CDAP - FI.2019.0200 - 2021-06-21 - A.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 21 juin 2021

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Cédric Stucker et M. Nicolas

Perrigault, assesseurs; Mme Valérie Duvanel-Donzel, greffière.

Recourant

A.________

********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées

1.

Office d'impôt des districts de ********

et ********,

2.

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT,

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 18 novembre 2019 (périodes fiscales

2014 à 2016)

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après aussi: le contribuable ou le recourant),

ressortissant belge né en 1977, est entré en Suisse le 10 octobre 2011. Le 3

novembre 2011, le Service de la population (SPOP) lui a octroyé une

autorisation de séjour UE/AELE de courte durée avec activité lucrative, puis,

le 29 août 2012, une autorisation de séjour UE/AELE avec activité lucrative, valable

jusqu'au 14 février 2017, et enfin le 27 avril 2017, une autorisation

d'établissement.

Le 1er avril 2014, le prénommé a déménagé

de ******** à ********, où il a vécu jusqu’au 31 août 2020.

Le recourant est le père d'une fillette,

ressortissante ******** née en 2014 et dont la mère a fait ménage commun avec lui,

à tout le moins pendant les périodes fiscales litigieuses. Cette dernière et

l’intéressé sont également parents de deux autres enfants, nés en 2017 et 2020.

B.

A.________ est électrophysiologiste et biologiste moléculaire.

Selon le cahier des charges établi le 1er

février 2012 entre l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne (ci-après: l'EPFL)

et A.________, il était prévu que ce dernier entre en fonction au sein de

l'office concerné de l'EPFL le 15 février 2012 en tant que collaborateur

scientifique à un taux d'activité de 100%. Le recourant travaillerait à l'EPFL

dans le cadre d'un projet de recherche européen comprenant ******** laboratoires

partenaires (des secteurs public et privé), dont l'EPFL, se trouvant dans

quatre pays différents (Suède, Royaume-Uni, Suisse et Espagne). Ce projet,

intitulé ********, a commencé en janvier 2012 et devait se terminer en décembre

2015, mais il a finalement été prolongé à tout le moins jusqu’à fin 2016. Dans

le cadre du cahier des charges, il était prévu, que le recourant travaille, au

niveau stratégique, en collaboration avec les responsable et directeur du

projet et seul s'agissant de son exécution.

Le 17 février 2012, A.________ a conclu dans ce

cadre un contrat de travail avec l'EPFL pour une activité lucrative à 100% en

tant que collaborateur scientifique au sein du laboratoire de ******** pour la

période allant du 15 février 2012 au 14 février 2013 pour un salaire annuel brut

de 96'400 fr. Entre le 5 février 2013 et le 17 août 2016, ce contrat a été

prolongé à plusieurs reprises, la dernière fois jusqu'au 31 décembre 2016.

C.

Le 7 octobre 2016, la Ville d'******** (Belgique) a remis à A.________ une

attestation de résidence, selon laquelle il était inscrit à ******** depuis sa

naissance au registre de la population à titre de domicile et de résidence. Sur

cette attestation figurait en outre son adresse à ******** (********).

Le 18 décembre 2016, le Registre national de

Belgique a délivré au recourant un certificat de résidence selon lequel il

était inscrit aux registres de la population d'******** depuis sa naissance et

sur lequel figurait aussi son adresse précitée à ********.

Période fiscale 2014

D.

Le 15 novembre 2015, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2014. Il a revendiqué une déduction de 21'521 fr. au titre des

autres frais professionnels. Ce montant comprenait notamment une déduction forfaitaire

pour frais professionnels particuliers des expatriés s'élevant à 18'000 fr. Il

a également revendiqué la déduction sociale pour le logement à hauteur de 1'377

fr. Il a précisé avoir eu un domicile à l'étranger entre le 1er

janvier et le 31 décembre 2014. Le certificat de salaire du 15 janvier 2015

pour l'année 2014 qui accompagnait la déclaration d'impôt du contribuable ne

mentionnait aucun versement d'allocations pour expatriés en sa faveur.

Le 23 novembre 2016, l'Office d'impôt du district de

******** (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation et

calcul de l'impôt pour la période fiscale 2014. Il a arrêté à 79'600 fr.

(quotient familial 1,5) le revenu imposable et à 136'000 fr. la fortune imposable

pour l'impôt cantonal et communal et à 75'000 fr. (barème mariés) le revenu

imposable pour l'impôt fédéral direct. L'Office d'impôt a refusé la déduction

pour frais professionnels particuliers des expatriés au motif que "La

déduction OEXPA (ordonnance du Département fédéral des finances du 3

octobre 2000 relative aux déductions, en matière d'impôt fédéral direct, de

frais professionnels particuliers des expatriés [Oexpa; RS 642.118.3], qui a fait

l’objet d’une modification entrée en vigueur le 1er janvier 2016) n'est

pas admise". Il a également refusé la déduction sociale pour le

logement au motif que "Le bail à loyer étant au nom de deux personnes,

seule la moitié de ce loyer sert de base à la détermination de la déduction

sociale pour le logement".

Le 19 décembre 2016, A.________ a formé réclamation

contre la décision de taxation et calcul de l'impôt précitée et produit

différentes pièces à l'appui de sa réclamation. Se fondant sur l'Oexpa, il a

relevé qu'il était un spécialiste présent en Suisse pour une durée limitée et

qu'il conservait sa résidence permanente dans son pays d'origine. Remplissant

toutes les conditions prévues par l'Oexpa, il avait de ce fait droit à la

déduction forfaitaire annuelle de 18'000 fr. pour frais professionnels particuliers

des expatriés. Il ajoutait que cette déduction avait été admise pour la période

fiscale 2013. Compte tenu de ces éléments, il priait l’Office d’impôt de bien

vouloir réévaluer la déduction sociale pour le logement sur la base du revenu

net adapté.

Le 22 mai 2017, dans sa nouvelle détermination des

éléments imposables, l'Office d'impôt a confirmé les éléments imposables tels

que fixés dans sa décision du 23 novembre 2016. Il a indiqué au contribuable

que le fait que la déduction Oexpa avait été admise les années précédentes

n'était pas un motif suffisant pour la lui octroyer chaque année, qu'il n'avait

pas droit à cette déduction dès lors qu'il n'était pas détaché par un employeur

étranger et qu'au vu du revenu net, aucune déduction sociale pour le logement

ne pouvait être admise.

Le 19 juin 2017, A.________ a maintenu sa

réclamation, à l'appui de laquelle il a produit de nouvelles pièces. Il a en

particulier fait valoir qu'il pouvait bénéficier de la déduction pour frais

professionnels particuliers des expatriés au sens de l'Oexpa, dès lors qu'il

était un spécialiste exerçant une activité sur le plan international, en

sous-entendant qu’il n’avait pas à être détaché. Il n'a en revanche pas abordé

dans son courrier la question de la déduction sociale pour le logement.

Période fiscale 2015

E.

Le 13 mars 2016, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2015. Il a revendiqué une déduction de 22'696 fr. au titre des

autres frais professionnels. Ce montant comprend notamment une déduction pour

frais professionnels particuliers des expatriés s'élevant à 18'000 fr. Il a

également revendiqué en déduction un montant de 2'328 fr. au titre de déduction

sociale pour le logement, 7'100 fr. au titre de frais de garde, une

déduction pour contribuable modeste de 1'200 fr. et un montant de 272 fr. au

titre de frais médicaux. Il a précisé avoir eu un domicile à l'étranger entre

les 1er janvier et 31 décembre 2015. Le certificat de salaire du 2

mars 2016 pour l'année 2015 qui accompagnait la déclaration d'impôt du

contribuable ne mentionnait aucun versement d'allocations pour expatriés en sa

faveur.

Le 23 novembre 2016, l'Office d'impôt a rendu une

décision de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale 2015. Il a

ainsi arrêté à 82'000 fr. (quotient familial 1,5) le revenu imposable et à 185'000

fr. la fortune imposable pour l'impôt cantonal et communal et à 77'400 fr.

(barème mariés) le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. L'Office d'impôt

a une nouvelle fois refusé la déduction pour frais professionnels particuliers

des expatriés au motif que "La déduction OEXPA

n'est pas admise".

Il a également précisé qu'au vu du revenu net, aucune déduction sociale pour le

logement ne pouvait être admise, que sa situation personnelle et/ou professionnelle

ne répondait pas aux dispositions du "Règlement du Conseil d'Etat du 11

décembre 2000 en matière de déduction pour frais de garde" et

qu'aucune déduction ne pouvait dès lors être admise à ce titre. Il indiquait

enfin que les modifications apportées entraînaient aussi une rectification des

déductions revendiquées.

Le 19 décembre 2016, A.________ a formé réclamation

contre la décision de taxation et calcul de l'impôt précitée et produit

différentes pièces à l'appui de sa réclamation. Se fondant sur l'Oexpa, il a une

nouvelle fois relevé qu'il était un spécialiste présent en Suisse pour une

durée limitée et qu'il conservait sa résidence permanente dans son pays

d'origine. Remplissant toutes les conditions prévues par l'Oexpa, il avait de

ce fait droit à la déduction forfaitaire annuelle de 18'000 fr. pour frais

professionnels particuliers des expatriés. Il considérait par ailleurs remplir

toutes les conditions pour se prévaloir d'une déduction de 7'100 fr. au titre

de frais de garde. Compte tenu de ces éléments, il priait l'Office d'impôt de

bien vouloir réévaluer les déductions sociales pour le logement et pour

contribuable modeste ainsi que la déduction des frais médicaux et dentaires.

Le 22 mai 2017, dans sa nouvelle détermination des

éléments imposables, l'Office d'impôt a confirmé les éléments imposables tels

que fixés dans sa décision du 23 novembre 2016. Il a une nouvelle fois indiqué à

A.________ qu'il n'avait pas droit à la déduction Oexpa dès lors qu'il n'était

pas détaché par un employeur étranger et qu'au vu du revenu net, aucune déduction

sociale pour le logement ne pouvait être admise. Il a également motivé la

raison pour laquelle la déduction pour frais de garde ne pouvait pas être admise

et précisé qu'au vu de son revenu, les déductions pour contribuable modeste ainsi

que pour frais médicaux et dentaires ne pouvaient être admises.

