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Décision

FI.2019.0113

CDAP - FI.2019.0113 - 2019-11-12 - A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut, Lavaux-Oron, Administration fédérale des contributions

12 novembre 2019Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

A.________ est inscrit depuis le ******** 2011 auprès du Registre du

commerce du Canton de Vaud en qualité de titulaire de l'entreprise individuelle

B.________, dont le but est le suivant: "placement privé de footballeurs,

intermédiaire (agent de joueurs de football); courtier en service bancaire

(apporteur d'affaires)". Il a obtenu le 2 décembre 2011 l'autorisation par

le Service de l'emploi du Canton de Vaud (SDE) de pratiquer le placement privé

dans la branche "footballeurs". Il a en outre été autorisé à exercer

le placement privé de footballeurs par le Secrétariat d'Etat à l'économie

(SECO) le 21 décembre 2011.

B.

Il ressort des pièces au dossier que pour l'année 2012, A.________ n'a

réalisé aucun chiffre d'affaires pour son activité d'agent de joueurs, mais des

pertes à hauteur de 13'721 fr. 60. Pour l'année 2013, le contribuable n'a pas

non plus réalisé de chiffres d'affaires. Ses pertes d'exploitation se sont

quant à elles montées à 14'024 fr. 60. En 2014, le contribuable a réalisé un chiffre

d'affaires de 3'000 fr. (au titre de commissions sur placement de joueurs pour C.________

SA), et une perte nette d'exploitation de 17'278 fr. 75. Selon le compte de

pertes et profits 2016, il n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires, et une

perte nette d'exploitation de 22'519 fr. 80.

C.

Le 13 juin 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2015. Il a fait état d'un revenu dépendant, pour une activité

salariée à 100%, s'élevant à 76'432 francs. La déclaration d'impôt faisait en

outre état d'une perte de 23'164 fr. résultant de son activité indépendante. Le

revenu imposable déclaré s'élevait ainsi à 19'400 francs.

D.

Par décision de taxation du 8 septembre 2017, l'Office d'impôt des

districts de La Riviera-Pays-d'Enhaut (ci-après: l'Office d'impôt) a refusé la

déduction de la perte. Il a fixé le revenu imposable à 56'600 fr. pour l'impôt

cantonal et communal (ICC), et à 65'900 fr. pour l'impôt fédéral direct

(IFD). A défaut de chiffre d'affaires réalisé sur la période 2015, les charges

n'étaient pas admises en déduction, et la perte de 23'164 fr. ne se justifiait

pas.

E.

Le 30 septembre 2017, A.________ a déposé une réclamation contre la

décision de taxation du 8 septembre 2017. Il a exposé être inscrit au Registre

du commerce en qualité d'agent de joueurs, ainsi qu'auprès du SDE et du SECO

pour le placement privé. Il avait effectué une formation pour exercer cette

activité. Il se déplaçait dans ce cadre au Moyen-Orient et en Afrique du Nord

afin d'acquérir des contrats de joueurs, et organisait comme intermédiaire des

camps d'entraînement pour des clubs, ce qui justifiait ses déplacements répétés

dans ces pays. Il plaidait que les affaires dans ce domaine était très

payantes, mais qu'il devait persévérer et s'impliquer sur plusieurs années. Il

s'étonnait en outre que les charges relatives à son activité indépendante

n'aient pas été prises en considération "chose inhabituelle par rapport

aux années précédentes".

F.

Le 30 novembre 2017, l'Office d'impôt a fait savoir à A.________ que la

décision de taxation du 8 septembre 2017 était maintenue, et qu'il lui était

loisible en cas de maintien de la réclamation de prendre contact avec la

personne traitant son dossier dans les trente jours pour convenir d'un

rendez-vous.

Le 19 décembre 2017, le contribuable a informé

l'Office d'impôt qu'il avait reçu un virement de 7'000 fr. pour la période

2015, et un autre virement, de 5'000 fr., pour la période 2016, dont il

demandait la prise en compte dans la décision à intervenir.

Le 14 février 2018, A.________ a confirmé maintenir

sa réclamation.

G.

Par décision sur réclamation du 21 mai 2019, l'Administration cantonale

des impôts (ACI) a rejeté la réclamation du 30 septembre 2017 et confirmé les

éléments imposables arrêtés dans la décision de taxation de l'Office d'impôt du

8 septembre 2017, à savoir 56'600 fr. pour l'ICC et 65'900 pour l'IFD. Elle a

retenu que le contribuable s'essayait depuis 2011 à une activité de placement

privé en parallèle à son activité salariée à 100%, laquelle l'exposait à un

risque financier modéré, puisque limité, essentiellement, à ses frais de

déplacement. A ce stade, l'activité en question avait été totalement

infructueuse, des pertes ayant été enregistrées en 2012 (13'721 fr. 60), 2013

(14'024 fr. 60), 2014 (17'278 fr. 75), 2015 (23'164 fr. 20), en 2016 (22'519

fr.) et 2017 (14'703 francs). Pour l'ACI, les pertes qui se succédaient depuis

bon nombre d'années ne sauraient être justifiées par une période de démarrage

de l'activité commerciale. L'activité n'avait engendré qu'un chiffre d'affaires

de 3'000 fr. environ en 2014, de 7'000 fr. en 2015, et de 5'000 fr. en 2016.

