CDAP - FI.2020.0017 - 2021-05-21 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Commission foncière rurale Section I

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 21 mai 2021

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;

M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; Mme Liliane Subilia-Rouge,

greffière.

Recourants

1.

A.________,

à ********,

2.

B.________,

à ********,

représentés par Me Nicolas URECH, avocat,

à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne,

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation

de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 2020 (ICC et IFD;

période fiscale 2016)

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et sa sœur, C.________, sont

copropriétaires pour une demie chacun de la parcelle n° ******** de la

Commune de ********. Dite parcelle, en pré-champ, d'une superficie de 50'693 m2,

est sise en zone agricole. Elle est incluse dans un périmètre d'exploitation et

de dépôt de matériaux.

A.________ et C.________ n'exercent pas en tant qu'indépendants

et détiennent la parcelle n° ********

dans leur fortune privée.

B.

Au cours des années 2002/2003, A.________ et C.________

ont conclu avec D.________ SA, par l'intermédiaire de E.________, un contrat

portant sur l'exploitation d'une décharge qui les impliquait avec plusieurs

autres propriétaires voisins.

Le 19 janvier 2010, le Département de la sécurité et

de l'environnement a délivré à D.________ SA une

autorisation d'exploiter "un dépôt de terre d'excavation, conditionnée

à la délivrance du permis de construire communal", conformément aux

art. 24 de la loi du 5 septembre 2006 sur la gestion des déchets (LGD; BLV

814.11) et 26 ss de l'ordonnance fédérale du 10 décembre 1990 sur le

traitement des déchets (OTD; anciennement RS 814.600, abrogé au 1er

janvier 2016).

Le 18 février 2010, une convention en lien avec

l'autorisation d'exploiter précitée a été conclue entre la Commune de ********,

D.________ SA (désignée comme entreprise exploitante) et F.________

SA, qui se déclarait coresponsable avec D.________ SA (G.________

étant désigné comme l'exploitant de la décharge de matériaux). Dite convention

portait en particulier sur le versement d'une redevance au mètre cube par D.________ SA à la Commune de ********.

Le 18 mars 2010, la Commune de ******** a délivré à D.________ Sàrl (sic) un permis de construire pour un

dépôt de terre d'excavation.

Suite à la reprise de D.________ SA par

F.________ SA, les relations entretenues par celle-ci avec

A.________ et C.________ se sont dégradées, selon les explications figurant

dans l'acte de recours. Par conséquent, le 12 mai 2012, A.________ et C.________

ont conclu avec la société H.________ SA (appartenant à E.________) une nouvelle

convention "pour ouverture de décharge de matériaux terreux ou inertes"

sur la parcelle n° ********. Dite convention prévoyait que les

copropriétaires de la parcelle n° ********, A.________ et C.________, s'engageaient

à donner un droit exclusif "pour entreprendre toutes les démarches

auprès de l'Etat de Vaud afin d'obtenir les autorisations nécessaires en vue de

l'exploitation d'un dépôt de matériaux terreux" pour une durée de dix

ans à H.________ SA qui en contrepartie s'engageait à verser aux

copropriétaires une indemnisation globale de 1'246'400 fr., calculée en tenant

compte du cubage des matériaux pouvant potentiellement être déposés. Il était

prévu qu'un premier versement serait effectué lors de l'obtention du permis

d'exploiter, auquel feraient suite trois versements annuels.

Au vu de cette nouvelle convention, F.________

SA ne détenait plus seule le droit d'exploiter la décharge (qui s'étendait sur

plusieurs parcelles). Par la suite, dite société a fait à A.________ et C.________

une offre d'achat de leur terrain.

Le 5 mars 2014, A.________ et C.________

ont promis de vendre à F.________ SA les parcelles n° ******** et ********

de ******** pour le prix de 352'561 fr. L'acte précisait que les

promettants-vendeurs participeraient aux revenus d'exploitation des parcelles à

titre de décharge par le paiement d'un montant de 822'439 fr., l'addition des

deux montants menant à une prestation globale de 1'175'000 fr. Le montant de

822'439 fr. devrait être versé au notaire instrumentateur le jour de

l'exécution de l'acte et libéré en faveur des promettants-vendeurs dès

confirmation de l'inscription par la réquisition de transfert de la parcelle n° ********.

La promettante-acquéreuse s'engageait à reprendre les droits et obligations de

la convention passée le 12 juin 2012 (recte 12 mai 2012) avec H.________

SA à l'entière décharge des promettants-vendeurs.

C.

Par acte notarié du 29 juin 2016, A.________ et C.________

(ci-après aussi: les vendeurs) ont cédé la propriété de la parcelle n° ********

à la société F.________ SA (ci-après: la société acquéreuse). L'acte de vente

du 29 juin 2016 stipulait que le prix de vente de la parcelle n° ******** était

fixé d'un commun accord entre les vendeurs et la société acquéreuse à la somme

de 278'811 fr. 50 , soit 5 fr. 50 le m2.

L'acte de vente du 29 juin 2016 stipulait

en sus que "la présente vente est liée au contrat d'exploitation de

décharge à aménager comme suit: ce dernier prévoit des prestations globales à

hauteur d'un million cent un mille deux cent cinquante francs et cinquante

centimes (CHF 1'101'250.50.--), soit deux cent septante huit mille et huit cent

onze mille francs et cinquante centimes (CHF 278'811.50.--) pour la valeur des

terrains et huit cent vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF

822'439.--) pour l'exploitation de la décharge".