Le 19 juin 2017, A.________ a maintenu sa

réclamation, à l'appui de laquelle il a produit des pièces. Il a notamment fait

valoir qu'il pouvait bénéficier de la déduction pour frais professionnels particuliers

des expatriés au sens de l'Oexpa, dès lors qu'il était un spécialiste exerçant

une activité sur le plan international, en sous-entendant qu’il n’avait pas à

être détaché. Il estimait par ailleurs pouvoir bénéficier de la déduction pour

frais de garde. Il requérait enfin toujours les déductions sociales pour le

logement et pour contribuable modeste ainsi que pour frais médicaux et dentaires.

Période fiscale 2016

F.

Le 31 mars 2017, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2016. Il a une nouvelle fois revendiqué une déduction pour

frais professionnels particuliers des expatriés, mais cette fois au titre des

frais de perfectionnement et de formation. Il a invoqué une telle déduction,

qui se retrouve sous différentes rubriques de la déclaration d'impôt, pour un

montant tantôt de 18'000 fr., tantôt de 12'000 fr. Il a également revendiqué la

déduction sociale pour le logement pour un montant de 488 fr., ainsi qu'en

déduction un montant de 7'100 fr. au titre de frais de garde et 1'442 fr.

à titre de frais médicaux importants. Le certificat de salaire du 30 décembre

2016 pour l'année 2016 qui accompagnait la déclaration d'impôt du contribuable ne

mentionnait aucun versement d'allocations pour expatriés en sa faveur ni de

contribution au perfectionnement. Le recourant a enfin précisé avoir eu un

domicile à l'étranger entre le 1er janvier et le 31 décembre 2016.

Le 24 mai 2017, l'Office d'impôt a rendu une décision

de taxation et calcul de l'impôt pour la période fiscale 2016. Il a ainsi

arrêté à 84'600 fr. (quotient familial 1,5) le revenu imposable et à 240'000

fr. la fortune imposable pour l'impôt cantonal et communal et à 80'100 fr.

(barème mariés) le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. L'Office d'impôt

a refusé la déduction pour frais professionnels particuliers des expatriés au même

motif que pour la période fiscale précédente. La déduction sociale pour le

logement a été refusée, de même que celle pour frais médicaux importants.

L'Office d'impôt a enfin refusé toute déduction pour frais de garde.

Le 19 juin 2017, A.________ a formé réclamation

contre la décision de taxation et calcul de l'impôt précitée et produit

différentes pièces à l'appui de sa réclamation. Se fondant sur l'Oexpa, telle

qu'en vigueur depuis le 1er janvier 2016, il a relevé qu'il était un

spécialiste qui exerçait une activité sur le plan international et présent en

Suisse pour une durée limitée et qu'il conservait sa résidence permanente dans

son pays d'origine. Remplissant toutes les conditions prévues par l'Oexpa, il

avait de ce fait droit à la déduction forfaitaire annuelle de 18'000 fr. pour

frais professionnels particuliers des expatriés. Il considérait par ailleurs pouvoir

se prévaloir d'une déduction de 7'100 fr. au titre de frais de garde.

Compte tenu de ces éléments, il priait l'Office d'impôt de bien vouloir

réévaluer les déductions sociales pour le logement et pour contribuable modeste

ainsi que la déduction des frais médicaux et dentaires.

Le 20 juin 2017, dans sa nouvelle détermination des

éléments imposables, l'Office d'impôt a fixé à 77'500 fr. (quotient familial

1,5) le revenu imposable et à 240'000 fr. la fortune imposable pour

l'impôt cantonal et communal et à 70'000 fr. (barème mariés) le revenu

imposable pour l'impôt fédéral direct. S'il a admis la déduction pour frais de

garde de 7'100 fr. pour l’impôt cantonal et communal, respectivement de 10'100

fr. pour l’impôt fédéral direct, il a une nouvelle fois refusé à A.________ la

déduction pour frais professionnels particuliers des expatriés pour les mêmes

motifs que ceux invoqués pour les périodes fiscales 2014 et 2015. Au vu du

revenu net, aucune déduction sociale pour le logement ne pouvait non plus être

admise. Il a également précisé que compte tenu de son revenu, les déductions

pour contribuable modeste ainsi que pour frais médicaux, d'hospitalisation et dentaires

ainsi que frais pharmaceutiques ne pouvaient être admises.

Le 11 juillet 2017, A.________ a maintenu sa réclamation,

à l'appui de laquelle il a produit des pièces. Il a notamment à nouveau fait

valoir qu'il pouvait bénéficier de la déduction pour frais professionnels

particuliers des expatriés au sens de l'Oexpa, dès lors qu'il était un spécialiste

exerçant une activité sur le plan international et que sa situation professionnelle

ainsi que sa soumission au régime de l’Oexpa n’avaient pas changé par rapport

aux deux périodes fiscales précédentes. Il requérait enfin toujours les

déductions sociales pour le logement, pour contribuable modeste et pour frais

médicaux et dentaires.

Périodes fiscales 2014, 2015 et 2016

G.

Le 13 juillet 2017, le dossier du contribuable a été transmis à

l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour suite utile.

Le 24 octobre 2017, A.________ a eu un entretien

avec des collaborateurs de l'ACI.

Par message électronique du 9 janvier 2018, une

collaboratrice de l'ACI a fourni au prénommé différentes informations quant aux

aspects de perception de son dossier fiscal s'agissant des périodes fiscales

2014, 2015 et 2016. Il lui a également été demandé d'indiquer par écrit à l'ACI

s'il souhaitait maintenir ou retirer sa réclamation relative aux périodes

fiscales précitées.

Par message électronique du 6 février 2018, le

contribuable a déclaré maintenir sa réclamation "pour les années fiscales

2014, 2015 et 2016 concernant l'application de l'Oexpa".

H.

Le 19 mars 2019, l'ACI a adressé à A.________ une proposition de

règlement. Elle a en particulier confirmé que le prénommé ne remplissait pas les

conditions pour l'obtention du statut d'expatrié et qu'en conséquence, la

déduction pour frais professionnels particuliers devait lui être refusée, tant

pour les périodes fiscales 2014 et 2015 que 2016.

Le 9 avril 2019, le contribuable a maintenu ses réclamations.

Faits

I.

Par décision sur réclamation du 18 novembre 2019, l'ACI a admis

partiellement la réclamation déposée le 19 décembre 2016 par A.________ relative

à la période fiscale 2015 et rejeté les réclamations des 19 décembre 2016 et 19

juin 2017 relatives aux périodes fiscales 2014 et 2016. L'ACI a confirmé que le

contribuable ne remplissait pas les conditions pour l'obtention du statut

d'expatrié et qu'en conséquence, la déduction pour frais professionnels

particuliers devait lui être refusée, tant pour les périodes fiscales 2014 et

2015 que 2016. Elle a également confirmé le refus de la déduction sociale pour

le logement pour les trois périodes fiscales litigieuses ainsi que de la

déduction pour contribuable modeste et de celle pour frais médicaux et

dentaires s'agissant des périodes fiscales 2015 et 2016. Elle a en revanche

admis la déduction de 7'100 fr. pour l’impôt cantonal et communal,

respectivement de 10'100 fr. pour l’impôt fédéral direct, au titre de frais de

garde revendiquée par le contribuable pour la période fiscale 2015. Concernant

la période fiscale 2014, l'ACI a ainsi fixé à 79'600 fr. (quotient

familial 1,5) le revenu imposable et à 136'000 fr. la fortune imposable pour

l'impôt cantonal et communal et à 75'000 fr. (barème mariés) le revenu

imposable pour l'impôt fédéral direct. L'ACI a fixé à 74'900 fr. (quotient

familial 1,5) le revenu imposable et à 185'000 fr. la fortune imposable pour

l'impôt cantonal et communal et à 67'300 fr. (barème mariés) le revenu imposable

pour l'impôt fédéral direct s'agissant de la période fiscale 2015. Pour la

période fiscale 2016, elle a fixé à 77'500 fr. (quotient familial 1,5) le

revenu imposable et à 240'000 fr. la fortune imposable pour l'impôt cantonal et

communal et à 70'000 fr. (barème mariés) le revenu imposable pour l'impôt

fédéral direct. Elle a en particulier retenu les motifs suivants à l'appui de

sa décision:

"De l'examen du statut

d'expatrié – périodes fiscales 2014 et 2015

10. Dans

sa réclamation du 19 décembre 2016, A.________ revendique l'application de l'article

1 alinéa 1 let. b aOexpa. Selon cette disposition, le statut d'expatrié ne peut

être reconnu qu'à un collaborateur possédant des qualifications

professionnelles particulières qui ne se retrouvent pas ou difficilement sur le

marché suisse, ce qui justifie que l'employeur le recrute sur le marché

étranger.

11. Un

"spécialiste", au sens de l'aOexpa, est une personne ayant des

connaissances techniques spécifiques qu'il doit aller apporter temporairement

et implémenter à l'étranger. Ainsi, le "spécialiste" est détaché ou

engagé dans une société dans le but d'y effectuer une mission ponctuelle

exigeant un savoir-faire particulier dans un domaine spécialisé (notamment: informatique).

En principe, le salaire est en adéquation avec les compétences particulières et

spécialisées.

12. En

l'espèce, le réclamant, électrophysiologiste et biologiste moléculaire, a été

engagé par l'EPFL, sise à Lausanne et spécialisée dans le domaine des sciences

et de la technologie. Il y a occupé la fonction de collaborateur scientifique

entre le 15 février 2012 et le 14 février 2018. En effet, il a intégré un

projet européen de recherche scientifique d'une durée initiale de 48 mois, qui

s'est prolongée jusqu'en février 2018. Le but du projet consistait en ********.

13. Il

apparaît donc que l'activité déployée en Suisse par A.________, en sa qualité

de scientifique, consistait en une activité d'expérimentation ayant pour but de

vérifier la viabilité des postulats établis théoriquement. Dans cette profession,

l'apport de connaissances n'est pas ponctuel, dans le but d'implémenter par

exemple un software, mais est, par essence, perpétuel dans le cadre de la

poursuite de la recherche.

14. De

par ses connaissances pointues en la matière (il n'est pas contesté que le

réclamant peut se prévaloir de qualifications professionnelles de haut niveau),

A.________ a certes contribué activement au projet poursuivi par l'EPFL; cependant,

au sens de l'aOexpa, il n'a pas implémenté un savoir-faire particulier. Par définition,

le chercheur est un scientifique de très haut niveau investi dans le domaine de

la recherche, fondamentale ou appliquée, consacrant la majeure partie de son

temps de travail à l'expérimentation et au progrès de sa discipline. Partant,

le seul fait d'être aguerri dans un domaine complexe n'est pas, en soi,

constitutif d'une spécialité.

