CDAP - FI.2018.0266 - 2019-07-17 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 17 juillet 2019

Composition

M. Alex Dépraz, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ********

représentée par FIGILEX SA, à Genève,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, Division principale DAT,

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)/Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 25 octobre 2018 (période fiscale

2006 à 2010)

Faits

Vu les faits suivants:

A.

La société A.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante), dont

le siège se trouve au ********, a pour but l'exploitation d'une entreprise

générale de construction. Elle est dotée d'un capital social de 20'000 fr.,

dont les parts sont détenues à raison de 19'000 fr. par B.________, qui en est

l'associé gérant président, le solde des parts étant détenues par C.________,

associé gérant. B.________ est salarié de A.________ depuis 2005, C.________

l'étant depuis 2007. La société clôturait initialement ses comptes au 30 juin.

En 2009, elle a changé son système en bouclant ses comptes au 31 décembre 2009,

de sorte que la période fiscale 2009 porte sur l'exercice du 1er

juillet 2008 au 31 décembre 2009.

B.

A.________ a été sommée, le 21 mars 2007, de déposer sa déclaration

d'impôt relative à la période fiscale 2006. N'ayant pas déposé sa déclaration

d'impôt dans le délai imparti, l'Office d'impôt des personnes morales

(ci-après: l'OIPM) l'a taxée d'office le 3 septembre 2007, établissant son

bénéfice imposable à 5'000 fr. et son capital imposable à 25'000 fr. Cette

décision, qui n'a pas été contestée, est entrée en force.

C.

A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale

2007 le 21 janvier 2008, en mentionnant un bénéfice imposable de 152'154 fr. et

un capital imposable de 175'334 fr. L'OIPM a fixé, par décision de taxation du

22 janvier 2009, son bénéfice imposable à 164'300 fr. et son capital imposable

à 175'000 fr. A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette

décision.

D.

A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale

2008 le 20 avril 2009, mentionnant une perte de 55'546 fr. et un capital

imposable de 47'988 fr.

E.

A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale

2009 le 13 juillet 2010, en mentionnant un résultat de l'exercice de 3'585 fr.,

entièrement absorbé par un report de pertes, et un capital imposable de 51'574

fr.

F.

A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale

2010 le 16 novembre 2011, en mentionnant un résultat de l'exercice de 20'876

fr., entièrement absorbé par un report de pertes et un capital imposable de

72'450 fr.

G.

Le 7 avril 2011, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a

ouvert une procédure en rappel et soustraction d'impôt à l'encontre de A.________

pour les périodes fiscales 2005 à 2009. Un entretien a eu lieu à l'ACI en

présence de B.________ le 24 mai 2011, puis l'ACI a procédé à un contrôle des

comptes au siège de la société le 15 juin 2011.

Divers échanges ont eu lieu entre l'ACI et la

contribuable, dont une proposition de règlement de l'ACI, qui n'a pas abouti.

Le 28 octobre 2015, l'ACI a informé la contribuable

qu'une procédure pour tentative de soustraction était ouverte à son encontre

également s'agissant de la période fiscale 2010.

Le 26 avril 2016, l'ACI a adressé à A.________ un

avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt portant sur

les périodes fiscales 2005 à 2010, faisant état de compléments d'impôts de

458'631,20 fr.

Divers échanges ont à nouveau eu lieu entre l'ACI et

la contribuable. Cette dernière a informé l'ACI le 29 août 2016 par téléphone

qu'elle n'acceptait pas l'avis de prochaine clôture.

H.

Le 8 décembre 2016, l'ACI a rendu une décision de rappel d'impôts,

taxation définitive et prononcé d'amendes concernant les périodes fiscales

2005, 2006, ainsi que 2008 à 2010. S'agissant de la période fiscale 2007, l'ACI

a émis une proposition de règlement. Les compléments d'impôts dus à teneur de

cette décision se montaient à un total de 311'212,15 fr. et les amendes à

165'900 fr.

I.

Le 6 janvier 2017, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de la

décision de l'ACI du 8 décembre 2016 portant sur les périodes fiscales 2006,

2008, 2009 et 2010.

Des discussions ont eu lieu mais n'ont pas abouti.

J.

Le 25 octobre 2018, l'ACI a admis très partiellement la réclamation.