Le montant de 278'811 fr. 50 a été

versé aux vendeurs au moment de la vente. Le montant de 822'439 fr. a été versé

également le jour de la vente, sur le compte de consignation du notaire I.________

et a été libéré par la suite en faveur des vendeurs.

Selon la décision définitive et

exécutoire de la Commission foncière rurale du 24 juin 2016, le prix de vente

de l'immeuble agricole (parcelle n° ********) accepté par la Commission

était de 278'811 fr. 50. Ce prix correspondait au prix annoncé à ladite

Commission dans la requête du 7 juin 2016 qui lui avait été soumise par le

notaire I.________.

Le 29 juin 2016, les vendeurs ont également vendu

une parcelle adjacente, la parcelle n° ******** de la Commune de ********

à un tiers. Le prix de vente de la parcelle n° ********, sise en zone

agricole (pré-champ), a été fixé à 73'749 fr. 50 pour une surface de 13'409 m2,

soit 5 fr. 49 le m2.

D.

Le 28 novembre 2016, une déclaration a été faite par le notaire pour

l'imposition des gains immobiliers auprès de l'Office d'impôt du district de

Nyon (ci-après: l'OID).

Le 22 mai 2017, l'OID s'est

adressé à A.________ et C.________ et leur a communiqué,

concernant la déclaration au titre du gain immobilier relative à la parcelle

n° ********, que "la somme de CHF 822'439.-, [...] ne fait pas

partie du prix de vente du terrain mais constitue une contre-prestation pour

l'exploitation de la décharge. Il s'agit d'un revenu immobilier [...]. Au vu de

ce qui précède, la demie de ce montant, soit CHF 411'219.-, doit également

figurer dans les revenus 2016 dans votre déclaration d'impôt ordinaire (ICC)

2016".

E.

Le 16 février 2018, après divers échanges de courriers et demandes de

pièces, l'OID a notifié à A.________ et

B.________ (ci-après aussi: les contribuables) la décision de taxation

concernant l'impôt sur le revenu et la fortune liée à la période fiscale 2016.

Selon cette décision, en 2016 dans le canton de Vaud, le revenu imposable des

contribuables s'est élevé à 497'200 fr. et la fortune imposable à 1'151'000 fr.

Le 16 mars 2018, les contribuables, par leur

mandataire, ont formé réclamation, contestant que la somme de 411'219 fr. découlant

de la vente de la parcelle n° ******** puisse être imposée au titre du

revenu. Ils ont affirmé que celle-ci devait en réalité être soumise à l'impôt

spécial sur le gain immobilier, la vente ne pouvant pas être dissociée de la

cession du droit d'exploitation pour une décharge qui n'était pas encore

exploitée ni même au bénéfice d'une autorisation d'exploiter entrée en force.

Le 9 mai 2018, les contribuables ont confirmé à

l'OID qu'ils souhaitaient maintenir leur réclamation.

Le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ACI), qui a établi une proposition de règlement en date

du 20 août 2019. Dite proposition retenait que l'ensemble des éléments du

dossier permettait d'inférer que la somme de 822'439 fr. versée par la société

acquéreuse aux vendeurs de la parcelle n° ******** ne pouvait pas être

qualifiée de gain immobilier mais correspondait à un revenu, provenant de

l'exploitation d'une décharge, qui devait être imposé au titre du revenu

ordinaire. L'ACI se basait notamment sur le fait que le prix de vente annoncé à

la Commission foncière était de 278'811 fr. 50, sur le fait que c'était le prix

retenu comme licite par la Commission dans sa décision donnant son accord à la

vente, sur l'estimation fiscale de 139'000 fr., sur les termes de l'acte de

vente (qui appréhendait également l'exploitation de la décharge) ainsi que sur

le prix de vente bien inférieur de la parcelle voisine, cédée par les vendeurs

le même jour.

Restée sans réponse formelle des recourants quant à

l'acceptation ou au refus de la proposition de règlement, l'ACI a rendu le 7

janvier 2020 une décision sur réclamation, par laquelle elle rejetait la

réclamation du 16 mars 2020 et confirmait la décision de taxation du 16 février

2018 concernant l'impôt sur le revenu et la fortune 2016 et l'impôt fédéral

direct 2016.

F.

Par acte du 7 février 2020, A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont contesté la

décision sur réclamation du 7 janvier 2020 devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Ils ont formulé les

conclusions suivantes:

"I. Le recours est admis.

II. La taxation en matière d'impôt

fédéral direct et d'impôt sur le revenu 2016 du 16 février 2018 est réformée en

ce sens qu'elle ne comprend plus l'« adjonction d'un revenu d'exploitation

de la décharge sur la parcelle ******** sise à ******** par Fr. 411'219.-

conformément à la décision du secteur des gains immobiliers du 22 mai 2017 »

(cf. motivation de la taxation sous code 500), sous réserve d'adaptation des

autres éléments découlant de la diminution du revenu imposable requise

(adaptation des déductions sociales et répartition intercommunale)".