15. En

outre, on précisera que l'activité professionnelle du réclamant implique d'elle-même

la nécessité de voyager – au même titre que celle des professeurs universitaires

ou de grandes écoles – car la nature même de ces activités peut être exercée

dans d'autres pays au sein de la communauté scientifique. A cet égard, nous

relevons que le réclamant lui-même a été amené à entreprendre des recherches

scientifiques similaires en Angleterre ainsi qu'en Allemagne avant son arrivée

en Suisse. Ainsi, les chercheurs sont amenés à faire preuve de flexibilité quant

à leur lieu de travail afin de saisir les opportunités de recherche.

16. De

surcroît, la détermination de la rémunération de A.________ n'intègre aucune

composante de "spécialiste venu de l'étranger", mais correspond

strictement à la grille de salaire de l'EPFL pour le poste occupé.

17. Finalement,

l'engagement du réclamant à l'EPFL découle d'un appel d'offre, par nature

ouvert à tout candidat, résidant déjà en suisse ou venant de l''étranger. Un

appel d'offre est une procédure permettant à l'employeur de faire le choix de

l'employé le plus à même de réaliser la mission. L'EPFL n'a donc effectué

aucune démarche afin de recruter A.________ à titre personnel sur le marché

étranger. Par ailleurs, l'EPFL n'a jamais couvert aucun de ses frais ou entrepris

de démarche pour que le réclamant obtienne le statut d'expatrié. Il ressort de

ces faits que l'EPFL n'a pas ciblé sa recherche sur un employé venant de

l'étranger, mais a ouvert le poste à toute personne répondant aux critères.

18. Il

découle de ce qui précède que le réclamant ne remplit pas les conditions

légales pour l'obtention du statut d'expatrié. En conséquence, la déduction

pour frais professionnels particuliers doit être refusée s'agissant des

périodes fiscales 2014 et 2015.

De

l'examen du statut d'expatrié – période fiscale 2016

19. Dans

ses réclamations des 19 juin 2017 et 11 juillet 2017, A.________ revendique

l'application des articles 1 et 2 aOexpa et fait références à la disposition

transitoire prévue par l'article 4a Oexpa.

20. L'article

4a Oexpa dispose que les personnes qui, à l'entrée en vigueur de la

modification du 9 janvier 2015, sont reconnues comme expatriées au sens de

l'article 1 alinéa 1, dans sa version du 3 octobre 2000, conservent ce statut

jusqu'au terme de leur activité lucrative de durée déterminée.

21. En

l'espèce, le réclamant ne qualifie pas d'expatrié [sic] au

sens de l'aOexpa s'agissant des périodes fiscales 2014 et 2015. Partant, la

question de l'application de la disposition transitoire susmentionnée n'a pas à

être examinée s'agissant de la période fiscale 2016.

22. Pour

le surplus, la situation professionnelle de A.________ pour 2016 n'étant pas

différente de celle des années 2014 et 2015, nous nous permettons de renvoyer

ici aux arguments développés plus haut, démontrant que le réclamant ne remplit

pas les conditions prévues par l'Oexpa, que ce soit dans sa version ancienne ou

actuelle.

A

cet égard, nous rappelons en outre que dans le nouveau droit, la notion de

spécialiste se rapporte à des employés détachés du groupe à l'étranger et envoyés

en Suisse, ce qui n'est pas le cas du réclamant (l'EPFL n'est pas un groupe

international)".

J.

Par acte du 11 décembre 2019, A.________ a interjeté recours contre la

décision sur réclamation de l'ACI du 18 novembre 2019 auprès de la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant implicitement

à sa réforme, en ce sens que la déduction forfaitaire pour frais professionnels

particuliers des expatriés d'un montant annuel de 18'000 fr. lui est accordée

pour chacune des périodes fiscales 2014, 2015 et 2016 et que, compte tenu de ce

qui précède et ce, pour ces mêmes périodes fiscales, soient réévaluées la

déduction sociale pour le logement, la déduction pour contribuable modeste

ainsi que la déduction pour frais médicaux et dentaires. A l'appui de son

recours, le recourant a invoqué des éléments qu'il avait déjà fait valoir dans

ses réclamations pour se prévaloir du statut d'expatrié. Il a en outre précisé

que son engagement à l'EPFL, contrairement à ce qu'indiquait l'ACI dans sa

décision, ne résultait pas d'un appel d'offres, mais de discussions avec le

laboratoire de l'EPFL qu'il avait lui-même initiées. Il a également fait valoir

que, pendant les périodes fiscales 2014 à 2016, il était domicilié en Belgique,

qu'il avait supporté lui-même les frais professionnels d'expatrié, non pris en

charge par son employeur, et qu'au vu de la modification de l'Oexpa entrée en

vigueur le 1er janvier 2016 et de sa disposition transitoire, il

conservait son statut d'expatrié pour la période fiscale 2016. Il s'est enfin

déterminé sur les différents éléments invoqués par l'ACI à l'appui de sa

décision.

Dans sa réponse au recours du 21 février 2020, l'ACI

a conclu au rejet du recours avec suite de frais. Elle a en particulier relevé

que, et pour autant que ce soit pertinent, l'assujettissement du recourant à

l'impôt à raison de son domicile, respectivement de sa résidence dans le canton

de Vaud découlait clairement de l'état de fait. Contrairement à ce qu'invoque

le recourant, c'est en outre une interprétation restrictive qui doit être

appliquée à la notion de "spécialiste" et donc

d'"expatrié", qui implique le critère du détachement temporaire par

l’employeur étranger, et ce même avant la modification de l’Oexpa entrée en

vigueur le 1er janvier 2016. L'autorité intimée considère par

ailleurs qu'un chercheur ne peut être qualifié de "spécialiste" au

sens de l'Oexpa. Le recourant n'a enfin à aucun moment explicité quels étaient

les frais supplémentaires qu'il encourait depuis son arrivée en Suisse.

Dans sa réplique du 13 mars 2000, le recourant a en

particulier fait valoir que l'Oexpa telle qu'en vigueur jusqu'au 31 décembre

2015 avait un champ d'application large, alors que celui de l'Oexpa telle qu'en

vigueur dès le 1er janvier 2016 était plus restreint. Il a pour le surplus

maintenu ses conclusions.

K.

Selon l’attestation de "départ anticipé famille" de

la commune de ******** (ci-après: la commune) du 21 juillet 2020, le recourant

a annoncé son départ dès le 31 août 2020 pour l’étranger (la France).

Par avis du 30 juillet 2020, le juge instructeur a

invité le recourant à indiquer le nom et l’adresse d’une personne en Suisse à

laquelle seraient remis les actes de procédure qui lui étaient destinés; à

défaut, il serait réputé avoir élu domicile à l’adresse du tribunal et les

actes de procédure conservés au greffe de la cour, à sa disposition.

Le 3 août 2020, le recourant a communiqué au

tribunal les coordonnées d’une personne domiciliée en Suisse à laquelle les

actes de procédure concernant le dossier en cours pourraient être remis.

L.

Le 14 août 2020, un nouveau juge instructeur a informé les parties que,

pour des motifs d’organisation interne, il reprenait l’instruction de la cause.

Dans la mesure utile, les arguments des parties

seront repris par la suite.

M.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11], le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité

(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en

matière sur le fond.

2.

Appelé à se prononcer sur une question relevant

tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;

ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations

et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant

expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références

citées). Lorsque, comme en l'espèce principalement, la question juridique à

trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même

façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée

avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue

(ATF 142 II 293 consid. 1.2; cf. aussi Tribunal fédéral [TF] 2C_490/2016 et 2C_491/2016 du 25 août 2017 consid. 1) et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories

d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée

permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour

l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260

consid. 1.3.1; cf. aussi TF 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 1.1;

arrêts CDAP FI.2018.0107 du 31 octobre 2019 consid. 2; FI.2018.0095 du 5

juin 2019 consid. 2).

3.

Le litige porte sur la question de savoir si le recourant peut se

prévaloir du statut d’expatrié et faire valoir les déductions qui y sont liées

en matière de frais professionnels pour les périodes fiscales ici litigieuses,

soit 2014 à 2016.

a) Le Département fédéral des finances (DFF) a

adopté le 3 octobre 2000 l’ordonnance relative aux déductions, en matière d’impôt

fédéral direct, de frais professionnels des employés occupant une fonction

dirigeante et des spécialistes qui exercent en Suisse une activité temporaire (Ordonnance

concernant les expatriés; ci-après: aOexpa; RS 642.118.13). Cette ordonnance a

fait l’objet de la modification du 9 janvier 2015, entrée en vigueur le 1er

janvier 2016 (RO 2015 311). Son titre est désormais "ordonnance du DFF

relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais

professionnels particuliers des expatriés (Oexpa)".

A titre de disposition transitoire de la modification

du 9 janvier 2015, l’art. 4a Oexpa prévoit que les personnes qui, à

l’entrée en vigueur de la modification du 9 janvier 2015, sont reconnues comme

expatriés au sens de l’art. 1 al. 1, dans sa version du 3 octobre 2000, conservent

ce statut jusqu’au terme de leur activité lucrative de durée déterminée.

b) Dès lors que sont en l’occurrence litigieuses les

périodes fiscales 2014 à 2016, c’est, compte tenu de ce qui précède, l’aOexpa

qui doit trouver application pour les périodes fiscales 2014 et 2015. S’agissant

de la période fiscale 2016, dans l’hypothèse où le statut d’expatrié devait

être reconnu au recourant pour les périodes fiscales 2014 et 2015, tel devrait

alors également être le cas, conformément à l’art. 4a Oexpa, jusqu’au

terme de son activité lucrative de durée déterminée.

c) La question se pose de savoir si l’aOexpa, ordonnance

fédérale, outre pour l’impôt fédéral direct, doit également être prise en

compte pour l’impôt cantonal et communal.

