CDAP - FI.2019.0153 - 2021-01-05 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 5 janvier 2021

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Nicolas Perrigault et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________ à ********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 14 août 2019 (impôts sur les gains

immobiliers)

Vu les faits suivants:

A.

Par acte notarié du 12 juillet 1989, A.________ a fait l’acquisition de

la parcelle n°******** de la commune de ********, pour un montant total de

610'000 francs. Préalablement à la vente (acte notarié, let. F), cette parcelle

a été divisée en plusieurs parcelles portant les nos ********, ********, ********

et ********. Les estimations fiscales des parcelles nos ********, ********, ********

et ******** se montaient alors à 240'000, 50'000, 70'000, respectivement 10'000

francs. Le 23 décembre 1992, A.________ a cédé la propriété de la parcelle n°********

à B.________.

B.

Le 20 novembre 2003, la Banque ******** a résilié les crédits immobiliers

octroyés à A.________, garantis par des hypothèques grevant les parcelles nos ********,

******** et ********, et a mis en demeure ce dernier de rembourser le solde dû.

Le 14 décembre 2004, A.________ a vendu la parcelle

n°******** pour un montant de 150'000 francs. Par décision de taxation d’office

du 30 avril 2007, le gain immobilier résultant de cette vente a été fixé à

77'507 fr. (150'000 fr. – 72'493 fr.), générant un impôt (au taux de 12%) de

9'300 fr.85. Le même jour, un montant de 6'852 fr.45 a été crédité en faveur de

l’office d’impôt. Le solde d’impôt restant, 2'448 fr.40, a fait l’objet d’un

commandement de payer n°6021707, notifié à A.________ le 2 février 2012, puis

d’un acte de défaut de biens, délivré à l’autorité fiscale le 16 octobre 2013.

Le 5 août 2006, A.________ a vendu la parcelle n°********

pour un montant de 285'000 francs. Par décision de taxation d’office du 30

avril 2007, le gain immobilier résultant de cette vente a été fixé à 143’943

fr. (285’000 fr. – 141’057 fr.), générant un impôt (au taux de 11%) de 15'833

fr.75. Par correspondance du 4 février 2008 à la notaire C.________, A.________

s’est opposé au versement de 14'250 fr., consigné par l’officier public, en

faveur de l’office d’impôt, au titre d’acquittement partiel de l’impôt sur les

gains immobiliers. Le 26 février 2008, A.________ a rappelé à Me C.________ que

c’est seulement après la vente de la ferme sur la parcelle n°******** que le

calcul du gain immobilier résultant de la vente des trois parcelles pourra être

déterminé. Le 19 mars 2008, le montant consigné a été crédité à l’office

d’impôt. Le solde du montant d’impôt restant, 1'583 fr.75, a fait l’objet d’un

commandement de payer n°6305030, notifié à A.________ le 2 août 2012, qui n’a

pas abouti, la mainlevée ayant été refusée par jugement du 18 janvier 2013.

La parcelle n°******** a fait l’objet d’une

réalisation forcée; elle a été adjugée le 22 mars 2017 à la ******** au prix de

365'000 francs. Le recours que A.________ avait formé suite au rejet de sa

plainte à l’encontre de cette vente a été rejeté par arrêt du Tribunal fédéral

5A_815/2017 du 23 octobre 2017. La différence entre le prix de vente et le prix

d’acquisition (305'675 fr., au pro rata de l’estimation fiscale) étant

négative, l’assiette imposable a été arrêtée à zéro franc, par décision de l’Office

d’impôt du district de ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de

taxation) du 5 décembre 2017.

C.

Le 4 janvier 2018, A.________ a formé une réclamation à l’encontre de la

décision de taxation du 5 décembre 2017, au motif que la perte économique résultant

de la vente forcée du 22 mars 2017 devrait être déduite des gains réalisés les

14 décembre 2004 et 5 août 2006. Par décision du 16 janvier 2018, l’office

d’impôt a refusé d’entrer en matière sur cette réclamation, traitée comme une demande

de révision, dès l’instant où les taxations d’office du 30 avril 2007 étaient

entrées en force. Le 16 février 2018, A.________ a formé une réclamation contre

cette dernière décision; selon ses explications, la vente des trois parcelles

ne constituerait qu’une seule et unique opération, ce qui influerait sur la

détermination du gain immobilier. Sa réclamation a été transmise à

l’Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

Le 4 décembre 2018, l’ACI a requis de A.________ la

production des deux décisions de taxation du 30 avril 2007. Dans le délai

prolongé à cet effet, ce dernier a indiqué, le 30 janvier 2019, qu’il n’avait

plus le souvenir de ces deux décisions. Le 28 février 2019, il s’est prévalu de

ce que la cession de ces trois immeubles résultait des poursuites engagées à

son encontre par la ********, créancière gagiste. A.________ a ensuite été

convoqué à un entretien dans les bureaux de l’ACI le 3 avril 2019, entretien

reporté à sa demande au 12 juin 2019 et qu’il a fait annuler la veille. Le 12

juin 2019, l’ACI a informé A.________ de son intention de rendre une décision

confirmant celle de l’office d’impôt du 16 janvier 2018 et lui a conféré la

faculté de se déterminer. Le 24 juin 2019, A.________ a maintenu sa

réclamation, en expliquant que les deux taxations d’office du 30 avril 2007

n’avaient jamais été portées à sa connaissance.