Les recourants estiment que l'analyse de la promesse

de vente et de l'acte de vente montre que le montant de 822'439 fr. ne peut

qu'être considéré comme un complément du prix de vente, sans lien avec une

éventuelle exploitation de la décharge (qui n'a d'ailleurs toujours pas débuté).

Le montant de 1'175'000 fr. constitue en réalité le montant des

contre-prestations qu'ils désiraient obtenir pour leur parcelle, quelle qu'en

soit la répartition entre diverses contre-prestations. Concernant les questions

liées au prix retenu par la Commission foncière, les recourants exposent qu'ils

n'ont pas été informés des procédures menées devant cette dernière et qu'ils

s'en désolidarisent. Ils se demandent par ailleurs si, et à quelles

conditions, leurs parcelles sont soumises au droit foncier rural. Ils évoquent

le fait que, si l'acte de vente devait être nul car il contreviendrait au droit

foncier rural, le recours devrait également être admis. A titre de mesure d'instruction,

ils ont requis que soit produit par J.________ SA (anciennement F.________ SA)

la convention passée avec H.________ SA reprenant le droit d'exploiter la

décharge sur la parcelle n° ********, cédé par les recourants en date du

12 juin 2012 à H.________ SA.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) s'est

déterminée le 15 mai 2020 et a conclu au rejet du recours. Elle reprend et

développe les arguments précédemment exposés. Elle considère en outre comme non

crédible l'affirmation des recourants, selon laquelle ils n'auraient pas eu

connaissance des procédures entreprises devant la Commission foncière. Elle

soutient enfin que la nullité du contrat de vente n'entrainerait pas

l'admission du recours.

Le 17 août 2020, les recourants ont déposé des

observations complémentaires et ont confirmé les conclusions prises au pied de

leur recours. Ils contestent la pertinence des arguments de l'autorité intimée

et requièrent en outre la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la

demande d'autorisation du 24 juin 2020 déposée auprès de la Commission foncière

et sur l'éventuelle révocation de la décision de cette autorité du 10 juin 2016

(autorisant la vente de la parcelle n° ********). Les recourants invoquent

à ce propos leur découverte dans le cadre de la présente procédure des

modalités de la démarche initiée auprès de la Commission foncière par le notaire

agissant pour l'acheteuse, suite à quoi ils ont pris contact avec la Commission

afin que celle-ci se prononce sur la soumission de la parcelle n° ********

au droit foncier rural; ceci impliquerait éventuellement de requérir une

nouvelle autorisation, accompagnée d'un nouvel acte de vente. Les recourants

ont transmis également deux pièces, à savoir:

1) une copie d'un courrier de la Commission

foncière, daté du 30 juin 2020, indiquant que celle-ci considérait que la parcelle

n° ******** restait soumise au droit foncier rural nonobstant

l'utilisation temporaire sous forme de décharge qui y avait été autorisée. Par

conséquent avant d'ouvrir une procédure de révocation de sa décision du 10 juin

2016, elle entendait instruire le dossier en relation avec la nouvelle demande

d'autorisation du 24 juin 2020. Elle priait dès lors les recourants de lui fournir

les copies de l'acte notarié inscrit en 2016 au registre foncier ainsi que de toute

convention conclue simultanément entre les parties au sujet des contreparties

matérielles correspondant à l'utilisation de la parcelle, respectivement de la

décharge qui est prévue;

2) une copie de leur réponse du 14 juillet 2020,

transmettant une copie de l'acte notarié et indiquant qu'aucune autre

convention n'avait été conclue entre les parties, celles-ci souhaitant

uniquement procéder à la vente de la parcelle, sans aucune garantie des

vendeurs, ni redevance quant à l'exploitation d'une décharge ou DEMEX.

L'autorité intimée a remis des déterminations

finales le 24 août 2020, concluant au rejet tant du recours que de la requête

de suspension formulée par les recourants, dès lors que la nullité de l'acte de

vente serait discutable.

Le 26 mars 2021, la juge instructrice a suspendu la

cause jusqu'à droit connu sur la requête déposée le 24 juin 2020 auprès de la

Commission foncière. Elle a également invité la Commission foncière à renseigner

le Tribunal au sujet des délais approximatifs dans lesquels elle entendait

statuer sur la requête du 24 juin 2020.

Le 7 avril 2020, la Commission foncière a adressé au

Tribunal une copie de sa décision du 19 août 2020, rejetant la requête du 24

juin 2020. Elle précisait que la décision n'avait pas fait l'objet d'un

recours; elle était ainsi définitive et exécutoire.

L'autorité intimée s'est déterminée le 23 avril

2021. Elle considère que la décision de la Commission foncière vient confirmer

son argumentation et maintient sa conclusion tendant au rejet du recours. Elle

rappelle en particulier que le délai pour invoquer un vice du consentement et

faire constater la nullité de l'acte sur le plan civil est échu.

Les recourants se sont déterminés le 26 et 30 avril

2021. Ils exposent que la décision de la Commission foncière les conforte dans

l'idée que le prix touché pour la vente de la parcelle était bien de

1'101'250.50 fr. mais que la structure d'acquisition proposée par F.________ SA,

et confirmée aux vendeurs comme étant légale par le notaire instrumentateur en

2016, était la seule manière pour l'acheteuse d'acquérir cette parcelle au prix

exigé par les vendeurs, au vu des exigences de la loi fédérale du 4 octobre

1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11). Ils ajoutent qu'ils ont

invoqué la nullité du contrat de vente au sens de la LDFR mais non du droit

civil.