L’ordonnance en question du 3 octobre 2000 a été

préparée par un groupe de travail formé de représentants aussi bien de

l’Administration fédérale des contributions (AFC) que de sept cantons, dont celui

de Vaud (cf. arrêt du Steuergericht de Bâle-Campagne du 25 septembre

2015, Steuerentscheid [StE] 2016 B 22.3 n° 115 consid. 3; Département

fédéral des finances (DFF)/AFC, Audition sur la révision de l’ordonnance

concernant les expatriés [Oexpa], Rapport explicatif, mars 2014 [ci-après: Rapport

explicatif 2014], ch. 2.3 p. 4 in fine). Le projet d’ordonnance a

également obtenu l’approbation du comité de la Conférence suisse des impôts

(CSI). Au vu de cette large adhésion au niveau suisse, il a été considéré que

l’aOexpa devait également être prise en compte pour l’impôt cantonal et communal

dès la période fiscale 2001 (cf. StE 2016 B 22.3 n° 115 consid. 3 et

les références citées). L’on ne voit pas pourquoi il en irait autrement en

l’occurrence, ce d’autant plus que des représentants du canton de Vaud ont participé

à l’élaboration de l’ordonnance en cause. L’ACI l’a d’ailleurs appliquée sans

autre au cas d’espèce pour l’impôt cantonal et communal.

4.

Dans un premier grief, le recourant conteste avoir été domicilié en

Suisse depuis octobre 2011, et donc pour les périodes fiscales 2014 à 2016

litigieuses. Il invoque être resté domicilié à ********. L’ACI pour sa part

considère que l’assujettissement du contribuable à l’impôt à raison de son

domicile, respectivement de sa résidence dans le canton de Vaud, découlerait clairement

de l’état de fait.

a) aa) Dès lors que le recourant fait

valoir disposer d’un domicile fiscal en dehors de la Suisse, la présente procédure

contient un élément d'extranéité. Les conventions internationales en

matière de double imposition ne contiennent toutefois que des règles visant à

limiter les pouvoirs d'imposition des Etats, mais ne fondent pas l'imposition

elle-même (ATF 143 II 257 consid. 5.1; 117 Ib 358 consid. 3 in fine,

et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de

l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier

que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle

visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition

internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du

21.

décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011

du 13 décembre 2011 consid. 2.1).

bb) Selon les art. 3 LIFD, 3 de la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

(LHID; RS 642.14) et 3 LI – dont la teneur est similaire –, les personnes

physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel

notamment lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées en Suisse,

respectivement dans le canton (al. 1); une personne a son domicile en

Suisse, respectivement dans le canton, au regard du droit fiscal lorsqu’elle y

réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un

domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques

domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de

leur domicile (art. 18 al. 1 LI; cf. également art. 3 al. 2 LHID; ATF 132 I 29

consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1; voir aussi l'art. 9 de

la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux [LICom; BLV 650.11], en ce

qui concerne l'impôt communal). Aux termes de l’art. 15 al. 1er, 1ère

phr., LICom, si, au cours d'une année, une personne physique déplace son

domicile d'une commune du canton dans une autre, la situation au 31 décembre

fait règle pour l'assujettissement à l'impôt de l'année entière.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative

à la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.), le domicile fiscal (principal)

d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante se trouve au

lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. aussi,

pour le domicile fiscal cantonal, art. 3 al. 2 LHID), soit au lieu où la

personne a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se détermine en fonction

de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la base des seules

déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement son domicile

fiscal (ATF 138 II 300

consid. 3.2 p. 305 s.; TF 2C_87/2019 du 17 juillet 2019 consid. 3.2.1).

Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt

des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre

que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices

propres à déterminer le domicile fiscal (cf. ATF 132 I 29 consid.

4.1

p. 35 s.; TF 2C_994/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.1; 2C_270/2012 du

1er décembre 2012 consid. 2.3).

Pour le contribuable exerçant une activité lucrative

dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de travail,

soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité lucrative,

pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à ses

besoins (ATF 132 I 29 consid.

4.2

p. 36; TF 2C_994/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2; 2C_580/2017 du 16 mars

2018.

consid. 4.2). Pour le contribuable marié qui exerce une activité lucrative

dépendante sans avoir de fonction dirigeante, ainsi que pour les personnes

vivant en concubinage dans la même situation, les liens créés par les rapports

personnels et familiaux (époux, enfants, concubin [pour autant que la relation

avec celui-ci soit, au vu de sa durée et de son intensité, assimilable au

mariage, cf. TF 2C_73/2018 du 3 juin 2019 consid. 3.2 et 2C_536/2014 du 6

février 2015 consid. 2.2]) sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu

de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables en principe au

lieu de résidence de la famille, même lorsqu'elles ne rentrent dans leur

famille que pour les fins de semaine et durant leur temps libre (cf. ATF 132 I 29 consid.

4.2

p. 36 s.; TF 2C_994/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2; 2C_580/2017 du 18

mars 2018 consid. 4.2).

cc) D’après l’art. 1er de la Convention

conclue le 28 août 1978 entre la Confédération suisse et le Royaume de Belgique

en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et

sur la fortune (CDI CH-B; RS 0.672.917.21), cette convention s’applique aux

personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou des deux Etats

contractants.

L’art. 4 CDI CH-B prévoit en particulier ce qui

suit:

"§

1.

Au sens de la présente Convention, l’expression «résident d’un Etat

contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet

Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa

résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature

analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont

assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans

cet Etat ou pour la fortune qui y est située.

§ 2. Lorsque, selon les

dispositions du par. 1er, une personne physique est un résident des

deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante:

a) cette personne est considérée

comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent;

si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est

considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens personnels et

économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);

b) si l’Etat où cette personne a

le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne

dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est

considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle;

[…]".

Quant à l'art. 15 par. 1 CDI CH-B, il est formulé

comme suit:

"Sous

réserve des dispositions des art. 16, 18 et 19, les salaires, traitements et

autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au

titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que

l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est

exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat".

Selon la CDI CH-B, il est dès lors essentiel de

déterminer dans quel Etat la personne en question réside. L'art. 4 par. 1

CDI CH-B désigne comme "résident d'un Etat contractant" toute

personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, donc au regard du droit

interne de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son

domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère

de nature analogue (cf. TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 5.1).

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-B vise le cas où, en

vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux Etats

contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en cascade

qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles

parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia

Martinez, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention

fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 58 ad

art. 4; Daniel de Vries Reilingh, Manuel de droit fiscal international, 2ème

éd. 2014, ch. 13.2.3.1, p. 91 ss, n. 280 ss).

La notion de foyer d'habitation permanent recouvre

en principe toute forme d'habitation, maison ou appartement, propriété de

l'intéressé ou pris en location, chambre meublée, présentant un caractère de

permanence, ce qui implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du

contribuable de manière durable (TF 2C_32/2016, 2C_33/2016 du 24 novembre 2016

consid. 9.2; 2C_627/2011 du 7 mars 2012;

arrêt FI.2018.0044 du 2 juillet 2019 consid. 4a/bb). Pour définir le centre des

intérêts vitaux, on prend en considération les liens personnels et économiques.

Selon le commentaire OCDE, ces notions renvoient à la famille du contribuable,

à ses relations sociales, à ses occupations, à ses préférences politiques, à sa

culture ou d'autres activités ou encore au lieu à partir duquel il administre

ses biens. Ces critères ne sont pas cumulatifs. Ils doivent être examinés dans

leur ensemble. L'opinion selon laquelle les liens économiques doivent être considérés

comme prépondérants ne peut être suivie (TF 2C_32/2016, 2C_33/2016 du 24

novembre 2016 consid. 9.2; 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 3.4.2,

in RF 66/2011 425). Le commentaire OCDE accorde par contre un poids

particulier aux relations personnelles en soulignant que "les

considérations tirées du comportement personnel de l'intéressé doivent spécialement

retenir l'attention" (cf. Danon/Gutmann/Oberson/Pistone, Modèle de

convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Bâle 2014, n° 74 ad

art. 4; Vogel/Lehner, DBA, Doppelbesteurungs-abkommen Kommentar, 6e éd., 2015,

n° 197 ad art. 4).

Lorsqu'il y a lieu de déterminer le centre des

intérêts vitaux, le fait de vivre avec une autre personne (fiancé, ami, partenaire)

est un élément important (arrêt FI.2018.0134 du 11 novembre 2019 consid. 4b).

dd) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir

les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation,

tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la

suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à

l'autorité qui veut imposer le contribuable sur son territoire d'apporter les

éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour

l'assujettissement. Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable

l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de

réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci. La procédure de taxation

est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et

du contribuable (TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_505/2015 du

8.

décembre 2016 consid. 8.2; 2C_307/2015 du 13 octobre 2015 consid. 4.2; arrêt FI.2019.0174

du 2 juin 2020 consid. 4c). Le fardeau de la preuve peut être influencé

par l'obligation de collaborer. Celle-ci peut être accrue s'agissant d'états de

fait à l'étranger (ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434).

b) S’agissant de l’aOexpa, une différence est faite quant

aux frais professionnels particuliers des expatriés qui peuvent être déduits du

revenu selon que l’expatrié est domicilié à l’étranger ou en Suisse (cf. art. 2

al. 1 et 2 aOexpa).

c) Aux termes de l'art. 34 de la loi fédérale du 16

décembre 2005 sur les étranger et l’intégration (LEI; RS 142.20), dans sa

teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017, l'autorisation d'établissement est

octroyée pour une durée indéterminée et sans conditions (al. 1); l'autorité

compétente peut octroyer une autorisation d'établissement à un étranger aux

conditions suivantes: il a séjourné en Suisse au moins dix ans au titre d'une

autorisation de courte durée ou de séjour, dont les cinq dernières années de

manière ininterrompue au titre d'une autorisation de séjour (al. 2 let. a)

et il n'existe aucun motif de révocation au sens de l'art. 62 LEI (al. 2

let. b); l'autorisation d'établissement peut être octroyée au terme d'un séjour

plus court si des raisons majeures le justifient (al. 3); elle peut être

octroyée au terme d'un séjour ininterrompu de cinq ans au titre d'une autorisation

de séjour lorsque l'étranger s'est bien intégré en Suisse, en particulier

lorsqu'il a de bonnes connaissances d'une langue nationale (al. 4).

5.

En l’occurrence, le recourant fait valoir être entré en Suisse le 10

octobre 2011, mais être resté domicilié à ********. Il produit à l’appui de ses

affirmations une attestation de résidence ainsi qu’un certificat de résidence à

********, tous deux délivrés par les autorités belges en octobre et décembre 2016.

a) Le domicile fiscal du recourant doit, pour les périodes

fiscales litigieuses, soit 2014 à 2016, être fixé à ******** dans le canton de

Vaud, qui est le lieu avec lequel l’intéressé a les relations les plus étroites.