Ainsi de l'avis de l'ACI, il n'était plus possible de conclure à l'existence

d'un but lucratif, critère indispensable à l'admission d'une activité lucrative

indépendante. Quant au fait que les pertes essuyées par le contribuable lors

des périodes fiscales 2012 à 2014 avaient été admises en déduction par l'Office

d'impôt, l'ACI relevait que dernier n'avait jamais promis qu'un tel traitement

serait accordé pour des périodes fiscales subséquentes.

H.

Par acte du 18 juin 2019, A.________ a recouru contre cette décision

auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal,

en concluant implicitement à ce que la perte de 23'164 fr. 20 litigieuse soit

prise en considération, sollicitant l'"indulgence" de la Cour pour

les périodes fiscales 2015, 2016 et 2017. Le recourant a mis en avant le fait

qu'à n'importe quel moment, un transfert de joueur de football pouvait aboutir,

éventualité dans laquelle l'autorité serait "bien d'accord" que le

revenu en question soit mentionné dans sa déclaration fiscale. Il a derechef

fait valoir qu'il avait dû se battre et passer un examen afin d'obtenir une

licence d'agent de joueurs, et qu'il s'était inscrit au Registre du commerce ainsi

qu'auprès du SECO et du SDE. En raison de la concurrence importante dans le

domaine, il avait été obligé pour faire connaître son nom de se déplacer

notamment dans les Emirats Arabes Unis afin de rester dans le cercle des agents

actifs. Il a encore mis en avant que l'activité avait du reste commencé à

générer des entrées même si celles-ci n'étaient pas encore à la hauteur de ses

dépenses. Il a enfin demandé qu'un rendez-vous soit fixé pour discuter de la

décision attaquée et éclaircir la situation.

Dans sa réponse du 20 septembre 2019, l'ACI a conclu

au rejet du recours.

Le 10 octobre 2019, le recourant a réitéré sa

requête d'audition.

I.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours, bien que sommairement motivé, ayant été interjeté

dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du

28.

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le

délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu

d’entrer en matière.

2.

Le recourant a requis son audition afin de pouvoir discuter de la

décision attaquée, éclaircir la situation et "trouver une solution".

a) Devant la CDAP, la procédure est en principe

écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves

(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1

LPA-VD), entendre les parties (let. a), ordonner une inspection locale (let.

b), mettre en œuvre une ou plusieurs expertises (let. c), recourir à la

production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux

renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et

recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les

offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle

doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves

requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art.

34.

al. 3 LPA-VD).

Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par

l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18

avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du

14.

avril 2003 (Cst./VD; BLV 101.01), comprend notamment le droit pour

l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné

suite à ses offres de preuves pertinentes, lorsque cela est de nature à influer

sur la décision à rendre (ATF 142 II 218 consid. 2.3; 142 III 48 consid. 4.1.1;

137.

IV 33 consid. 9.2). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n'accordent

pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit

inconditionnel d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l’audition de

témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 140 I 68 consid. 9.6.1; 134 I

140.

consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470). Par ailleurs,

l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les

preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant

d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui

sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient

l'amener à modifier son opinion (ATF 141 I 60 consid. 3.3 p. 64; 140 I 285 consid.

6.3

).

b) En l’espèce, l'autorité intimée a produit son

dossier et le recourant a eu l'occasion de s'exprimer par écrit dans le cadre

de la présente procédure et de produire des pièces. On ne voit pas ce que son audition

est susceptible d'établir, qui ne l'aurait pas déjà été. Le dossier contient en

effet notamment les comptes de pertes et profit pour les années 2012 à 2016, ainsi

que les autorisations de pratiquer le placement privé émises par le SDE et le

SECO. Le recourant semble par ailleurs espérer qu'une solution transactionnelle

puisse être trouvée au litige. Or l'autorité intimée a maintenu sa position tendant

au rejet du recours dans le cadre de sa réponse. Dans de telles circonstances,

il convient de renoncer, pas appréciation anticipée des moyens de preuve, à

l'audition du recourant, la Cour s'estimant suffisamment renseignée sur la base

des pièces du dossier pour statuer en toute connaissance de cause.

3.

L'objet du litige porte sur le caractère lucratif de l'activité

indépendante du recourant pour la période fiscale 2015, dans la mesure où la

décision attaquée porte sur ladite période. Ainsi en tant que le recourant

sollicite "l'indulgence" de la Cour également pour les périodes

fiscales 2016 et 2017, cette demande sort de l'objet du litige défini par la

décision sur réclamation attaquée (cf. art. 79 al. 2 LPA-VD) et la Cour de

céans n'examinera pas les griefs se rapportant à ces périodes fiscales.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1

LIFD). Sont notamment imposables, conformément aux articles 17, respectivement

18.

LIFD, tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante ou

indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante

peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou

professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes effectives sur des

éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été

comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD).

b) Est une activité lucrative indépendante celle qui

est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de

travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but

d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut

être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire.

Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative

indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas;

les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et

peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il n'est du reste pas exigé

que le contribuable participe à la vie économique de manière visible pour

l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une entreprise,

un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid.

5b, p. 120 s.; ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452 s.). N'est en revanche pas une

activité lucrative indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence

ou qui n'est pas exercée dans le but d'obtenir un gain. Dans cette optique,

l'intention subjective de réaliser un gain a une signification déterminante. Le

but lucratif est un critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices

extérieurs, et non des simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446

consid. 3c p. 450; arrêt 2A.224/2005 du 9 novembre 2005, consid. 2.2 avec les

références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ie partie, Therwil/Bâle 2001, n°

14.

ad art. 18 LIFD). Cette intention fait défaut en présence d'une activité

exercée comme un simple hobby (arrêt 2A.126/2007 du 19 septembre 2007, consid.

2.

, in RF 63, p. 36, 38).

II est dans l'ordre des choses qu'une activité

entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au

cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste

couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité

longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que

ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective

d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font

pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif. Une activité

durablement déficitaire constitue un indice significatif pour conclure au

défaut de volonté de gain, notamment lorsque l'activité en cause est

habituellement lucrative. En effet, celui qui entend exercer une activité dans

un véritable but de gain se laissera en règle générale convaincre par des

déficits durables qu'il est vain de poursuivre son activité et y mettra un

terme. A défaut, il y a lieu de conclure qu'il persévère pour d'autres motifs

que la volonté d'obtenir un revenu. En effet, si le contribuable persiste dans l'exercice

de son activité en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose

par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à

engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité

économique. Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations

extra économiques; elles relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée

et, comme telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (arrêt 2A.40/2003 du

12.

septembre 2003, consid. 2.3).

c) En l'espèce, le recourant œuvre à plein temps

pour le compte de D.________ SA et réalise à ce titre un revenu suffisant pour

vivre. Compte tenu de cette activité salariée à 100%, il ne dispose que de peu

de temps pour exercer une activité indépendante accessoire (cf. dans ce sens TF

2C_188/2015 du 23 octobre 2015, consid. 2.4.2). Il a toutefois débuté en 2012 à

côté de son activité professionnelle salariée une activité d'agent de joueurs,

à laquelle il se consacre depuis lors. Or le recourant a subi depuis le début

de cette activité un déficit annuel moyen d'environ 17'500 fr., n'a

encaissé aucun honoraire en 2012 et 2013, et de faibles honoraires en 2014,

2015.

et 2016, s'élevant au mieux à 7'000 fr. pour l'année 2015. Ainsi

l'activité reste déficitaire sur chaque période. On est au demeurant en droit

de s'interroger avec l'intimée sur l'ampleur des frais de téléphone, de

représentation et de voyage du recourant, dès lors qu'il exerce une activité

salariée à plein temps. Il n'a en outre produit que quelques justificatifs,

liés notamment à un vol vers Vienne, intervenu d'ailleurs en 2016 et non en

2015, respectivement un vol vers Casablanca, lui aussi en 2016. Dans ces

circonstances, si sérieuse que soit l'activité d'agent de joueurs aux yeux du

recourant, force est de constater que les pertes subies à compter de l'année

2015.

ne peuvent plus être attribuées à une nécessaire période de démarrage.

Quant aux montants encaissés à partir de 2014, ils sont de faible quotité au

regard des investissements consentis, et le recourant échoue à démontrer qu'il

existe une perspective d'amélioration à terme raisonnable. En particulier l'éventualité

que le recourant décroche le contrat de joueur qui lui permettrait de réaliser

un très important chiffre d'affaires, si elle n'est pas inexistante, n'en

demeure pas moins très peu concrète. Dans ces conditions, il n'est pas possible

de conclure à l'existence d'un but lucratif, l'activité étant maintenue de

manière contraire à toute rationalité économique.

Ainsi en retenant que les pertes comptabilisées par

le recourant en 2015 ne pouvaient être déduites de son revenu imposable,

l'autorité intimée a correctement appliqué la loi sur l'impôt fédéral direct.

d) Comme la loi sur l'impôt fédéral direct, les art.

7.

al. 1 et 8 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) prévoient que

sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité lucrative

dépendante ou indépendante. De même, les contribuables exerçant une activité

lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage

commercial ou professionnel, parmi lesquels figurent notamment les pertes

effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient

été comptabilisées (art. 10 al. 1 let. c LHID). Les art. 19 al. 1, 20 al. 1, et

31.

al. 1 et 2 let. b LI ont un contenu identique à celui de la loi sur l'impôt

fédéral direct et conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale. Il s'ensuit

que les considérations développées relatives à la notion d'activité lucrative

indépendante et aux pertes déductibles s'appliquent aux impôts cantonal et

communal. Par conséquent, le recours doit également être rejeté en ce qui

concerne les impôts cantonal et communal.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté en tant qu'il est recevable et la

décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui

succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

II.

La décision rendue sur réclamation par l'administration cantonale des

impôts le 21 mai 2019 est confirmée.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est à mis à la charge d'A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 novembre 2019

La

présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.

), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.