Considérant en droit:

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre

1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut

s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en

s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision

attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux

termes de l’art. 185 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre

la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le

for fiscal et de celles relatives à la récusation (1ère phrase). A

teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

b) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi du 28 octobre 2008

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], par renvoi de

l'art. 99 LPA-VD) et dans le délai de trente jours (art. 140 al. 1

LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) Selon l'art. 25 LPA-VD, l'autorité peut, d'office ou sur requête,

suspendre la procédure pour justes motifs, notamment lorsque la décision à

prendre dépend de l'issue d'une autre procédure ou pourrait s'en trouver

influencée d'une manière déterminante.

b) En l'espèce, les recourants ont requis la

suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la demande d'autorisation du

24 juin 2020 déposée auprès de la Commission foncière et sur l'éventuelle

révocation de la décision de cette autorité du 10 juin 2016 (autorisant la

vente de la parcelle n° ********).

La requête est sans objet dès lors que la Commission

foncière a rejeté la demande d'autorisation du 24 juin 2020 par décision du 19

août 2020.

3.

Les recourants ont requis que soit produit par J.________ SA (anciennement

F.________ SA) la convention passée avec H.________ SA reprenant le droit

d'exploiter la décharge sur la parcelle n° ********, cédé par les

recourants en date du 12 juin 2012 à H.________ SA. Les recourants n'ont pas

explicité les conséquences juridiques qu'ils entendaient en tirer.

Quoi qu'il en soit, au vu des développements qui

suivent, ni l'existence d'un accord entre H.________ SA et F.________ SA, ni

les termes de cet accord, ne sont déterminants pour qualifier l'opération à la

base du contrat passé entre les recourants et F.________ SA.

La requête est dès lors écartée.

4.

a) Le litige a trait à la détermination du revenu des recourants pour la

période fiscale 2016. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

b) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent

sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt

cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l’une pour

l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu

cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à

trancher par l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même

façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être

soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de

statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue

entre les deux catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt

permette de saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que

pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

c) En l’espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de déterminer si la somme touchée

par les recourants pour la vente de la parcelle n° ******** comprend une

part de revenu en tant que l'aliénation intègre la possibilité d'exploiter une

décharge, problématique qui est réglée de manière identique en droit fédéral et

en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans

distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et

communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui

permet de le faire.

5.

a) Selon les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI, l'impôt

sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient

uniques ou périodiques. Ces dispositions consacrent la théorie de

l'accroissement du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu global

net (Reinvermögenszugangstheorie; cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1 p.

404, 139 II 363 consid. 2.1 p. 365 s.). De façon générale, le

revenu constitue l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne

pendant une certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses

besoins personnels sans que sa fortune ne diminue. Sous réserve des exceptions

et exonérations prévues par la loi, tous les revenus sont imposables en vertu

de la clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI et

du catalogue positif non exhaustif des art. 17 à 23 LIFD et 20 à 27 LI (cf. ATF 143 II 402 consid. 5.1

p. 404, 125 II 113 consid. 4a p. 119; TF 2C_625/2015 du 18

février 2016 consid. 5.1).

Consacré au rendement de la fortune immobilière, l'art. 21

al. 1 LIFD dispose que sont imposables, en particulier:

"a. tous les revenus

provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de

jouissance;

b. la valeur locative des

immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en

raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre

gratuit;

c. les revenus provenant de droits

de superficie;

d. les revenus provenant de

l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol".

L'art. 24 LI reprend les termes de l'art. 21

LIFD. Quant au droit harmonisé, il ne contient pas de disposition dédiée au

rendement de la fortune immobilière.

Il y a lieu de considérer que les revenus qui

proviennent de l'exploitation d'une décharge sont des revenus provenant de

l'exploitation de ressources du sol (cf. les assimilant aux revenus de

l'exploitation de gravières, Peter Locher, Kommentar zum DBG - Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 3e éd., Bâle

2019, n° 45 ad art. 21).

b) Sur le plan fédéral, les gains en capital

réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas

imposables (art. 16 al. 3 LIFD).

Le droit harmonisé prévoit que l’impôt sur les gains

immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie

d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un

immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit

supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 LHID). L'art. 61

al. 1 LI soumet ainsi à l'impôt sur les gains immobiliers les gains

réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le

canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a), qui

est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b)

ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou le

bénéfice (let. c).