Après avoir vécu à ********, jusqu’au 31 mars 2014, l’intéressé s’est établi le

1er avril 2014 dans la localité ********, d’où il est parti pour

l’étranger (la France) le 31 août 2020. Lors des périodes fiscales litigieuses,

il partageait son logement de 3,5 pièces à ******** avec sa fille, née en octobre

2014, ainsi qu’avec la mère de cette dernière. Il indiquait en effet faire

ménage commun avec sa fille dans les déclarations fiscales qu’il a remplies

pour les périodes 2014 à 2016. Il ressort par ailleurs d’une copie du bail à

loyer produite par l’intéressé que celui-ci et la mère de sa fille sont

colocataires du même logement à ******** depuis le 1er avril 2014. Dans

l’une de ses réclamations, le recourant a d’ailleurs reconnu vivre avec la mère

de sa fille. L’on peut relever que tous deux sont encore parents de deux autres

enfants nés en 2017 et 2020. Selon les déclarations d’impôt remplies par le

recourant pour les périodes fiscales 2014 à 2016, le lieu de son activité

lucrative se trouvait par ailleurs à l’EPFL, à ********. Il fait ainsi valoir

la déduction pour frais de déplacement entre son domicile et l’EPFL pour 240

jours par année, soit pour toute l’année, et ce pour chacune des périodes

fiscales en cause.

Après avoir obtenu une autorisation de séjour

UE/AELE de courte durée avec activité lucrative, puis, le 29 août 2012, une

autorisation de séjour UE/AELE avec activité lucrative, valable jusqu'au 14

février 2017, le recourant s’est vu octroyer le 27 avril 2017 une autorisation

d'établissement. Or, l’octroi d’une telle autorisation suppose en particulier un

séjour préalable ininterrompu de cinq ans en Suisse au titre d'une autorisation

de séjour (cf. art. 34 al. 4 LEI précité).

Le recourant ne conteste en définitive pas

véritablement être fiscalement domicilié en Suisse pendant les périodes litigieuses.

Il indique ainsi dans sa réplique que "Ce qui est important c’est que

pendant la Période fiscale j’ai gardé mon domicile en Belgique avec l’intention

d’y retourner, comme systématiquement justifié dans mes déclarations d’impôt

pour la Période fiscale". Il ne prétend donc pas être retourné en Belgique

et y avoir régulièrement séjourné, mais précise vouloir retourner en Belgique après

son séjour en Suisse. Hormis les attestation et certificat belges de résidence,

il n’a d’ailleurs produit aucun autre document ni donné aucune information

attestant de ses liens avec la Belgique, se contentant d’affirmer qu’il était

toujours domicilié à ********.

b) Si le recourant a ainsi produit une attestation ainsi

qu’un certificat de résidence à ********, sur lesquels figure en particulier son

adresse dans cette ville, il ne donne toutefois aucune information non plus sur

la nature de la résidence dont il disposerait en Belgique pour les années 2014

à 2016. A supposer toutefois, au regard de l’art. 4 § 1 et 2 let. a CDI-B, que

l’intéressé ait disposé, lors des années fiscales litigieuses, de foyers

d'habitation permanents tant en Suisse qu’en Belgique, le droit de l'imposer

revient à l'Etat contractant avec lequel il a les liens personnels et

économiques les plus étroits (centre des intérêts vitaux).

Le centre des intérêts vitaux du recourant se

trouvait indéniablement en Suisse durant les périodes fiscales 2014 à 2016,

comme cela vient d’être exposé (cf. consid. 5a ci-dessus), de sorte

que l’intéressé doit être considéré comme résident en Suisse pour les périodes

en cause et y être imposé de manière illimitée tant au niveau fédéral que cantonal

et communal.

c) Le grief du recourant qui conteste être domicilié

fiscalement en Suisse pour les périodes fiscales 2014 à 2016 n’est dès lors pas

fondé.

6.

Le recourant se prévaut du statut d’expatrié et des déductions qui y

sont liées en matière de frais professionnels pour les périodes fiscales ici

litigieuses, soit 2014 à 2016. L’ACI lui a toutefois dénié un tel statut et donc

la possibilité de faire valoir les déductions en cause.

a) aa) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1

LIFD et 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité

exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit

privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les

indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les

primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les

tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de

collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1

LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du

total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés

aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux articles 30 à 37 (art. 29

LI). En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il reflète la

capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi autorisé à

faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part, toutes les

dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec l'acquisition du

revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives d'entretien (FI.2016.0134

du 16 mai 2017 consid. 3a, et les références citées).

bb) Pour les personnes exerçant une activité

lucrative dépendante, l’art. 26 al. 1 LIFD, dans sa teneur en vigueur au 1er

janvier 2014, prévoit que les frais professionnels qui peuvent être déduits

sont: les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail

(let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile

et du travail par équipes (let. b), les autres frais indispensables à

l’exercice de la profession (let. c) et les frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée (let. d). Selon

l’art. 26 al. 2 LIFD, les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c,

sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le

contribuable peut justifier des frais plus élevés. L’art. 26 LIFD a fait

l’objet de modifications entrées en vigueur le 1er janvier 2016 (RO

2015.

651; RO 2014 1105), qui ne sont pas déterminantes en l’occurrence.

L’art. 30 LI, dans sa version en vigueur au 1er

janvier 2014, a une teneur similaire. Cette disposition a également fait l’objet

de modifications entrées en vigueur le 1er janvier 2016 (FAO du 17

octobre 2014), qui ne sont pas non plus déterminantes.

b) Selon la pratique constante en matière de frais

d'acquisition du revenu, il n'est pas nécessaire que ce dernier ne puisse

absolument pas être réalisé sans les frais en cause, ni qu'il existe une

obligation légale de s'acquitter des montants correspondants. Constituent bien

plutôt de tels frais d'acquisition les dépenses dont on ne peut attendre du contribuable

qu’il y renonce et qui sont essentiellement causées par la réalisation du

revenu. Il est donc nécessaire de procéder à une appréciation globale des circonstances

concrètes du cas d'espèce, afin de déterminer s'il existe un lien suffisamment

étroit entre la dépense dont la déduction est invoquée par le contribuable et

la réalisation du revenu (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299 et les

références citées; cf. aussi TF 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 4.2).

Il importe surtout de distinguer les frais d’acquisition du revenu provenant

d’une activité lucrative des frais d’entretien du contribuable, lesquels

constituent des dépenses qui ne servent pas à l’obtention d’un revenu, mais à

la satisfaction de besoins personnels et représentent alors une utilisation du

revenu (arrêt FI 2016.0134 du 16 mai 2017 consid. 3c et les références

citées).

Du moment qu’ils diminuent le montant d’impôt dû,

les frais professionnels doivent être prouvés par le contribuable (cf. arrêt du

Tribunal administratif du canton de Zurich du 14 mai 2014, StE 2014 B 22.2

n° 30 consid. 2.1).

c) La loi s'interprète en premier lieu selon sa

lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs

interprétations sont possibles, il faut rechercher la véritable portée de la norme,

en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de son

contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du

législateur, telle qu'elle résulte notamment des travaux préparatoires. Lorsque

le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter

que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous

points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que

le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice

ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter des

travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en cause,

ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 141 II 57 consid.

3.2

p. 61, 280 consid. 6.1 p. 287; 141 III 53 consid. 5.4.1 p. 59; 140 II 202

consid. 5.1 p. 204; cf. aussi ATF 143 II 646 consid. 3.3.6).

7.

a) aa) Se fondant sur l’art. 26 LIFD (de même que sur l’art. 1 let. a de

l’ordonnance fédérale du 18 décembre 1991 sur la délégation d’attributions au

Département des finances en matière d’impôt fédéral direct; RS 642.118), le DFF

a édicté le 3 octobre 2000 l’aOexpa, qui a fait l’objet de la modification du 9

janvier 2015, entrée en vigueur le 1er janvier 2016 (RO 2015 311;

Oexpa) (cf. supra consid. 3a).

Selon l’art. 1 al. 1 aOexpa, cette ordonnance

s’applique aux employés occupant une fonction dirigeante qui sont détachés

temporairement en Suisse par leurs employeurs étrangers (let. a), ainsi qu’aux

spécialistes de tout genre qui remplissent une tâche temporaire en Suisse. La

notion de spécialiste s’applique à des employés qui, en raison de leurs

qualifications professionnelles particulières, se distinguent par leur activité

exercée sur le plan international ainsi qu’à des personnes qui, dans l’Etat de

leur domicile, ont qualité d’indépendants et qui, aux fins de mener à bien un

mandat spécifique temporaire, travaillent en Suisse en qualité de salariés

(let. b). L’exercice d’une telle activité lucrative à caractère passager ou de

durée limitée est de nature à engendrer, par comparaison avec une activité

lucrative dépendante courante, des frais professionnels supplémentaires au sens

de l'art. 26 LIFD qui peuvent être qualifiés de frais professionnels particuliers

par rapport aux frais professionnels à caractère général définis dans

l’ordonnance du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des

personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral

direct (ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1) (art. 1 al. 2

aOexpa). Est réputée de caractère passager ou de durée limitée une activité lucrative

de cinq ans au plus. Le droit aux déductions prévues par la présente ordonnance

cesse dans tous les cas si l’activité lucrative temporaire est remplacée par

une activité durable (art. 1 al. 3 aOexpa).

L’art. 2 al. 1er aOexpa définit les frais

professionnels particuliers des expatriés domiciliés à l’étranger. Aux termes

de l’art. 2 al. 2 aOexpa, par frais professionnels particuliers des expatriés

domiciliés en Suisse, on entend: les frais de déménagement en Suisse et les

frais de retour dans le pays d’origine ainsi que les frais de voyage aller et

retour de l’expatrié et de sa famille au début et à la fin des rapports de

travail (let. a), les frais raisonnables de logement en Suisse lorsqu’il est

établi qu’une résidence permanente est conservée dans le pays d’origine (let.

b) et les frais courants pour l’enseignement en langue étrangère dispensé aux

enfants mineurs par une école privée, dans la mesure où les écoles publiques

n’offrent pas un enseignement équivalent (let. c). L’art. 2 al. 3 aOexpa prévoit

que la déduction des frais professionnels particuliers au sens des al. 1 et 2

est admise lorsque les frais sont supportés par l’expatrié et lorsque

l’employeur ne les rembourse pas (let. a) ou les rembourse sous la forme d’une

indemnité forfaitaire. Dans ce dernier cas, cette indemnité s’ajoute au salaire

brut imposable (let. b).

