandataire professionnel.

Le recourant estime quant à lui que, malgré la

pratique constante de l'autorité au sujet de la déductibilité des frais

d'entretien des immeubles selon la date de la facturation, censée garantir

l'égalité de traitement entre contribuables, il est possible de tenir compte de

la réalité économique et d'accepter la déduction au moment du paiement selon

les circonstances. La preuve en est la formulation contenue dans les

Instructions complémentaire de l'ACI: "La date de facturation est en

principe déterminante". Cette approche différenciée permettrait, selon

le recourant, de tenir compte des aléas d'un chantier; il n'est en effet pas

rare de voir des factures contestées ou faisant l'objet de rabais ultérieurs

qui, si elles étaient admises comme déductibles par le fisc au moment de la

facturation, pourraient constituer des cas de soustraction fiscale en cas de

réduction ultérieure. Subsidiairement, le recourant soutient que si la

déduction n'était pas admise pour la période fiscale 2013, il conviendrait d'en

tenir compte en rectifiant la taxation 2012 puisque l'autorité fiscale était en

possession des factures litigieuses au moment de cette taxation et elle avait

le devoir d'établir correctement l'assiette fiscale en fonction de ces éléments

de la même manière qu'elle a procédé, en défaveur du contribuable, à d'autres

corrections qui ressortaient du dossier.

e) La cour peine à comprendre les éléments concrets

sur lesquels le recourant entend fonder une dérogation à la pratique constante et

uniforme de l'autorité fiscale consistant à tenir compte dans la déductibilité

des frais d'entretien des immeubles de la date de la facturation et non du

paiement. A l'examen du dossier, il apparait au contraire que le mandataire du

contribuable, qui connaissait ou devait connaitre la pratique vaudoise en la

matière, a fait le choix délibéré de repartir les frais d'entretien facturés en

2012.

sur deux périodes fiscales (2012 et 2013) sans en informer le taxateur et

sans émettre une quelconque réserve quant à l'exigibilité de ces factures ou

quant à tout autre élément particulier qui aurait permis à l'office de taxation

d'en tenir compte. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, au moment

du dépôt de sa déclaration d'impôt 2012, soit le 17 septembre 2013, le

mandataire du recourant savait pertinemment quels étaient les montants facturés

en 2012 et effectivement payés en 2013, de sorte que les arguments de celui-ci

concernant une potentielle situation de soustraction fiscale que le recourant

aurait voulu éviter en contestant certaines factures émises en 2012, tombe à

faux et demeure éminemment théorique. Par conséquent, faute de circonstances

particulières permettant de s'écarter du principe de la déduction des frais

d'entretien au moment de la facturation, il y a lieu de confirmer le refus de

l'autorité à admettre ces déductions lors de la période fiscale suivante, soit

celle durant laquelle le paiement a été effectué. Il en va de la sécurité du

droit et de l'égalité de traitement entre contribuables.

f) C'est également en vain que le recourant essaie

de revenir sur la taxation 2012, entrée en force. D'une part, ses conclusions

allant en ce sens excède l'objet du litige tel que défini par la décision entreprise,

par les motifs et les conclusions du recours (art. 79 al. 2 LPA-VD). D'autre

part, les éléments invoqués ne constituent à l'évidence pas un motif de

révision au sens des art. 147 LIFD et 203 LI, le recourant ne le soutient du

reste pas.

Quoi qu'il en soit, la cour relève qu'à supposer

qu'il soit recevable, ce grief est manifestement mal fondé. Le recourant ne

saurait imputer l'erreur de son mandataire à l'Office de taxation. En

choisissant délibérément de ne pas revendiquer les frais litigieux sur la

période fiscale 2012, le recourant ne saurait prétendre que le taxateur eut

d'office dû opérer ces déductions au vu des règles sur le fardeau de la preuve

citées sous consid. 3b ci-dessus. Le recourant ne fait donc valoir, ni explicitement

ni implicitement de motif de révision, se contentant d'admettre avoir omis de

demander les déductions litigieuses durant la période de facturation et en

faisant grief à l'autorité de taxation de ne pas avoir corrigé en faveur du

contribuable une déclaration présumée exacte. En définitive le recourant semble

exiger plus de diligence de la part du taxateur que la part de son propre mandataire.

A cet égard, il convient de relever que la jurisprudence, tant celle du TC que

celle du TF, admet que l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement

toutes les déclarations qui lui sont remises mais peut s'y fier si elles

paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradictions

(arrêt du TC du 8 septembre 2006, FI.2005.0007, c. 2 ; arrêt du TF du 2

novembre 1998, in RDAF 1999 II 138, c. 7b).

En outre, même si l'autorité de taxation aurait

éventuellement pu se rendre compte de l'erreur commise en examinant de manière

approfondie les justificatifs produits lors de la période fiscale 2012, le TC

admet que l'on ne peut reprocher à l'autorité fiscale une inadvertance

manifeste dans la mesure où l'origine de l'erreur, soit, en l'espèce,

l'indication de montants inférieurs aux totaux des factures émises en 2012,

tient sa source dans le manque de diligence du contribuable ou, en l'espèce,

dans le manquement de son mandataire (arrêt du TC du 8 septembre 2006 précité,

c. 2).

A ce titre, comme le relève l'ACI, le mandataire ne

pouvait ignorer la pratique vaudoise et aurait dû indiquer directement dans la

déclaration d'impôt 2012 les montants totaux des factures émises durant l'année

2012.

et non uniquement les montants correspondant aux acomptes. De surcroit, le

recourant avait encore la possibilité de faire corriger la taxation inexacte

pendant le délai de réclamation, ce qu'il n'a pas fait. En faisant preuve de

diligence, le recourant aurait pu invoquer l'erreur en temps utile (cf. art.

147.

al. 2 LIFD et art. 203 al. 2 LI). Il ne peut s'en prendre qu'à lui-même

s'il n’a pas contrôlé à temps la décision de taxation 2012.

Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir des

art. 150 LIFD et 206 LI dont le premier alinéa prévoit que "les erreurs

de calcul ou de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré

en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui

suivent la notification par l'autorité qui les a commises". Or,

l'erreur n'émane en l'occurrence pas de l'autorité de taxation, mais bien du

recourant, qui admet avoir rempli sa déclaration d'impôt de manière

(volontairement) inexacte (voir aussi arrêt FI.2018.0209 du 5 février 2019

consid. 3c).

Il en résulte que les conclusions concernant la

correction de la taxation 2012 doivent être rejetées dans la mesure de leur

recevabilité.

4.

Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit être

rejeté dans la mesure de sa recevabilité et la décision de l'autorité intimée

confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (art.

49, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD; art. 2 du tarif des frais judiciaires et dépens

en matière administrative – TFJDA; RSV 173.36.5.1). Il n'est pas alloué de

dépens (art. 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3

septembre 2018 est confirmée.

III.

Les frais d'arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à

la charge du recourant A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 juin 2019

La

présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.