Elle a fixé les compléments d'impôts dus à 245'823,30 fr. et les amendes à

152'750 fr. On extrait ce qui suit du tableau des reprises sur le bénéfice:

position

2006

2008

2009

2010

1

Eléments

soustraits

Prestations

appréciables en argent octroyées à M. B.________

1.01

Chiffre d'affaires

non comptabilisé

192'652

23'283

1.02

Autres produits

non comptabilisés et provenance de fonds non justifiées

./. Provenance de

fonds de BR Kosovo

1'600

22'500

- 5'414

1.03

Frais non

justifiés commercialement

D.________ –

charge non admise

D.________ –

charge non admise – Bénéfice réalisé sur vente appartement Payerne (voir pt

2.02)

110'124

78'400

151'400

68'000

2

Eléments non

soustraits

Prestations

appréciables en argent octroyées à M. C.________

2.04

Estimation PV

appartement C.________ Payerne (base expertise Fivaz)

./. PV

comptabilisé

380'000

-290'000

Les amendes ont été fixées, compte tenu d'une faute

considérée comme moyenne, à un ratio de 1x pour les reprises qui constituent

des cas de soustraction consommée en lien avec la période fiscale 2006 et à un

ratio de 2/3 x 1 pour les reprises qui constituent des cas de soustraction tentée,

soit en lien avec les périodes fiscales 2008 à 2010.

K.

A.________ a recouru, par acte de sa mandataire du 26 novembre 2018,

auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal

à l'encontre de la décision rendue sur réclamation par l'ACI le 25 octobre

2018, en concluant à sa réforme, en ce sens qu'une partie des reprises fixées

par l'autorité intimée (reprises 1.01, 1.02, 1.03, 2.04) sont supprimées. Elle

conclut par ailleurs à la réduction des amendes mises à sa charge au tiers des

impôts soustraits et à l'annulation des amendes fixées pour les tentatives de

soustraction imputées.

L'ACI a répondu le 18 décembre 2018, concluant au

rejet du recours du 26 novembre 2018.

A.________ a répliqué, par l'intermédiaire de sa

mandataire, le 17 janvier 2019, maintenant ses conclusions.

Interpellée, A.________ a déclaré, le 1er

mai 2019, qu'elle souhaitait que les procédures relatives à la taxation et aux

amendes soient menées de manière séparée.

L.

Le Tribunal a statué sans autre mesure d'instruction.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.

art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.

art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer

lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde des

droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS

0.

) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le

contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ

d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas

dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J. B. c. Suisse

du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455; ATF 138 IV 47 consid. 2.6.1 p. 51; 132

I 140 consid. 2.1 p. 145/146 et les références citées). Afin d'éviter que

les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le

contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de

la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, la cour

statue en deux étapes: elle rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se

prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes. Avec l’accord des

contribuables toutefois, elle peut adopter une procédure unifiée et rendre un

arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (arrêts

FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14 juin 2007; FI.2005.0206 du 12

juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006).

Avertie de cette possibilité, la recourante a opté

pour une procédure séparée. Le présent litige portera dès lors sur la seule

problématique de la taxation de la recourante relative aux périodes fiscales

2006, 2008, 2009 et 2010, à l'exclusion des amendes prononcées à son encontre.

3.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et

l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il

que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour

statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts

FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet 2016

consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les arrêts citées).

4.

La recourante requiert, pour établir la justification commerciale des

charges de D.________, l'audition de plusieurs témoins, soit: E.________,

employé de A.________ entre 2007 et 2009, F.________, qui a déclaré dans une

attestation du 30 janvier 2018 avoir travaillé pour l'entreprise D.________ à

Payerne, Gollion et divers chantier pour le compte de la recourante, G.________,

C.________, H.________, I.________ et J.________.

Le droit d'être entendu garanti

par l'art. 29 al. 2 Cst. (v. ég. l’art. 17 al. 2

Cst-VD) comprend notamment le droit pour

l'intéressé de s'exprimer

sur les éléments pertinents

avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès

au dossier, de produire des preuves pertinentes,

d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de

preuves pertinentes, de participer à

l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son

résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision

à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1; 137 IV 33

consid. 9.2). L'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont

permis de former sa conviction et que, procédant d'une

manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont

encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener

à modifier son opinion (ATF 141 I 60 consid. 3.3 p. 64; 140 I 285 consid. 6.3.1

p. 299).