L’art. 4 al. 1 aOexpa précise que la déduction de

frais professionnels particuliers selon l’art. 2 peut être revendiquée en plus

de celle des frais visés par l’ordonnance sur les frais professionnels. Selon

l’art. 4 al. 2 aOexpa, peuvent être déduits en tant que frais professionnels

particuliers au sens de l’art. 2 al. 1 ou 2 let. a et b: un montant forfaitaire

de 1500 fr. par mois (let. a) ou les frais effectifs, dans la mesure où ils

sont entièrement prouvés (let. b).

En 2012, deux motions ont été déposées aux Chambres

fédérales, qui tendaient à la suppression des déductions accordées pour les

frais professionnels particuliers des expatriés. Le Conseil fédéral a proposé

le rejet des deux motions, mais il a envisagé une révision de l'aOexpa. Le

rapport du groupe de travail constitué à cet effet retient notamment ce qui

suit au sujet de la notion d'expatrié (Rapport explicatif 2014 ch. 5.2

p. 8 s.; voir aussi DFF/AFC, Rapport explicatif concernant la

révision de l’Oexpa, janvier 2015 [ci-après: Rapport explicatif 2015]

p. 2 s.):

"Concrètement,

il est (…) difficile de distinguer le spécialiste selon l’art. 1, al. 1, let.

b, Oexpa du non-spécialiste. Tel qu’il est rédigé, le texte de l’ordonnance

englobe un très grand nombre de travailleurs. Vu la grande mobilité

internationale au sein de l’économie actuelle, les spécialistes de

l’informatique, mais aussi les sportifs professionnels, les médecins ou les

infirmiers exercent souvent, en raison de leurs qualifications professionnelles

particulières, leur activité professionnelle en dehors de leur pays d’origine

et sont donc actifs professionnellement sur le plan international. Si ces

personnes d’origine étrangère sont au bénéfice d’un contrat de travail en

Suisse pour une durée limitée, elles peuvent être considérées comme des

spécialistes au sens de l’Oexpa. Dans sa compréhension large, le texte de

l’ordonnance englobe aussi les travailleurs indépendants. (…) On court donc le

risque de voir tous les « travailleurs migrants » entrer dans le

champ d’application de l’Oexpa lorsqu’ils sont engagés en Suisse avec un

contrat de travail à durée limitée.

Le DFF estime qu’il y a là matière

à agir. Le texte de l’art. 1 Oexpa tel qu’il est rédigé laisse la possibilité

d’élargir son champ d’application au-delà de la mesure voulue par l’ordonnance.

Ce problème s’est accentué ces dernières années avec l’augmentation de la

mobilité internationale et la bonne situation économique de la Suisse (afflux

de travailleurs qualifiés). Il est donc indispensable de donner une définition

plus précise de la notion d’expatriés.

Le DFF propose donc de limiter le

champ d’application de l’Oexpa aux employés occupant une fonction dirigeante et

spécialistes disposant de qualifications professionnelles particulières détachés

temporairement en Suisse par leur employeur. Le critère déterminant pour

qualifier une personne d’expatrié doit être le détachement temporaire ou limité

dans le temps. On part du principe qu’un détachement implique un retour au

domicile occupé préalablement à l’étranger et que la personne maintiendra donc

son domicile à l’étranger. De cette situation résultent les frais

supplémentaires déductibles liés à l’exercice de la profession (déménagement,

logement dans le pays de détachement et éventuels frais de scolarisation des

enfants dans des écoles privées). En outre, seuls les employés occupant une

fonction dirigeante et les spécialistes disposant de qualifications

professionnelles particulières doivent être considérés comme des expatriés,

comme cela a été le cas jusqu’à présent. (…).

Le critère du détachement fait

défaut en ce qui concerne la deuxième catégorie d’expatriés d’après le droit en

vigueur, les spécialistes (art. 1, al. 1, let. b, Oexpa). Si une personne n’a

pas été détachée, c’est qu’elle a démissionné ou mis fin à son activité

indépendante et accepté un nouveau travail en Suisse. Une telle personne ne se

distingue guère des travailleurs migrants qui ne sont pas des spécialistes. Un

retour au pays d’origine n’est pas exclu pour cette catégorie de personnes,

mais le lien avec ce pays est moins étroit et la probabilité du retour est

moins certaine que pour une personne détachée. Les spécialistes ne doivent donc

être qualifiés d’expatriés que lorsqu’ils sont détachés en Suisse par leur

employeur étranger, comme c’est le cas des employés occupant une fonction

dirigeante.

Le critère déterminant est le fait

que les frais supplémentaires surviennent dans le cadre d’un contrat de travail

existant. Si la personne est engagée par un nouvel employeur ayant son siège ou

un établissement stable en Suisse, le lien entre les frais d’après l’al. 2 et

l’activité lucrative n’est plus suffisamment étroit pour que les frais puissent

être considérés comme des frais professionnels déductibles".

bb) Selon l’art. 1 Oexpa, tel qu’en vigueur dès le 1er

janvier 2016, en matière d’impôt fédéral direct, les employés occupant une

fonction dirigeante et les spécialistes disposant de qualifications

professionnelles particulières détachés temporairement en Suisse par leurs

employeurs étrangers (expatriés) peuvent déduire des frais professionnels

particuliers en plus des frais professionnels prévus par l’ordonnance sur les

frais professionnels. Ces frais professionnels particuliers sont qualifiés

d’autres frais professionnels au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD (al. 1). Est

réputée temporaire une activité lucrative de cinq ans au plus (al. 2). Le droit

à la déduction des frais professionnels particuliers cesse dans tous les cas si

l’activité lucrative temporaire est remplacée par une activité durable (al. 3).

L’art. 2 al. 1er Oexpa définit les frais

professionnels particuliers des expatriés domiciliés à l’étranger. Conformément

à l’art. 2 al. 2 Oexpa, par frais professionnels particuliers des expatriés

domiciliés en Suisse, on entend: les frais nécessaires de déménagement en

Suisse et les frais de retour dans l’Etat de domicile précédent, ainsi que les

frais nécessaires de voyage aller et retour de l’expatrié et de sa famille au

début et à la fin des rapports de travail (let. a), les frais raisonnables de

logement en Suisse si l’expatrié conserve à l’étranger une habitation

permanente destinée à son usage personnel (let. b), les frais pour

l’enseignement en langue étrangère dispensé par une école privée aux enfants mineurs

de langue étrangère, dans la mesure où les écoles publiques n’offrent pas

d’enseignement dans leur langue (let. c). Quant à l’art. 2 al. 3 Oexpa, son

contenu est le même que celui de l’aOexpa.

Aux termes de l’art. 4 al. 1 Oexpa, lorsqu’il existe

un droit à la déduction des frais de logement au sens de l’art. 2 al. 1 let. b

ou al. 2 let. b, un montant forfaitaire de 1500 fr. par mois peut être déduit

pour les frais professionnels particuliers visés à l’art. 2 al. 1 ou al. 2 let.

a et b.

cc) La question de la légalité et de la

constitutionnalité de l’aOexpa s’est posée à plusieurs reprises; elle a fréquemment

été laissée ouverte (cf. notamment arrêts du Tribunal administratif du canton

de Zurich du 28 octobre 2016 SB.2016.00081 consid. 2.4 et du 2 avril 2014 SB.2013.00080

consid. 2.2.2; arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich du 16

avril 2008, StE 2008 B.22.3 n° 97 consid.3.3). L’Office fédéral de la

justice (OFJ) a émis pour sa part quelques réserves dans un avis de droit du 6

septembre 2011 sur la constitutionnalité et la légalité de l’aOexpa (Déductions

fiscales accordées aux expatriés: Examen de la constitutionnalité et de la

légalité de l’ordonnance concernant les expatriés [Oexpa] du 3 octobre 2000, JAAC

2/2011 du 6 décembre 2011, p. 37 s.).

b) aa) La notion d’"expatrié" désigne dans

la règle une personne qui exerce temporairement une activité lucrative à

l’étranger, mais qui conserve parallèlement son foyer d’habitation ou des

relations équivalentes dans son pays d’origine (cf. StE 2014 B 22.2 n° 30

consid. 2.2; Rapport explicatif 2014, ch. 5.2).

Alors qu’il ressort de l’art. 1 al. 1 let. a aOexpa

que la qualification d’"employés occupant une fonction dirigeante" suppose

que le début de l’exercice d’une activité lucrative limitée dans le temps en

Suisse fasse suite à un détachement par l’employeur étranger, tel n’est en principe

pas le cas pour les spécialistes (cf. art. 1 al. 1 let. b aOexpa). Une partie importante

de la jurisprudence et de la doctrine estiment toutefois que lorsque les

spécialistes exerçaient déjà une activité lucrative dépendante à l’étranger, ils

doivent également – pour pouvoir être qualifiés d’expatriés au sens de l’aOexpa

– avoir été détachés temporairement en Suisse par leur employeur étranger (cf. arrêts

du Tribunal administratif du canton de Zurich précités SB.2016.00081 consid. 2.5,

SB.2013.00080 consid. 2.4.1; StE 2014 B 22.2 n° 30 consid. 2.2 in

fine [confirmé par TF 2C_592/2014, 2C_593/2014 du 15 janvier 2015, StE B

22.2

no 31]; arrêt du Steuergericht de Bâle-Campagne du 13 août 2010,

StE 2011 B 22.3 n° 103 consid. 4b; StE 2008 B 22.3 n° 97 consid.

2.2; Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann, Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3ème éd.,

Zurich 2016, art. 26 n° 20). Pour qu'il puisse être qualifié d’expatrié, il

faut en effet que l’employé domicilié à l’étranger change de lieu de travail et

d’activité et soit détaché dans un autre pays pour exercer temporairement une

activité lucrative dépendante, ceci à la requête de son employeur actuel (arrêts

précités SB.2016.00081 consid. 2.5, SB.2013.00080 consid. 2.4.1; Isabelle

Mayer-Knobel, zsis) 2014, Monatsflash no 1, ch. 4.2; Robert Waldburger, Martin Schmid, Gewinnungskostencharakter

von besonderen Leistungen des Arbeitgebers an Expatriates, 1999, p. 1, ch.