Constitue une aliénation imposable tout acte qui

transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la

cession d’une part de propriété commune. La notion d'aliénation interprétée en

relation avec l'impôt sur les gains immobiliers repose sur une appréciation

économique (cf. Laurence Cornu, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation

économique, Genève/Zurich/Bâle 2014, p. 222 ss, p. 233 s.). Dans

cette perspective, l'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile à

l'aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une

aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble. Il en va également de même

de la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou des

restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci

limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière

durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité (art. 12

al. 2 let. c LHID). A l'image de l'art. 12 al. 1 LHID,

l'art. 64 al. 1 LI définit l'aliénation imposable comme un acte qui

transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la

cession d'une part de propriété commune. Selon l'al. 2 sont assimilés à

l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble notamment la cession du droit

d'acquérir l'immeuble (let. b), la constitution de servitudes de droit

privé (notamment, d'un droit de source, d'un droit de superficie, d'un

usufruit, d'un droit d'habitation) ou les restrictions de droit public à la

propriété foncière (telles que l'expropriation matérielle), lorsque celles-ci

limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de tout ou partie de

l'immeuble de manière durable et importante et qu'elles donnent lieu à une

indemnité, ainsi que l'abandon ou la cession de ces servitudes contre une indemnité

(let. e), tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir

de disposition réel et économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f).

c) Au vu de ce qui précède, il est fondamental de

distinguer les revenus immobiliers des plus-values immobilières (gains en

capital), ce qui implique une interprétation coordonnée de l'art. 21

al. 1 LIFD et de l'art. 12 LHID, respectivement 61 LI.

aa) La loi s'interprète

en premier lieu selon sa lettre (interprétation

littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge

recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté

du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son

esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de

l'intérêt protégé (interprétation téléologique),

ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une

position pragmatique en suivant ces différentes interprétations,

sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.5 p.

215, 143 I 109 consid. 6 in initio p. 118).

bb) La notion d'aliénation, figurant à l'art. 16

al. 3 LIFD et 12 al. 2 LHID, est centrale car elle permet en principe

de distinguer une opération pouvant générer un gain en capital d'une opération pouvant

générer un revenu (cf. aussi Thierry Obrist, in: La jurisprudence

fiscale du Tribunal fédéral en 2014, RDAF 2015 II, p. 3 ss, spéc. p. 17,

Commentaire de l'arrêt TF 2C_902/2013

et 2C_903/2013

du 11 juillet 2014). De manière générale, une aliénation est un transfert de

propriété ayant lieu en échange d'une contre-prestation et aboutissant parfois

à un gain. Constitue ainsi sans conteste une aliénation, comme le consacrent

les dispositions précitées, la vente d'un bien immobilier. Certaines opérations

qui n'impliquent pas un transfert complet de propriété sont de par loi

assimilées à une aliénation. Dans ces derniers cas, il n'est pas toujours évident

de distinguer la contre-prestation due en raison d'une opération assimilée à une

aliénation de la contre-prestation consistant en un rendement immobilier.

Dans le commentaire de l'art. 21 LIFD (in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e

éd., Bâle 2017, n° 19 ad art. 21), Nicolas Merlino relève que

le critère déterminant est celui "de la préservation ou de l'atteinte à

la substance du bien considéré" (Substanzverzehrkriterium; cf.

arrêt TF 2C_902/2013

et 2C_903/2013

du 11 juillet 2014, traduit in RDAF 2014 II, p. 477 ss consid. 4.2 et

les références citées). Dans cette perspective, la notion d'aliénation est

associée à l'idée de consommation de la fortune. Il en résulte que la

reconnaissance d'un gain en capital (exonéré de l'impôt sur le revenu) implique

la réalisation (aliénation) totale ou partielle de droits réels ou personnels

(cf. ATF 142 II 197 consid. 5.6 p. 204;

Bernhard

Zwahlen / Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar

zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd., Bâle 2017, n° 38

ad art. 12 LHID). Ces derniers "échappent" à la maîtrise

de la personne cédante et diminuent momentanément, jusqu'au versement de la

contre-prestation, sa fortune. Une réalisation implique aussi qu'existe un

rapport de causalité adéquate entre la fortune consommée, respectivement

réalisée, et le rendement en résultant (cf. arrêt TF 2C_902/2013 et 2C_903/2013

précité).

Pour analyser l'atteinte à la substance, Nicolas Merlino

mentionne le critère du temps, en particulier en cas de démembrement du droit

de propriété, par exemple entre usufruit et nue propriété (op. cit., n° 20

ad art. 21). Si le démembrement n'a lieu que pour une courte période,

la contre-prestation est un revenu de la fortune immobilière. Par contre, s'il

a lieu pour une période illimitée, le propriétaire subit une réduction de la

substance de son bien et réalise ainsi un produit proche d'une plus-value (dans

ce sens aussi Locher, op. cit., n° 5 ad art. 21 LIFD).

Locher reconnaît que le critère de la substance est pertinent en lien avec la

fortune mobilière. Il estime cependant que les critères usuels de distinction

entre gain en capital et revenu de la fortune que sont l'atteinte à la

substance et l'aliénation sont trop schématiques. Dès lors qu'il n'y a pas de

critère de délimitation qui vaudrait de manière générale, il considère qu'il

revient au législateur de tracer la limite (op. cit., n° 75 s.

ad art. 16 LIFD).

La condition sine qua non du gain en capital

exonéré est par conséquent l'aliénation intégrale ou partielle de droits réels

ou obligationnels. Ceux-ci quittent la propriété de l'aliénateur, ce qui réduit

temporairement sa substance jusqu'à la réception de la contre-prestation.

cc) La jurisprudence mentionne parfois que l'exonération

des gains en capital privés est une exception au principe de l'imposition

d'après la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), concrétisé

par le principe de l'accroissement du patrimoine. Dans un système caractérisé

par un impôt général sur le revenu, les exceptions devraient être interprétées

restrictivement (ATF 143 II 402

consid. 5.3 p. 404 s. et les références citées).