On ne voit pas en l'occurrence ce que l'audition de F.________,

qui est supposé être un ancien employé de D.________, est susceptible

d'établir. Le dossier contient en effet déjà une attestation écrite rédigée par

ses soins le 30 janvier 2018. Son éventuel témoignage ne saurait, par

appréciation anticipée des moyens de preuve, palier l'absence de pièces

susceptibles d'établir les relations contractuelles entre la recourante et la

société D.________, comme on le verra ci-après. E.________ était quant à lui un

ancien employé de la recourante. Il a attesté avoir constaté la présence de F.________,

représentant la société D.________, sur divers chantiers, tout comme C.________.

On ne voit pas ce que leur audition permettrait d'établir, qui n'aurait pas été

consigné par écrit dans leurs attestations respectives. Enfin, la recourante ne

donne aucune indication quant aux faits que l'audition d'autres témoins

permettrait d'établir.

Dans de telles circonstances, il convient de

renoncer, par appréciation anticipée des moyens de preuve, à la mise en oeuvre

d'une audience destinée à l'audition de témoins.

5.

Pour la période fiscale 2006, qui a fait l'objet d'une taxation définitive

et exécutoire, la reprise est soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui

seul autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en

force.

a) D'après les art. 151 al. 1 LIFD et 53 al. 1 LHID,

ainsi que l'art. 207 al. 1 LI, lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète

est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette

dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les

intérêts.

Le rappel d'impôt est le pendant, en faveur du fisc,

de la révision en faveur du contribuable (cf. arrêt TF 2C_640/2010 du 11

décembre 2010 consid. 4.3). Cette procédure porte sur la perception d'impôts

qui n'ont pas pu être prélevés par l'administration cantonale au cours de la

taxation ordinaire. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions

objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie ou est

restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte

fiscale; il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel. Ce motif peut

résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là,

soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont

disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation (arrêts TF 2C_258/2017 du

2.

juillet 2018 destiné à la publication, consid. 4.5.1;2C_676/2016 du 5

décembre 2017 consid. 4.1;2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.3, in RDAF

2015.

II 267;2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1, in RDAF 2012 II

37).

L'autorité fiscale peut, en principe, considérer que

la déclaration d'impôt est exacte et complète et elle n'est pas tenue, à défaut

d'indices correspondants, de rechercher des informations complémentaires. En

raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une

analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les

faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale

aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport

de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation

insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder

ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (cf. arrêts TF 2C_258/2017 du 2

juillet 2018 destiné à la publication, consid. 4.5.1;2C_676/2016 du 5 décembre

2017.

consid. 4.1;2C_632/2012 du 28 juin 2013 consid. 3.4;2C_1225/2012 du 7

juin 2013 consid. 3.1;2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et les

références citées). Il incombe au contribuable de démontrer que l’autorité

de taxation aurait, le cas échéant, dû connaître l’élément nouveau qu’elle

invoque à l’appui du rappel (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éds], 2ème

éd. Bâle 2017, n°6 ad art. 153 LIFD).

b) En l'occurrence, dès lors que la recourante a été

taxée d'office, l'ACI n'a eu nécessairement connaissance qu'ultérieurement des

pièces utiles à sa taxation. Les conditions permettant de procéder à un rappel

d'impôt sont dès lors manifestement réunies.

6.

Le litige a trait à diverses reprises opérées par l'autorité intimée

dans le bénéfice imposable de la recourante.

a) Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le

bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice

net imposable de la société comprend en particulier le solde du compte de

résultats (let. a; cf. également art. 94 al. 1 let. a LI), ainsi que tous les

prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du

compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par

l'usage commercial (let b; cf. également art. 94 al. 1 let. b LI). L'art. 58

al. 1 let. a LIFD énonce le principe de l'autorité du bilan commercial

("Massgeblichkeitsprinzip"), selon lequel le bilan commercial est

déterminant en droit fiscal. Les comptes établis conformément aux règles du

droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne

prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale peut en

revanche s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions

impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales

correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 consid. 6.2 p. 359; 132 I 175). L'art. 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles

fiscales correctrices (cf. arrêts TF 2C_419/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.1.2,

non publié in ATF 142 II 355;2C_520/2015 du 28 décembre 2015 consid. 3.1;

2C_768/2014 du 31 août 2015 consid. 11.1). Au nombre des prélèvements

visés par l'art. 58 al. 1 let. b LIFD figurent notamment les distributions

dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas

justifiés par l'usage commercial (let. b, 5ème tiret).