2). Le détachement constitue un motif objectif pour faire une différence en

matière de déduction des frais professionnels entre les expatriés et les autres

contribuables, élément aussi reconnu au niveau international (Waldburger/Schmid,

op. cit., p. 52, ch. 91).

Dans un arrêt du 23 mai 2017 (2C_1139/2016, 2C_1140/2016

consid. 2), le Tribunal fédéral a pour sa part laissé ouverte la question de la

nécessité du détachement des spécialistes. Dans l'arrêt précité 2C_592/2014,

2C_593/2014 (consid. 3.4 et 4), il avait toutefois considéré que le critère du

détachement était également applicable aux spécialistes qui exerçaient à

l’étranger, avant de venir en Suisse, une activité lucrative dépendante.

Selon certains auteurs également, l’activité

professionnelle des expatriés engendre des dépenses (p. ex. frais de déménagement,

de logement, de voyage privé) qui doivent, totalement ou partiellement, être

considérées comme des frais professionnels déductibles, et non comme des frais

d’utilisation du revenu non déductibles, si elles se trouvent en lien de

causalité avec l’exercice temporaire de l’activité en Suisse et que l’on ne

peut exiger d’eux qu’ils y renoncent. Toutes les dépenses supplémentaires directement

liées au détachement doivent ainsi être considérées comme des frais

professionnels indispensables au sens de l’art. 26 LIFD, dans la mesure où

elles sont causées par ce détachement et que l’on ne peut exiger des expatriés

qu’ils y renoncent. Le fait que les expatriés soient détachés par leur

employeur, dans un autre pays, pour une durée déterminée et subissent souvent une

certaine pression par rapport au changement de travail laisse apparaître la

connexité étroite qui existe entre ces coûts et l’exercice de l’activité. Le

critère du détachement ne peut certes pas être examiné de manière isolée, mais il

démontre que cette catégorie de travailleurs est soumise à des circonstances

particulières (cf. Waldburger/Schmid, op. cit., p. 59, ch. 107; voir

aussi JAAC 2/2011 du 6 décembre 2011, p. 49, qui cite ces auteurs). Selon

l’OFJ, il est toutefois douteux que l’on puisse parler de situation de

contrainte dans le cas des expatriés. On peut partir de l’idée que, s’agissant

de cadres et de spécialistes, ils ne sont en principe pas envoyés «de force»

vers un poste à l’étranger, mais qu’ils ont la possibilité d’influer sur la

décision de détachement (JAAC 2/2011 du 6 décembre 2011, p. 52).

Le détachement ne suppose pas nécessairement que le

travailleur reste lié par un contrat de travail avec son employeur étranger. Un

travailleur détaché peut aussi avoir conclu un contrat avec un employeur suisse

appartenant au même groupe. Dans ce dernier cas, il faut toutefois qu'il existe

une "clause de réintégration", par laquelle l'employeur étranger

s'engage à reprendre l'intéressé à son service au terme d'une certaine durée,

qui ne doit pas dépasser cinq ans (Radmilla Del Pozzo, Edoardo Plescia, Il

trattamento fiscale degli espatriati in Svizzera, Novità fiscali 3/2020

p. 121 s.).

L’exercice d’une activité lucrative temporaire ou

limitée dans le temps au sens de l’aOexpa implique l’intention de retourner

ensuite dans le pays de provenance. Si cette intention vient à disparaître,

l'intéressé perd la qualité d'expatrié (Felix Richner, Walter Frei, Stefan Kaufmann,

Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd., 2021, n. 20 ad §

26.

et les renvois à la jur.). Le maintien d’une résidence à l’étranger

constitue ainsi un critère caractéristique pour la reconnaissance du statut

d’expatrié. Celui qui transfert durablement sa résidence et son lieu de travail

en Suisse n’a plus le droit de se prévaloir des déductions prévues par l’aOexpa

(StE 2016 B 22.3 n° 115 consid. 9b). La déduction forfaitaire de 1500

fr. par mois ne se justifie que lorsque l’expatrié a effectivement des frais de

logement déductibles à acquitter. La déduction forfaitaire ne devrait donc être

admise que lorsque l’expatrié prouve qu’il conserve à l’étranger un logement

permanent destiné à son usage personnel (Rapport explicatif 2014 ch. 5.4,

p. 11), ce qui suppose que le logement en question ne soit pas loué (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

op. cit., n. 60 ad § 26 avec renvoi à un arrêt du Steuerrekursgericht du

canton d'Argovie du 20 septembre 2012, AGVE 2012 264).

8.

a) En l'espèce, le recourant se prévaut de sa qualité de spécialiste en

tant qu’employé qui, en raison de ses qualifications professionnelles

particulières, se distingue par son activité exercée sur le plan international.

Comme chercheur, qui a notamment travaillé en

Angleterre (1999-2000) et en Allemagne (2000-2006), le recourant conclut visiblement

des contrats de travail temporaires en tant qu’employé avec différents

instituts de recherche dans le monde. Il explique dans son recours qu’après

avoir pris contact avec le responsable du laboratoire de l’EPFL concerné, il a

été invité à venir visiter à Lausanne le laboratoire, qui a ensuite décidé de

l’engager dans le cadre d’un projet de recherche européen. Electrophysiologiste

et biologiste moléculaire, le recourant a ainsi été engagé par l’EPFL comme collaborateur

scientifique à 100% entre le 15 février 2012 et à tout le moins fin 2016 dans

le cadre d’un projet européen de recherche scientifique d’une durée initiale de

48.

mois, mais qui s’est prolongé à tout le moins jusqu’à fin 2016. Ce projet

avait pour objet l’identification des gènes importants pour le développement

des neurones dopaminergiques du mécencéphale humain en lien avec la maladie de

Parkinson.

Le recourant n'a ainsi pas été détaché en Suisse par

un employeur étranger. Si, à l'instar de la jurisprudence et de la doctrine

citées plus haut, l'on interprète la notion de spécialiste de l'art. 1 al. 1

let. aOexpa en ce sens qu'elle suppose d'avoir été détaché temporairement en

Suisse par un employeur étranger (comme le prévoit désormais l'art. 1 al. 1

Oexpa), le recourant n'a pas la qualité d'expatrié. Il est certes vrai que

l'art. 1 al. 1 let. b aOexpa ne prévoyait pas explicitement le détachement

temporaire comme élément caractéristique de la notion de spécialiste (à la

différence de l'art. 1 al. 1 let. a aOexpa concernant les employés occupant une

fonction dirigeante). Toutefois, la définition de la notion d’expatrié (employé

occupant une fonction dirigeante ou spécialiste) à l'art. 1 al. 1 aOexpa était

complétée par la description de son activité lucrative à l’art. 1 al. 2 aOexpa.

Selon cette dernière disposition, l'activité lucrative d'un expatrié était de

nature à "engendrer, par comparaison avec une activité lucrative dépendante

courante, des frais professionnels supplémentaires au sens de l'art. 26 LIFD

qui peuvent être qualifiés de frais professionnels particuliers par rapport aux

frais professionnels à caractère général définis dans l'ordonnance du 10

février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant

une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct". Ces

frais professionnels particuliers étaient définis à l'art. 2 aOexpa (dont le contenu

était très proche, s'agissant des expatriés domiciliés en Suisse [al. 2], de

l'art. 2 Oexpa). Il fallait donc que l'activité lucrative exercée par un

expatrié occasionne de tels frais, ce qui était le cas notamment lorsque

l'intéressé conservait une résidence permanente dans le pays d'origine, en

raison du caractère seulement temporaire de son séjour en Suisse. Une telle

situation pouvait se présenter en particulier lorsqu'un spécialiste salarié

était détaché en Suisse. Si elle n'était pas inhérente à la notion de

spécialiste, la caractéristique du détachement intervenait alors en lien avec

l'activité lucrative de nature à causer des frais particuliers et à donner ainsi

droit à une déduction fiscale correspondante.

Quoi qu’il en soit, sous le régime de l’aOexpa comme

de l’Oexpa, l’octroi de déductions supplémentaires (par rapport à celles

fondées sur l’art. 26 LIFD et l’ordonnance sur les frais professionnels) suppose

que l’activité lucrative de l’expatrié soit de nature, en raison de son

caractère passager ou de durée limitée, à engendrer des frais professionnels

particuliers. Or, en l’occurrence, le recourant n'a pas allégué et encore moins

démontré qu'il avait des frais supplémentaires du fait du caractère temporaire de

son activité lucrative en Suisse (voir sur ce point not. la réponse de l'autorité

intimée du 21 février 2020, p. 3 ch. 6 à la fin; dans sa réplique du 13 mars

2020, le recourant n'a pas contesté le point de vue de l'autorité intimée). S’agissant

des périodes 2014 à 2016, de tels frais ne pouvaient consister en des frais de

déménagement, puisque le recourant est entré en Suisse déjà en 2011. Par

ailleurs, s'il a fait valoir qu'il était resté domicilié à ********, ********,

en produisant une attestation et un certificat de résidence dans cette ville,

le recourant n'a pas allégué et encore moins prouvé qu'il conservait à cette

adresse un logement permanent destiné à son usage personnel, ce qui suppose que

ledit logement n'était pas utilisé (notamment loué) par des tiers. Selon

l'attestation de résidence établie le 7 octobre 2016 et le certificat de

résidence du 18 décembre 2016 (annexe C jointe au recours), le recourant est

domicilié à cette adresse depuis le 12 juin 1998. Or, on a vu que le recourant

avait travaillé comme chercheur notamment en Angleterre (1999-2000) et en Allemagne

(2000-2006). Il est peu vraisemblable que, pendant toutes ces années, le

recourant ait conservé un logement à son usage personnel à cette adresse. A

supposer d'ailleurs qu'il l'ait tout de même fait, force est de constater que

la possession de ce logement est bien antérieure à l'engagement du recourant en

Suisse, de sorte qu'on ne saurait dire que les coûts liés audit logement

constituent des frais professionnels occasionnés par l'activité lucrative exercée

temporairement en Suisse.