Cela étant, force est de constater que

l'art. 12 al. 2 LHID et l'art. 64 al. 2 LI prévoient

expressément d'assimiler à l'aliénation des cas de figure qui ne constituent

pas des aliénations complètes du droit de propriété. Ainsi le texte de loi

lui-même exige de ne pas procéder à une interprétation restrictive de la notion

d'aliénation. Par ailleurs, en droit fiscal, le principe de la légalité revêt

une importance particulière et est érigé en droit constitutionnel indépendant à

l'art. 127 al. 1 Cst. Cette disposition - qui s'applique à toutes les

contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales - prévoit

que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de

contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis

par la loi (ATF 144 II 454 consid. 3.4 et les références). Nicolas Merlino

(op. cit., n° 65 ad art. 16 LIFD) souligne à cet égard que

le principe de l'universalité de l'impôt s'applique au sujet de l'impôt, mais

que, pour l'objet de l'impôt, c'est le principe de la légalité qui s'applique

et qu'il n'y a pas de raison d'interpréter de manière restrictive (pas plus que

de manière extensive) la notion de gain en capital. Laurence Cornu (op. cit.,

p. 170) considère également qu'il n'y a pas de raison de procéder à une

interprétation restrictive de l'art. 16 al. 3 LIFD.

d) En l'occurrence, l'autorité intimée a soulevé la

question de savoir si la cession du droit d'exploiter une décharge constitue un

gain en capital ou un revenu assimilable au revenu provenant de l’exploitation

de gravières ou d'autres ressources du sol au sens de l'art. 21 al. 1 let. d

LIFD.

La jurisprudence ne s'est que peu prononcée sur la

portée de l'art. 21 al. 1 let. d LIFD et il est ainsi utile de se

référer à la jurisprudence rendue sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral

concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Les revenus

provenant de droits d'exploitations de gravières étaient en effet déjà imposés

en tant que revenu sous l'empire de l'AIFD. La contre-prestation obtenue à

l'occasion de l'affermage d'une gravière était considérée comme un revenu de la

fortune immobilière et non comme un gain en capital, sauf dans l'hypothèse où

l'exploitation de la gravière devait se faire sur une courte durée en raison de

l'épuisement rapide du gisement. Dans ce dernier cas, la jurisprudence considérait

qu'il y avait aliénation d'une partie de la substance de l'immeuble et que l'indemnité

versée au propriétaire constituait un gain en capital. Le critère déterminant

pour distinguer le revenu de la fortune immobilière (imposable) du gain en

capital (exonéré en matière d'impôt fédéral direct) était ainsi la durée

d'exploitation (cf. arrêt TF du 15 octobre 1996 dans une cause argovienne,

traduit in RDAF 1997 II, p. 464, qui relève que le critère de la

durée est contesté par certains auteurs; pour un aperçu de la jurisprudence en

la matière, voir l'ATF 125 V 383

consid. 2c p. 387 s.). Le Tribunal fédéral, amené à juger de la

qualification en matière de sécurité sociale d'une indemnisation pour l'octroi

d'un droit d'exploitation de telles ressources du sol par un agriculteur, a

repris le point de vue exposé ci-avant (cf. ATF 125 V 383). La LIFD est venue

confirmer expressément l'imposition de ces revenus (cf. Message LIFD in FF

1983 III 1 ss, p.173), en la généralisant à tous les cas de figure. Sous

l'empire de la LIFD, la contre-prestation obtenue en lien avec l'exploitation d'une

gravière continue à être soumise à l'impôt, mais le critère de la durée et l'atteinte

à la substance n'est plus déterminant (cf. Raoul Oberson, L'immeuble et le

droit fiscal, Bâle 1999, point 2.2.4.1.4, déplorant cette simplification

excessive; Locher, op. cit., n° 44 ad art. 21).

Dans un arrêt du 12 décembre 2013 concernant le canton

d'Argovie (TF 2C_142/2012,

traduit in RDAF 2014 II, p. 309), le Tribunal fédéral a confirmé le

point de vue de l'autorité de taxation, qui avait soumis le produit de

l'aliénation des parcelles agricoles (comportant des gisements de gravier) à

l'impôt sur le revenu (et non à l'impôt sur les gains immobiliers), considérant

que la vente de gravier générait dans la règle un revenu imposable. La décision

de vendre le terrain pour en faire extraire les ressources du sol faisait que

le bien-fonds ne servait plus à la seule exploitation agricole: il était devenu

une "réserve de valeur immobilière", à l'instar d'un immeuble

de placement. Partant, l'aliénation d'un tel bien-fonds en vue de la

réalisation des réserves latentes que constituaient les ressources du sol ne

pouvait plus être considérée comme une simple aliénation de terres (uniquement)

agricoles. Il convient de préciser au sujet de cet arrêt qu'il concernait un

immeuble servant à une exploitation commerciale, ce qui explique la prise en

compte de la réalisation des réserves latentes, prise en compte qui n'aurait

pas lieu d'être pour un immeuble relevant de la fortune privée. De plus, la

vente comportait l'octroi d'un droit de réméré exerçable à la condition que

l'extraction du gravier fût terminée. Cela étant, dans cet arrêt, le Tribunal

fédéral a constaté de manière générale que l'art. 21 al. 1 let. d

LIFD s'applique également lorsque le terrain ainsi exploité fait partie de la

fortune privée (consid. 3.4)