Il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque

quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation

sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est

accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle

n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la

disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de

telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de

l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 140 II 88 consid.

4.1

p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2

p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1

p. 607; 119 Ib 116 consid. 2

p. 119; arrêt TF 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi

d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers

étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine

concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid.

3.2

p. 549; 138 II 57 consid. 2.2

p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêts TF 2C_644/2013

du 21 octobre 2013 consid. 3.1; 2C_798 et 799/2015 du 26 septembre 2016).

b) La procédure de

taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid.

2). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de

recours en matière fiscale, à défaut d'une disposition contraire de la loi

fiscale

(cf. art. 142 al. 4 LIFD; art. 199 LI et 28 al. 1 LPA-VD; arrêts TF 2P.215/2002

et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).

En matière fiscale,

les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art.

8.

CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de

l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un

fait, ont pour effet que l'autorité fiscale

doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa;

92.

I 253 consid. 2 p. 256 s.; arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.

5.2

et les références citées). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments

imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait

qui justifie son exonération (arrêt TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid.

5.2

et les références citées). La justification commerciale des dépenses

revendiquées en déduction d’une recette doit, en conséquence de ces principes,

être établie par le contribuable (cf. arrêt TF 2C_1081/2013 et 2C_1164/2013 du

2.

juin 2014 consid. 5.5 et les références).

En ce qui concerne les prestations

appréciables en argent

faites par la société, sans contre-prestation,

à ses actionnaires, c'est en principe à l'autorité fiscale qu'il appartient de

les prouver. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un

manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses

devoirs de collaboration (arrêts TF 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3;

2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2).

7.

Il convient d'examiner ci-après le bien-fondé des différentes reprises

effectuées par l'autorité intimée dans le bénéfice de la recourante.

a) La première des reprises litigieuses a trait au

chiffre d'affaires que la recourante aurait indûment renoncé à comptabiliser au

cours de la période fiscale 2006 (reprise 1.01).

La reprise porte sur un montant total de 192'652

fr., qui concerne d'une part le remboursement, le 22 mars 2006, d'une brosse

défectueuse par la maison ******** (2'152 fr.), et d'autre part, quatre bons de

paiement versés par la banque UBS sur le compte de A.________ au cours de

l'année 2006, à concurrence d'un montant total de 190'500 fr. Seul ce dernier

montant est contesté.

C.________, associé minoritaire de la recourante, et

son épouse ont acquis le 15 mars 2005 une ferme à Sugnens, qu'ils ont entrepris

de rénover. En vue du financement des travaux de rénovation, ils ont obtenu un

crédit de construction auprès de l'UBS portant sur un montant de 255'000 fr. Les

virements y afférents, portant sur un montant total de 250'500 fr., ont été

acquittés par l'UBS en faveur de A.________, sur la base d'ordres de paiement provenant

du bureau d'architecture N.________, mandaté par les époux C.________ et

M.________. Les versements de la banque auraient ensuite été rétrocédés à C.________

par le biais de versements cash portant sur le même montant de 250'500 fr. La

recourante a néanmoins comptabilisé un chiffre d'affaires de 60'000 fr.,

correspondant au premier versement de la banque, de sorte que seule la

comptabilisation en tant que chiffre d'affaires du solde du versement de la

banque, soit 190'500 fr., est litigieux.

La recourante soutient qu'elle n'a déployé aucune

activité en relation avec le chantier de Sugnens, ce que l'autorité intimée

conteste en relevant que plusieurs charges grevant la comptabilité de la

recourante ont trait à ce chantier.

Dans une explication écrite du 6 septembre 2011, la

recourante a admis avoir payé diverses factures, pour un montant total de

60'201,65 fr., en faveur de C.________, s'agissant de son chantier à Sugnens.

Dans un courrier ultérieur de sa mandataire du 30

juin 2016, la société a expliqué que plusieurs factures (notamment celles de ********)

avaient été adressées directement à C.________, mais avaient en réalité été

payées par A.________ pour le compte de C.________ et avec les fonds versés par

ce dernier à A.________ dans le cadre des demandes d'acomptes. La recourante a

tenté ainsi d'établir la justification commerciale d'une charge globale de

110'000 fr., comptabilisée le 30 juin 2006 dans le compte 3010 "Achats

marchandises, sous-traitants". La recourante a listé diverses factures

relatives à la période du 1er juillet 2005 au 30 juin 2006, pour un

montant total de 127'898,50 fr. (respectivement 133'147,60 fr. si l'on tient

compte des quelques dépenses antérieures et postérieures à l'exercice

commercial). Les factures mentionnées dans ce décompte, qui pour la plupart concernent

expressément le chantier de Sugnens, sont distinctes de celles indiquées dans

le précédent courrier du 6 septembre 2011. Dans le décompte du 30 juin 2016, figuraient

par ailleurs deux montants de respectivement 400 fr. et 900 fr., comptabilisés

vraisemblablement à double, puisqu'ils grevaient également le compte 4790 de

la recourante à concurrence de 1'300 fr.