Par décision du 14 août 2019, l’ACI a décidé

"- de déclarer formellement irrecevable la demande de

révision du 4 janvier 2018;

- de rejeter la réclamation du 16 février 2018 sur le fond;

- de confirmer la décision de refus de révision du 16 janvier

2018 de l’Office d’impôt du district de ********".

D.

Par acte du 20 septembre 2019, A.________ a recouru auprès de la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette

décision, dont il demande l’annulation. Il conclut à l'annulation de la

décision sur réclamation du 14 août 2019, ainsi que de la décision de l'office

d'impôt du 16 janvier 2018, ainsi qu'à l'admission de ses réclamations des 4

janvier et 16 février 2018.

Par décision du 22 octobre 2019, le juge instructeur

a fait droit à sa demande d’assistance judiciaire et l’a exonéré de

l’obligation d’effectuer une avance de frais, ainsi que de payer les frais

judiciaires.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ a répliqué; il maintient ses conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI se réfère à

sa réponse.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

Le litige a exclusivement trait à l’application de la loi cantonale du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Aux termes de

l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi

sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95

LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le recourant soutient, pour l’essentiel, que les ventes successives des

parcelles nos ********, ******** et ******** doivent être considérées comme une

opération unique, faisant suite à la dénonciation par la ******** des crédits immobiliers

qui lui avaient été octroyés et à la réalisation forcée par cette dernière de

ses immeubles. Il en résulterait, selon lui, que le calcul du gain immobilier –

négatif – réalisé à la suite de la vente forcée du 22 mars 2017 doit

nécessairement influer sur la détermination des gains réalisés lors des ventes

des 14 décembre 2004 et 5 août 2006, ce qui doit entraîner l’annulation de la

décision de taxation du 5 décembre 2017.

L’autorité intimée constate, pour sa part, que les

taxations d’office du 30 avril 2007, imposant les gains réalisés par le

recourant à l’issue des ventes des 14 décembre 2004 et 5 août 2006, sont

entrées en force et sont exécutoires. Dès lors, pour l’autorité intimée, la

réclamation que le recourant a interjetée à l’encontre de la décision de

taxation du 5 décembre 2017 doit être considérée pour partie comme une demande

de révision des taxations d’office du 30 avril 2007. Or, elle constate que les

conditions permettant la révision de ces décisions ne sont pas, en la présente

espèce, réunies. C’est la raison pour laquelle elle a déclaré irrecevable cette

demande en révision, sur laquelle elle n’est pas entrée en matière. Au surplus,

l’autorité intimée a rejeté la réclamation sur le fond.

3.

Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de droit ordinaire,

une décision de taxation acquiert la force formelle et la force matérielle ou

autorité de chose décidée. Cette dernière signifie que la décision lie les

parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment celle qui a statué,

de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle

procédure ordinaire. Lorsque les conditions de la révision sont réunies, il est

en revanche possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant

l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (cf. arrêt TF 2C_134/2007

du 20 septembre 2007 consid. 2.2; arrêts CDAP FI.2015.0150 du 28 avril 2016

consid. 4a; FI.2015.0024 du 10 juin 2015, consid. 4a).

a) La procédure de révision est une voie de droit

extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision

entrée en force (cf. notamment FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par

arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020], et les nombreuses références citées).

Les conditions de la révision sont définies aux art. 203 LI (cf. également

l'art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), dont la teneur est la

suivante:

"1 Une décision ou un prononcé entré en force

peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou

d'office :

a. lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts;

b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu

compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle

connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque

autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;

c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la

décision ou le prononcé.

2 La révision est exclue lorsque le

requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au

cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par l'art.

147 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).