Il importe de souligner, qu'à part le dernier arrêt

cité, la jurisprudence rendue en relation avec des revenus de gravières concerne

des situations dans lesquelles le propriétaire s'est limité à céder un droit

d'usage mais en gardant la propriété de l'immeuble. Cette circonstance est

déterminante. On peut tirer à cet égard un parallèle avec la jurisprudence

rendue en matière de servitudes, qui s'appuie sur le caractère définitif d'un

transfert de propriété. Ainsi, concernant la radiation de servitudes de

non-bâtir, en échange d'une compensation en nature d'une valeur de plus de deux

millions de francs, cette somme a été considérée comme représentant un gain en

capital privé exonéré résultant d'une aliénation partielle de l'immeuble en

référence à l'art. 12 al. 2 let. c LHID (ATF 139

II 363 consid. 3.3. p. 371, traduit in

RDAF 2013 II, p. 607 ss). Par contre, les indemnités périodiques

reçues ensuite de l'octroi d'un droit de superficie de durée limitée ont été

considérées comme rendement de la fortune immobilière, qui était assujetti à

l'impôt (ordinaire) sur le revenu (ATF 141 II 326 consid. 6 et 7,

présentant aussi les différents avis de doctrine en matière d'imposition des

droits de superficie). Ces jurisprudences démontrent que le caractère définitif

de la renonciation à certains droits implique que ces renonciations sont

considérées comme des aliénations et que seules des renonciations non

définitives, n'impliquant pas de consommation de la substance restent en

principe sujettes à discussion (cf. ATF 141 II 326 consid. 7 p. 337,

dans lequel le Tribunal fédéral relève en particulier que "il terreno è

rimasto proprietà della comunione ereditaria e l'edificio commerciale è stato

realizzato dopo la costituzione del diritto di superficie, da parte del

detentore del medesimo e a sue spese: non vi è pertanto stata alcuna

alienazione, né consumo di sostanza", à savoir que le terrain est

resté propriété de la communauté héréditaire et que le bâtiment a été construit

après la constitution du droit de superficie, par le bénéficiaire de ce droit et

à ses frais: il n'y a par conséquent eu aucune aliénation ni consommation de la

substance).

Il ressort de ce qui vient d'être exposé que la

difficulté de distinguer le gain immobilier du revenu immobilier se présente avant

tout dans les cas dans lesquels il n'y a pas d'aliénation, mais uniquement une cession

d'un droit. Or une vente d'un bien immobilier représente un cas d'aliénation

visé par les art. 16 al. 3 LIFD et 64 al. 1 LI et constitue à ce

titre une opération en principe soumise au gain immobilier. En effet, en

transmettant la propriété immobilière, le vendeur transmet les droits qu'elle

comprend. Une fois la vente réalisée, il ne peut plus aliéner de droits d'exploitation

sur cette propriété. Néanmoins, le Tribunal fédéral a estimé dans une affaire

argovienne que l'art. 21 al. 1 let. d LIFD pouvait également s'appliquer

en cas d'aliénation d'un terrain dont les ressources étaient exploitables (cf.

arrêt précité 2C_142/2012).

6.

En l'espèce, il convient d'analyser le contrat conclu entre les recourants

et F.________ SA.

a) Pour interpréter un contrat, le juge doit tout

d'abord s'efforcer de rechercher la réelle et commune intention des parties,

sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se

servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la

convention (art. 18 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911

complétant le code civil suisse [Livre cinquième: Droit des obligations, CO; RS

220]). Constituent des indices en ce sens non seulement la teneur des déclarations

de volonté, mais aussi le contexte général, soit toutes les circonstances

permettant de découvrir la volonté des parties, qu'il s'agisse de déclarations

antérieures à la conclusion du contrat, des projets de contrat, de la

correspondance échangée ou encore de l'attitude des parties après la conclusion

du contrat, établissant quelles étaient à l'époque les conceptions des

contractants eux-mêmes (ATF 144 III 93 consid. 5.2.2 p. 98, 143 III 157

consid. 1.2.2 p. 159 et les arrêts cités). La recherche de la volonté

réelle des parties est qualifiée d'interprétation subjective (ATF 144 III 93

consid. 5.2.2 p. 98, 131 III 606 consid. 4.1 p. 611, 125 III 305

consid. 2b p. 308). Si la volonté réelle des parties ne peut pas être

établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les

déclarations et comportements des parties selon le principe de la confiance, en

recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait de bonne foi être

comprise en fonction de l'ensemble des circonstances (ATF 144 III 93

consid. 5.2.3 p. 98 s. et les arrêts cités; interprétation dite objective).