Compte tenu de ces explications et des pièces figurant

au dossier, l'autorité intimée pouvait admettre que la société recourante avait

bien comptabilisé des charges en relation avec le chantier de Sugnens. Compte

tenu de l'ampleur des dépenses consenties par la recourante, il était logique

qu'elle comptabilise une contrepartie aux prestations fournies sur le chantier

privé de C.________ et de son épouse dans son chiffre d'affaires. Cela était

d'autant plus justifié que l'ACI a accepté de déduire les charges en question

du bénéfice de la recourante, dont en particulier les frais évalués globalement

à 110'000 fr.

Dans sa réplique, la recourante a soutenu que le montant

de 60'201,25 fr. correspondait à des marchandises facturées à la recourante

pour faire profiter C.________ du rabais dont elle pouvait bénéficier en sa

qualité de professionnelle de la construction. Ces explications ne modifient toutefois

rien au fait que la recourante a assumé des frais en relation avec le chantier

de Sugnens, qu'elle devait répercuter sur ses débiteurs, à concurrence d'un montant

de 60'201,25 fr.

L'autorité intimée a de surcroît pu établir que plusieurs

autres factures non mentionnées par la recourante ou sa mandataire, pour un

montant total de 10'069,65 fr., faisaient directement référence au chantier de

Sugnens et ont été inscrites aux comptes 3010 "Achats marchandises,

sous-traitants" et 3020 "Sous traitants" dans la comptabilité de

la recourante.

A l'ensemble des frais qui peuvent être rattachés,

pièces à l'appui, au chantier de C.________ et de son épouse (181'571,30 fr. =

60'201,65 + 110'000 + 1'300 + 10'069,65), s'ajoutent les autres frais qui ne

peuvent être directement attribués à ce chantier, à défaut d'une facture

détaillée, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée.

C.________ et son épouse n'ont pu démontrer s'être

acquitté d'un quelconque montant en faveur de la société. Les frais qu'ils

disent avoir assumé à titre personnel, par 39'452,95 fr., se recoupent à

concurrence de 38'051 fr. avec les factures mentionnées en annexe au courrier

du 30 juin 2016 précité, qui ont été acquittées par la société.

Dans ces circonstances, l'autorité intimée n'a pas

abusé de son pouvoir d'appréciation en considérant que les bons de paiement de

l'UBS devaient être considérés, dans le chef de la société recourante, comme du

chiffre d'affaires destiné à la rémunérer pour l'activité qu'elle a déployée en

faveur de son associé minoritaire et de son épouse. Un montant de 60'000 fr.,

correspondant au premier versement de la banque, ayant déjà été comptabilisé à

ce titre, la reprise correspond à la différence entre le montant total versé

par la banque (250'500 fr.) et le premier versement déjà enregistré comme

produit (60'000 fr.), soit 190'500 fr.

Ainsi que l'a relevé à juste titre l'autorité

intimée, il est peu probable que la société, se sachant débitrice de son

associé minoritaire, ait renoncé à cette source de revenu, sans lui adresser

par ailleurs une facture en relation avec l'activité déployée dans le cadre de

son chantier privé. Il n'est ainsi pas établi que la recourante aurait restitué

à C.________ la totalité des versements provenant des acomptes de la banque.

La reprise n°1.01, pour un montant total de 192'652

fr. en relation avec la période fiscale 2006, doit ainsi être confirmée.

b) La deuxième reprise litigieuse a trait à d'autres

revenus que la recourante aurait renoncé à comptabiliser, à concurrence d'un

montant de 17'086 fr., au cours de la période fiscale 2010.

Est en cause l'écriture passée le 4 juin 2010, par

laquelle B.________ aurait apporté à la caisse une somme de 22'500 fr.,

comptabilisée au crédit de son compte courant. Le libellé de l'écriture

comptable est le suivant: "Versement acpte K.________, propre fonds".