Ces dispositions ouvrent la voie de la révision notamment lorsque le requérant

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu

invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on

entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts

seulement par la suite (pseudo-nova). Quant aux preuves, il doit également

s'agir de moyens de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte -

et elle seule - est subséquente; ainsi une expertise réalisée postérieurement à

la décision à réviser ne constitue-t-elle pas un tel moyen. Par ailleurs, le

requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment

la preuve en question; à cet égard, il convient d'apprécier la diligence

requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont

la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au

sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en œuvre pour

prouver ceux-ci (cf. arrêt FI.2002.0029 du 14 juin 2002).

b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI,

la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait

déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve

de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. En

application de l'art. 147 al. 2 LIFD, disposition qui a un contenu similaire à

l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une

limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère

subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit

(Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire Romand, Impôt

fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n.15 ad art. 147 LIFD). Il faut

se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf. TF

2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_941/2015 du 9 août 2016

consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une révision est ainsi

exclue, si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques

du contribuable, si elle tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire

adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée par un contribuable

qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt

(ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016

consid. 6.3; ég. Casanova/Dubey, op. cit., n. 15 ad art. 147 LIFD; CDAP FI.2019.0066

du 22 octobre 2019 [confirmé par arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020]

consid. 5c; FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).

c) Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art. 148

LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision doit

être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision

ou du prononcé.

d) En la présente espèce, plusieurs raisons

s’opposent à ce qu’il soit entré en matière sur cette demande.

aa) Le recourant critique le gain immobilier

résultant de la vente forcée de la parcelle n°********, tel qu’arrêté par la

décision du 5 décembre 2017; il entend que les décisions de taxation arrêtant

les gains immobiliers résultant de l’aliénation des parcelles nos ******** et ********

fassent l’objet d’un nouvel examen de la part de l’office d’impôt. Toutefois,

ces deux décisions de taxation d’office remontent au 30 avril 2007 et n’ont pas

été attaquées. Le recourant soutient sans doute que ces décisions ne lui ont

jamais été notifiées, mais qu’il en aurait entendu parler pour la première fois

le 2 août 2012, lorsque le commandement de payer n°6305030 lui a été notifié

pour le solde de l’impôt dû, suite à la vente de la parcelle n°********. Sans

doute, l’autorité intimée n’est pas en mesure d’établir avec certitude la date

à laquelle ces décisions ont été notifiées à leur destinataire, mais

l’explication du recourant paraît d’autant plus douteuse que le 30 avril 2007,

un montant de 6'852 fr.45 a été réglé à l’office d’impôt, à titre d’acompte sur

l’impôt dû suite à la vente de la parcelle n°******** et que le 4 février 2008,

le recourant a fait interdiction à la notaire C.________ d’acquitter le montant

de 14'250 fr., consigné par cette dernière, à titre d’acompte sur l’impôt dû

suite à la vente de la parcelle n°********. A supposer, quoi qu’il en soit, que

l’on retienne son explication, le recourant doit à tout le moins se laisser

opposer le fait qu’il a eu connaissance des décisions de taxation

successivement lors de la notification du commandement de payer n°6021707 le 2

février 2012 (parcelle n°********) et lors de la notification du commandement

de payer n°6305030 le 2 août 2012 (parcelle n********). Or, il n’aurait, dans

cette hypothèse la plus favorable pour lui, rien entrepris pour se faire

communiquer ces décisions, afin de pouvoir les contester en temps utile, soit

dans les trente jours dès leur notification (cf. art. 132 al. 1 LIFD et

186 al. 1 LI; cf., s’agissant d’une réclamation interjetée postérieurement à une

procédure de recouvrement de l’impôt par voie de poursuite, arrêt FI.2016.0100

du 11 avril 2017).

On admettra par conséquent que les décisions de

taxation du 30 avril 2007 sont définitives et entrées en force.

bb) Cela étant, on peut laisser indécis le point de

savoir si la demande du recourant est périmée, vu l’art. 204 LI, comme le

soutient l’autorité intimée. On relève en effet que le recourant se prévaut, à

l’appui de cette demande, de la décision de taxation du gain résultant de la

vente forcée de la parcelle n°******** le 22 mars 2017. Or, cette décision lui

a été notifiée le 5 décembre 2017. Elle ne constitue donc pas un fait antérieur

aux décisions de taxation du 30 avril 2007, que le recourant aurait été empêché

d’invoquer lors d’une réclamation contre ces décisions. Par surabondance de

moyens, cette décision de taxation ne constituerait de toute façon pas un fait

important, susceptible de conduire à la révision des taxations du 30 avril

2007, pour les raisons qui seront exposées dans le considérant qui suit.

4.

a) aa) Comme impôt réel (cf. ATF 145 II 206 consid. 2.2.2 p. 210),

l'impôt sur les gains immobiliers est régi par le principe de la détermination particulière

du gain ("Prinzip der gesonderten Gewinnermittlung", cf.

Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., 2020, § 25 n. 51). Selon ce

principe, l'impôt frappe chaque gain pris séparément et non pas globalement

l'ensemble des gains réalisés durant une certaine période (cf. Informations

fiscales, éditées par la Conférence suisse des impôts, D Impôts divers, L'impôt

sur les gains immobiliers [mars 2020], ch. 6). Dans un tel système, une

déduction des pertes subies par le contribuable n'est en principe pas possible

(Reich, loc. cit.; voir aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 399; Bastien Verrey, L’imposition

différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé,

thèse Lausanne 2011, n. 112).