A cela s'ajoute qu'en juillet 2020, le recourant a

quitté la Suisse pour la France et non pour ********. Largement postérieur, ce

fait ne permet certes pas de retenir en l'état du dossier que, lors des

périodes fiscales litigieuses (2014 à 2016), le recourant n'avait déjà plus l'intention

de retourner à ******** (ce qui constituerait en soi un motif de lui dénier la

qualité d'expatrié [cf. consid. 7 ci-dessus]). Il n'en reste pas moins qu'il

s'agit d'un indice supplémentaire de ce que le recourant n’a pas conservé un

éventuel logement à ******** dans le but de retourner l’occuper au terme de son

séjour en Suisse et n’a donc pas eu de frais professionnels particuliers, au

sens de l'art. 2 al. 2 aOexpa, en relation avec le caractère temporaire de son

activité lucrative en Suisse.

Le recourant ne peut ainsi pas invoquer à son profit

l'aOexpa pour les périodes fiscales 2014 et 2015.

b) Ne pouvant être qualifié d'expatrié au sens de

l'aOexpa durant les périodes 2014 et 2015, tel ne saurait non plus être le cas pour

la période fiscale 2016, en vertu de l’art. 4a Oexpa. Cette disposition, faut-il

le rappeler, prévoit que les personnes qui, à l’entrée en vigueur de la modification

du 9 janvier 2015, sont reconnues comme expatriés au sens de l’art. 1 al. 1,

dans sa version du 3 octobre 2000, conservent ce statut jusqu’au terme de leur

activité lucrative de durée déterminée.

c) C'est ainsi à tort que le recourant se plaint de

ce que l'autorité intimée ne lui a pas reconnu la qualité d’expatrié ni accordé

la déduction de frais professionnels correspondants, pour les périodes fiscales

2014.

à 2016, et ce aussi bien en matière d’impôt cantonal et communal que pour

l’impôt fédéral direct.

9.

Le recourant demande encore que différentes autres déductions soient

admises pour les périodes fiscales 2014 à 2016.

a) Période fiscale 2014

aa) Le recourant revendique tout d’abord la déduction

sociale pour le logement s’agissant de l’impôt cantonal et communal.

Aux termes de l’art. 39 LI, la valeur locative ou le

loyer net du logement affecté au domicile principal du contribuable, qui excède

20% de son revenu net, peut être déduit jusqu'à concurrence de 6’400 fr. au

maximum (indexation pour la période fiscale 2014) (al. 1). Conformément à

l’art. 39 al. 2 LI, le montant du loyer net du logement déterminant pour le

calcul de la déduction ne peut pas excéder 13'900 fr. (selon indexation pour la

période fiscale 2014) pour un contribuable dans la situation de famille du

recourant.

En l’espèce, il ressort des éléments du dossier que

le recourant a co-signé avec sa compagne un contrat de bail à loyer débutant le

1er avril 2014 et renouvelable d’année en année et prévoyant un

loyer net de 2'250 fr. Ainsi que le relève l’autorité intimée, il apparaît que

le loyer net acquitté par l’intéressé d’avril à décembre 2014 de 10'125 fr.

(soit: 2'250 fr. / 2 x 9) ne dépasse pas le 20% de son revenu net,

équivalant à 16'122 fr. 60 (80'613 fr. [code 650] / 100 x 20). Il s’ensuit

que le recourant ne peut se voir accorder une déduction sociale pour le

logement.

A supposer que l’intéressé puisse se prévaloir du

montant maximum de 13'900 fr. au titre de loyer, il n’aurait de toute manière

pas droit à une déduction pour le logement, ce montant n’excédant pas le 20% de

son revenu net (16'122 fr. 60).

bb) Le recourant n’est pas toujours clair sur le point

de savoir s’il revendique également, pour la période fiscale 2014, la déduction

pour contribuable modeste (cf. art. 42 LI) pour l’impôt cantonal et communal.

Il demande en particulier dans son recours (p. 8) et sa réplique

(p. 3) la réévaluation de cette déduction pour les périodes fiscales 2014

à 2016. L’on doit toutefois inférer des éléments du dossier qu’il ne s’en

prévaut en définitive pas. Il ne l’a en effet pas indiquée dans sa déclaration

d’impôt 2014 ni évoquée dans sa réclamation. Il a par ailleurs précisé ailleurs

dans son recours (ch. 23 p. 7) que, pour la période fiscale 2014, il

n’avait fait référence qu’à la déduction sociale pour le logement. Quant à la

déduction pour frais médicaux pour cette période fiscale, que le recourant

invoque dans son recours et sa réplique, l’on doit considérer qu’il ne s’en

prévaut pas non plus. Il n’a en effet indiqué aucun frais de ce type dans sa

déclaration d’impôt 2014.

b) Période fiscale 2015

aa) Pour cette période fiscale également, le recourant

invoque la déduction sociale pour le logement en matière d’impôt cantonal et

communal.

Le loyer net acquitté par l’intéressé pour toute l’année

2015.

s’élève à 13'500 fr. (2'250 fr. / 2 x 12). Un tel loyer n’excède pas

le 20% de son revenu net, qui se monte à 15'184 fr. 40 (75'922 fr. [code 650] /

100.

x 20). Le recourant ne peut ainsi se voir accorder une déduction sociale

pour le logement.

A supposer que l’intéressé puisse se prévaloir du

montant maximum de 13'900 fr. au titre de loyer, il n’aurait de toute manière

pas droit à une déduction pour le logement, ce montant n’excédant pas le 20% de

son revenu net (15'184 fr. 40).

bb) Le recourant revendique ensuite une déduction

pour contribuable modeste de 1'200 fr. concernant l’impôt cantonal et communal.

L’art. 42 LI prévoit qu’une déduction pour

contribuable modeste d’un montant de 16'000 fr. (indexation pour la période

fiscale 2015) est accordée au contribuable dont le revenu net (code 690)

n’excède pas 16'099 fr. (indexation pour la période fiscale 2015) (al. 1). La

déduction et la limite de revenu sont augmentées d’un montant de 3'300 fr.

(indexation pour la période fiscale 2015) pour chaque enfant à charge pour

lequel le contribuable a droit à une part de quotient familial de 0,5 (al. 2). La

déduction est réduite de 100 fr. pour chaque tranche de revenu de 200 fr.

dépassant la limite de revenu fixée ci-dessus (al. 3).

En l’occurrence, ainsi que le relève l’autorité

intimée, au vu de la situation de famille du recourant, qui bénéficie d’un

quotient familial de 0,5 pour sa fille, la limite maximale de la déduction

possible est de 19'300 fr. Or, son revenu net de 75'922 fr. (code 690), tel

qu’il découle de la décision sur réclamation entreprise, est trop élevé pour

que le recourant puisse bénéficier d’une déduction pour contribuable modeste.

cc) Le recourant invoque enfin une déduction de 272

fr. au titre de frais médicaux importants.

Aux termes de l’art. 37 al. 1 let. h LI, sont

déduits du revenu les frais provoqués par la maladie et les accidents du

contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque

le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5% du

revenu net diminué des déductions prévues aux art. 37 al. 1 let. k, 39, 40 et

42.

LI. Conformément à l’art. 33 al. 1 let. h LIFD, sont déduits du revenu les

frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une

personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable

supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables

diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33 LIFD.

En l’espèce, comme le relève l’autorité intimée,

force est de constater que, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, le

montant total des frais médicaux revendiqués, de 272 fr., pour la période fiscale

2015.

n’excède pas 5% de son revenu net de 75'922 fr. (code 700 de la

déclaration d’impôt), ce qui correspond à 3’796 fr. Ce montant de 272 fr. ne

dépasse pas non plus le 5% des revenus imposables au sens de l’art. 33 al. 1

let. h LIFD.

Aucune déduction pour frais médicaux ne peut en

conséquence être octroyée au recourant.

c) Période fiscale 2016

aa) Pour cette période fiscale aussi, le recourant

revendique la déduction sociale pour le logement en matière d’impôt cantonal et

communal.

Le loyer net acquitté par l’intéressé pour toute

l’année 2016 s’élève à 13'500 fr. (2'250 fr. / 2 x 12). Un tel loyer

n’excède pas le 20% de son revenu net, qui se monte à 15'824 fr. 60 (79’123 fr.

[code 650] / 100 x 20). Le recourant ne peut ainsi se voir accorder une déduction

sociale pour le logement.

A supposer que l’intéressé puisse se prévaloir du

montant maximum de 13'900 fr. au titre de loyer, il n’aurait de toute manière

pas droit à une déduction pour le logement, ce montant n’excédant pas le 20% de

son revenu net (15'824 fr. 60).

bb) Le recourant revendique à nouveau une déduction

pour contribuable modeste concernant l’impôt cantonal et communal.

En l’occurrence, ainsi que le relève l’autorité intimée,

au vu de la situation de famille du recourant, qui bénéficie d’un quotient

familial de 0,5 pour sa fille, la limite maximale de la déduction possible est

de 19'300 fr. (cf. supra consid. 11b). Or, son revenu net de 79'123

fr. (code 690), tel qu’il découle de la décision sur réclamation entreprise, est

trop élevé pour que le recourant puisse bénéficier d’une déduction pour

contribuable modeste.

cc) Le recourant invoque enfin une déduction de 1’442

fr. au titre de frais médicaux importants.

En l’espèce, comme le relève l’autorité intimée,

force est de constater que, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, le

montant total des frais médicaux revendiqués, de 1'442 fr., pour la période

fiscale 2016 n’excède pas 5% de son revenu net de 79’123 fr. (code 700 de la

déclaration d’impôt), ce qui correspond à 3’956 fr. Ce montant de 1’442 fr. ne

dépasse pas non plus le 5% des revenus imposables au sens de l’art. 33 al. 1

let. h LIFD.

Aucune déduction pour frais médicaux ne peut en

conséquence être octroyée au recourant.

10.

En résumé, le grief du recourant qui conteste être domicilié fiscalement

en Suisse durant les périodes fiscales 2014 à 2016 n’est pas fondé. L’intéressé

ne peut être qualifié d’expatrié pour ces mêmes périodes fiscales et bénéficier

de la déduction pour frais professionnels y relative ni se voir octroyer des

déductions pour le logement, pour contribuable modeste et pour frais médicaux.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté

et la décision attaquée confirmée. Compte tenu de l'issue de la cause, des

frais seront mis à la charge du recourant (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Il ne sera pas alloué de dépens (cf. art. 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 18 novembre 2019 par l'Administration

cantonale des impôts est confirmée tant en ce qui concerne l’impôt cantonal et

communal que l’impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2014, 2015 et

2016.

III.

Un émolument de 1’500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du

recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 juin 2021

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.