La recourante soutient que ces fonds correspondent à

un apport de B.________. L'autorité intimée a pour sa part considéré que B.________

n'était pas parvenu à démontrer qu'il disposait de cette somme, admettant

toutefois que deux prélèvements prouvés de respectivement 200 et 4'130 euros (ce

qui correspondait à un total de 5'414 fr. au cours en vigueur à la date

déterminante) sur le compte Raiffeisen Bank Kosovo pouvaient être considérés

comme un apport.

Les rapports de la recourante avec l'entreprise K.________

sont détaillés dans une facture finale du 28 juin 2010. Il ressort de cette pièce

que la recourante s'est acquittée, en faveur de l'entreprise K.________, d'acomptes

d'un montant total de 100'000 fr., le solde dont elle demeurait débitrice, soit

10'000 fr., ayant été acquitté le 30 juin 2010. La recourante a prouvé s'être

acquittée d'un acompte de 30'000 fr. le 8 décembre 2009 par virement bancaire,

ainsi que d'un acompte de 35'000 fr. le 29 mars 2010 par virement bancaire.

Elle affirme par ailleurs s'être acquittée, le 4 juin 2010, d'un montant de

35'000 fr. versé en liquide. Les fonds nécessaires à cet acompte proviennent,

aux dires de la recourante, pour 12'500 fr. de retraits liquides provenant de

son compte, et pour 22'500 d'un apport en liquide de l'associé gérant sous

forme de prêt en compte courant.

L'autorité intimée ne remet pas en cause la relation

de la recourante avec sa cocontractante l'entreprise K.________ et ne conteste

en particulier pas qu'un versement en espèces est bien intervenu le 4 juin

2010.

Elle soutient toutefois que l'associé gérant ne disposait pas de fonds

librement disponibles suffisants pour consentir un prêt de 22'500 fr. à la

société recourante.

Dans le cadre de la procédure devant l'autorité

intimée, la recourante a varié dans ses explications. Elle a d'abord soutenu

qu'il s'agissait de liquidités conservées à titre privé, avant de déclarer que

l'argent provenait de retraits sur son compte Raiffeisen Bank au Kosovo. A

l'appui de son recours, la recourante n'a pas démontré par d'autres pièces que

l'associé gérant était en possession des fonds litigieux. Elle s'est contentée

d'affirmer qu'il y avait à l'époque en cause beaucoup d'argent liquide,

produisant un décompte des retraits cash sur les comptes détenus par la société

recourante. Ces prélèvements sur des comptes de la société ne permettent en aucun

cas de prouver la disponibilité de fonds privés de l'associé gérant.

La recourante n'étant pas parvenue à démontrer qu'elle

était en mesure de consentir un apport en liquide à la société, il convient

d'admettre que le versement effectué par l'associé gérant le 4 juin 2010 doit

bien être comptabilisé comme chiffre d'affaires.

La reprise n°1.02, pour un montant de 17'086 fr., doit

ainsi être confirmée.

c) La troisième reprise litigieuse a trait à la

comptabilisation d'une prestation appréciable en argent en faveur de C.________,

en raison du fait qu'un immeuble lui a été vendu à un prix de faveur (reprise

2.

).

La recourante a acquis un immeuble à Payerne et l'a

transformé en une propriété par étages de cinq lots, vendus entre 2009 et 2010

aux prix suivants:

Lot

pr milles

Surface en m2

Prix de vente

Prix de vente

au m2

Vente

2009.

152-1

152-3

152-4

117.

150.

265.

50.

64.

114.

200'000

210'000

380'000

3'968

3'276

3'322

2010.

152-2

152-5

123.

345.

53.

149.

245'000

290'000

4'623

1'953

Le dernier lot (152-5) a été vendu à C.________ pour

le prix de 290'000 fr. Constatant que le prix de vente au m2 de cet appartement

était considérablement moins élevé que celui obtenu pour les autres lots,

l'autorité intimée a considéré que la vente de l'objet immobilier à l'associé

avait été consenti à un prix de faveur.

Une expertise immobilière du 28 mars 2013 produite

par A.________ fixait la valeur vénale du bien en question entre 380'000 et

400'000 fr., sur la base d'une estimation des surfaces habitables de 85 m2. En

retenant la valeur la plus basse, l'autorité intimée n'a manifestement pas

abusé de son pouvoir d'appréciation en fixant le montant de la reprise à 90'000

fr., soit 380'000 fr. moins le prix payé de 290'000 fr.