Certaines législations cantonales prévoient des

exceptions au principe de la détermination particulière du gain, notamment lorsqu'un

immeuble est aliéné par parcelles, de telle sorte que la perte subie sur la

vente d'une partie de l'immeuble puisse compenser le gain réalisé lors de la

vente d'une autre partie (Reich, op. cit., § 25 n. 52 et 67; Verrey, op. cit.,

n. 110). La vente à perte peut alors constituer un motif de révision, sui

generis, des taxations des gains réalisés lors de l'aliénation d'autres

parties de l'immeuble (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans

Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème

éd., 2006, n. 22 ad § 224).

bb) En droit vaudois, l'art. 72 al. 2 LI dispose que

l'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante. Aux termes de l'art. 76

al. 4 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est fixé pour la période fiscale au

cours de laquelle le gain a été réalisé, la période fiscale équivalant à

l'année civile (art. 76 al. 2 LI). L'art. 77 al. 2 LI prévoit que les gains

immobiliers sont imposés immédiatement et séparément. Ces dispositions

consacrent le principe de la détermination particulière du gain.

Le principe de la détermination particulière du gain

connaît une exception à l'art. 62 let. b LI, aux termes duquel l'impôt sur les

gains immobiliers n'est pas perçu "lorsque le total des gains réalisés au

cours d'une année fiscale est inférieur à 5'000 francs". Cette disposition,

qui prévoit l'addition des gains réalisés lors de la période fiscale, correspond

à l'art. 41 let. i de l'ancienne loi sur les impôts directs, du 26 novembre

1956, abrogée avec effet au 1er janvier 2001 (aLI). L'art. 41 let. i

aLI devait empêcher l'évasion fiscale par le morcellement des gains (cf. Félix

Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981,

p. 64).

La LI ne contient pas de disposition permettant de

compenser une perte subie lors de l'aliénation d'un immeuble avec un gain

immobilier. En particulier, l'art. 69 LI, intitulé "Aliénation

partielle", ne constitue pas une telle disposition. A son alinéa 1er,

cette norme traite de la détermination du gain imposable – lequel équivaut en

principe à la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des impenses (art. 66 al. 1 LI) –, lorsque seule une

"parcelle" d'immeuble est aliénée. Il s'agit alors de déterminer

quelle part du prix d'acquisition et des impenses de l'immeuble dans son

immeuble peut être attribuée à la fraction transférée. L'art. 69 al. 1 LI prévoit

que cette part est établie en tenant compte de l'ensemble des circonstances,

notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la parcelle en

question par rapport à l'ensemble de l'immeuble. Il n'est pas question de

compenser une perte éventuellement subie lors du transfert d'une partie de

l'immeuble avec un gain réalisé en transférant une autre partie.

b) En l'occurrence, il ressort de l’acte notarié du

12 juillet 1989 que préalablement, les vendeurs avaient divisé la parcelle n°********

de ******** en quatre parcelles avant de vendre celles-ci au recourant. Dès

lors, le recourant a fait l’acquisition de quatre immeubles distincts. Conformément

à ce qui a été exposé ci-dessus, les gains réalisés lors de l'aliénation de

chacun de ces immeubles devaient être imposés séparément et il n'y avait pas lieu

de compenser une perte subie lors de la vente de l'un d'eux avec les gains

réalisés lors du transfert des autres, la LI ne contenant pas de base légale

pour ce faire. Peu importe que les immeubles aient formé, pour le recourant,

une unité d’un point de vue économique et qu’un seul crédit bancaire lui ait

été octroyé pour leur acquisition ou leur amélioration.

Il en résulte que la perte de 59'325 fr. que le

recourant a subie à l’issue de la réalisation forcée de la parcelle n°********

en 2017 ne saurait influer sur la détermination du gain réalisé lors des ventes

des parcelles nos ******** et ********, intervenues respectivement en 2006 et 2004.

Le recourant n’est dès lors pas fondé à compenser tout ou partie de la perte

consécutive à cette dernière vente avec le gain qu’il a obtenu antérieurement.

Par conséquent, à supposer même que les conditions de la révision eussent été

réunies, l’autorité de taxation n’était de toute façon pas fondée, sur le plan

matériel, à donner suite à la demande du recourant.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée.

L'assistance judiciaire ayant été accordée dans la

mesure précitée, le présent arrêt sera rendu sans frais. L’allocation de dépens

n'entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

14.

août 2019, est confirmée.

III.

Il n'est pas perçu d'émolument.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 janvier 2021

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.