Certes, l'une des données prises en compte par

l'expert pour calculer la valeur vénale a subi une modification. En effet, le

montant mensuel du loyer perçu pour le logement n'est plus de 1'590 fr., mais

de 1'500 fr. depuis le 1er mars 2018, ce qui devrait conduire

l'expert à adapter la valeur de rendement, qui peut ainsi être établie à

327'272 fr. (au lieu de 347'000 fr.), si une nouvelle expertise devait être

réalisée. Cette valeur n'a été pondérée qu'à raison d'un tiers pour le calcul

de la valeur vénale, la valeur intrinsèque, pondérée à 2/3, demeurant

identique, soit 431'730 fr. On obtient ainsi une valeur vénale de 396'910 fr.

(2 x 431'730 + 327'272). Un tel résultat est encore supérieur au prix de vente

considéré comme admissible par l'autorité intimée.

A l'appui de son recours, la recourante expose par

ailleurs que l'appartement en question a été revendu au prix de 340'000 fr., ce

qui démontrerait que le prix de 380'000 fr. retenu par l'autorité intimée était

manifestement surfait. Cet acte, conclu huit ans après la vente initiale, ne saurait

toutefois revêtir une force probante déterminante, ce d'autant plus qu'il

contraint son acquéreur à reprendre le bail à loyer existant sur l'immeuble.

La reprise n°2.04 de 90'000 fr. doit ainsi être

intégralement confirmée.

d) L'autorité intimée a finalement repris dans le

bénéfice imposable de la recourante diverses charges comptabilisées en relation

avec l'activité déployée par la société D.________ (reprise 1.03 relative aux

périodes fiscales 2006, 2008, 2009 et 2010). Elle a considéré que l'existence

de cette société n'était pas démontrée dans les faits. Les factures émises par

cette société devaient ainsi être tenues pour fictives et les charges

comptabilisées à ce titre devaient être annulées.

aa) On peut en l'occurrence s'interroger sur

l'existence d'une éventuelle obligation "particulièrement qualifiée"

de collaboration de la recourante, s'agissant de prestations fournies dans le

cadre de relations juridiques internationales. Un tel devoir existe surtout

lorsque les transactions sont effectuées auprès d'un pays étranger sans

convention de double imposition ou lorsque celle-ci ne satisfait pas encore les

standards actuels de l'OCDE en matière d'échange de renseignements (arrêt TF 2C_16/2015

du 6 août 2015 consid. 2.5.2, publié et traduit in: RDAF 2016 II 110 p.

118). Le degré d'exigence de preuves et du devoir de renseigner est également

accru si le contribuable déduit un quelconque avantage de la relation

internationale, soit en particulier lorsque la partie cocontractante est

résidante d'un Etat dont l'ordre juridique favorise, comme l'expérience le

prouve, la constitution de sièges fictifs de personnes morales (arrêt TF

2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.2 et les références citées, publié et

traduit in: RDAF 2016 II 110 p. 118, en ce qui concerne la Principauté

du Liechtenstein; cf. également arrêt FI.2016.0037 du 16 décembre 2007 consid.

8b). En cas de paiements à l'étranger, le contribuable ne peut se contenter

d'indiquer seulement le destinataire du paiement; il doit au contraire exposer

l'ensemble des circonstances de ce paiement. Il peut ainsi être exigé des

contribuables qu'ils produisent les contrats, la correspondance et le détail

des relations bancaires (arrêts TF 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid.

2.2

;2C_942/2017 du 1er février 2018 consid. 3.3 et les références

citées).

bb) La société D.________ a son siège social à ********,

aux Seychelles, où elle est inscrite au registre du commerce sous le n°********

depuis le 26 juin 2007. Elle a constitué une succursale en Suisse le 19 juillet

2007, succursale qui a été radiée d'office du registre du commerce le 24

septembre 2012 en application de l'art. 135 ORC. L'administrateur de la

succursale était L.________.

La succursale en Suisse n'étant pas dotée de la

personnalité juridique, les rapports contractuels en cause ont été noués par la

société recourante avec une société des Seychelles. Ce pays n'a pas signé avec

la Suisse de Convention de double imposition. Elle n'a signé que le 24 février

2015.

la Convention élaborée par l'OCDE et le Conseil de l'Europe concernant

l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Ce n'est ainsi que

récemment et postérieurement aux périodes fiscales en cause que les Seychelles

ont entrepris des démarches pour satisfaire aux standards actuels de l'OCDE en

matière d'échange de renseignements (cf. OCDE, Country-by-Country

reporting-compilation of peer review reports (phase 1), 2018, p. 637 à 641

concernant les Seychelles). Dans ces circonstances, il est admissible

d'accroître de manière générale le degré de preuve exigé de la recourante.

L'autorité intimée a en l'occurrence pu mettre en

doute, au moyen de nombreux indices, la vraisemblance des prestations fournies

par D.________. Cette société n'a en particulier jamais déposé de déclaration

d'impôt, tous les courriers qui lui ont été adressés ayant été retournés. La

société était en effet inconnue à l'adresse de son siège. La société n'a par

ailleurs établi aucun décompte TVA et n'a pas non plus adressé de décompte à la

caisse de compensation. Certes, ces manquements ne sont pas imputables à la

recourante. En contractant toutefois avec une entreprise dont le siège

principal était situé aux Seychelles, la recourante se devait d'observer des

précautions particulières. Or, les seules preuves de ses relations avec la

société D.________ sont les factures éditées par cette dernière, faisant

mention de la sous-traitance d'ouvriers pour le compte de l'entreprise A.________

ou décrivant sommairement les travaux réalisés et le chantier concerné. La recourante

n'a pu produire aucun contrat conclu avec D.________ et ne dispose pas de la

preuve de ses versements en sa faveur, effectués au moyen d'argent comptant

selon ses dires. Elle n'a pas été en mesure de remettre un quelconque document

attestant des heures effectuées par les ouvriers de D.________. Les acomptes

versés entre janvier et juin 2006, de même que la facture du 27 juin 2006 sont en

outre antérieurs à la constitution de la société D.________. On ne peut, dans

ces circonstances, qu'avoir de sérieux doutes quant à la réelle implication de

la société en question sur les chantiers de la recourante.

L'autorité intimée a pu par ailleurs mettre en

évidence qu'il n'était pas possible de corréler les prélèvements bancaires et

les prétendus versements en espèces à D.________. Ni la société, ni son associé

majoritaire, ne disposaient de moyens financiers librement disponibles

suffisants pour s'acquitter des factures de D.________. La recourante le

conteste, soutenant qu'il ne peut être raisonnablement exigé d'elle qu'elle

apporte la preuve de la corrélation entre prélèvements bancaires et versements

cash. Elle ne fournit toutefois aucune explication pouvant justifier les

mouvements de fonds litigieux.

L'autorité intimée a enfin pu établir que les marges

réalisées en relation avec les chantiers sur lesquels D.________ était

intervenue (promotions de Gollion et de Payerne) étaient notablement

inférieures aux marges habituellement dégagées par la recourante. Pour la

période 2006, il n'était par ailleurs pas possible de mettre en relation les

factures de D.________ et celles adressées aux clients de la recourante. La

recourante ne conteste pas les observations de l'autorité intimée. Elle se

contente en effet de relever que la refacturation n'est pas une condition pour

l'admission d'une charge et soutient qu'il appartient à l'autorité intimée

d'apporter la preuve de l'inexistence des travaux sous-traités à D.________.

La recourante ne peut toutefois être suivie. Compte

tenu du contexte international particulier dans lequel s'est inscrit le

paiement de la charge litigieuse, la recourante se devait d'établir, de manière

accrue, les circonstances entourant son paiement. Cela se justifiait d'autant

plus que les montants en cause sont élevés et grèvent dans une importante

mesure le résultat de la recourante. N'ayant pu produire ni un contrat, ni

d'autres correspondances que les factures émises par D.________, ni la preuve

de ses paiements, la recourante échoue à démontrer la justification des charges

qu'elle a comptabilisées en relation avec l'activité prétendument déployée par

sa sous-traitante. Le tableau des ratios coût du personnel/chiffre d'affaires

avec ou sans D.________ transmis par la recourante ne saurait pallier l'absence

des preuves précitées.

La reprise calculée à cet égard par l'autorité

intimée doit dès lors être également confirmée (reprise 1.03).

8.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué

de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue sur réclamation par l'administration cantonale des

impôts le 25 octobre 2018 est confirmée, en tant qu'elle porte sur la taxation

de la recourante.

III.

Un émolument de 5'000 francs est mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 17 juillet 2019

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.