En droit fiscal, il est admis que le juge peut

procéder à une interprétation économique qui lui permet de considérer un état

de fait selon la réalité économique en appréciant la situation dans son

contexte économique global sans s'arrêter sur les seuls critères des formes

juridiques choisies dont il peut être fait abstraction

(cf. Cornu, op. cit., p. 203 ss; Floran Ponce, L'évasion fiscale en

droit interne, Etat des lieux de l'évasion fiscale en matière d'impôts directs

dans la jurisprudence et la doctrine, RDAF 2010 II, p. 125 ss,

p. 139). Du point de vue théorique, l'interprétation économique peut être

effectuée en faveur du fisc comme en faveur du contribuable

(Ponce, op. cit., p. 130 avec l'exemple cité en note 20).

b) Le contrat conclu entre les recourants et F.________

SA le 29 juin 2016 porte le titre de "Vente". Sous point B, il

mentionne que les vendeurs "vendent conjointement à F.________ SA qui

achète, en propriété individuelle, la parcelle ******** de ********". Le

chiffre 1 indique que le prix est fixé à 278'811 fr. 50. Le chiffre 3 1er

paragraphe précise: "L'immeuble vendu est transmis dans son état

actuel, avec tous ses droits et dépendances, parties intégrantes et accessoires

quelconques, libre de mention, d'annotation, de charge foncière et de gage

immobilier". Le chiffre 3 5e paragraphe ajoute: "En

outre, les vendeurs ne garantissent aucun droit ou possibilité de décharge sur

la parcelle vendue et l'acquéreuse renonce d'ores et déjà à toute prétention contre

les vendeurs en cas d'impossibilité d'exploiter".

Ensuite le chiffre 5 fait mention d'un contrat

d'exploitation dans les termes suivants:

"Il est ici précisé que les

vendeurs participeront aux revenus de l'exploitation de la parcelle ******** de

******** à titre de décharge, selon les modalités du contrat d'exploitation

ci-après mentionné.

La présente vente est liée au

contrat d'exploitation de décharge à aménager comme suit: ce dernier prévoit

des prestations globales à hauteur d'un million cent un mille deux cent

cinquante francs et cinquante centimes (CHF 1'101'250.50.--), soit deux cent

septante huit mille et huit cent onze mille francs et cinquante centimes (CHF

278'811.50.--) pour la valeur des terrains et huit cent vingt-deux mille quatre

cent trente-neuf francs (CHF 822'439.--) pour l'exploitation de la décharge.

Ce dernier montant de huit cent

vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF 822'439.--), sous

déduction d'un acompte de trois cent mille francs (CHF 300'000.--), soit cinq

cent vingt-deux mille quatre cent trente-neuf francs (CHF 522'439.--) est versé

ce jour sur le compte de consignation du notaire soussigné et sera libéré en

faveur des vendeurs dès l'inscription au journal du Registre foncier confirmée

de la réquisition de transfert immobilier de la parcelle ******** de la Commune

de ********.

L'acquéreuse s'engage quant à elle

à reprendre l'ensemble des droits et obligations découlant de la convention

d'exploitation de décharge conclue en date du 12 juin 2012 entre les vendeurs

et H.________ SA (IDE : ********), société anonyme dont le siège est à ********,

dont elle déclare avoir connaissance, à l'entière décharge et libération des

vendeurs. L'acquéreuse relèvera donc les vendeurs de toutes éventuelles prétentions

formulées à leur encontre par H.________ SA. Ces derniers donnent leur accord à

ce que la procédure de dénonciation de cette convention soit entreprise par

l'acquéreuse, dès signature du présent acte".

Le chiffre 8 2e paragraphe mentionne que

"l'entrée en jouissance avec transfert du produit et des risques"

a lieu immédiatement.

Selon l'art. 184 al. 1 CO, la vente est un

contrat par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et

à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à

lui payer. Le prix de vente est suffisamment déterminé lorsqu'il peut l'être d'après

les circonstances (art. 184 al. 3 CO).

Le contrat dont les clauses viennent d'être exposées

tombe sous le coup de l'art. 184 CO. La propriété de la parcelle a été

transférée moyennant un prix de vente clairement mentionné de 278'811 fr. 50. Le

contrat prévoit également le transfert d'une somme de 822'439 fr., qualifiée de

contrepartie pour l'exploitation de la décharge. Malgré cette dénomination, du

point de vue de la volonté réelle des parties que sous l'angle économique, il

s'agit d'un élément du prix de vente. En effet, le contrat litigieux ne

contient aucune clause qui pourrait relever d'un contrat d'exploitation. Au

contraire, il prévoit même que l'entier de la contre-prestation sera versé

immédiatement, indépendamment du fait qu'une quelconque exploitation ait débuté

et sans même qu'il soit avéré que l'acquéreuse aura la possibilité d'exploiter

une décharge (cf. chiffre 3 5e paragraphe du contrat). En outre, le

contrat ne prévoit aucunement que les recourants gardent un quelconque droit en

lien avec la parcelle ou l'exploitation de celle-ci. Aux termes du contrat,

l'aliénation est entière et définitive.

La loi elle-même prévoit d'ailleurs que le produit

de l'aliénation peut être composé de plusieurs éléments. L'art. 71

al. 1 LI prévoit ainsi que ce produit est constitué du montant total des

prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou

s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier. Selon

l'al. 2, sont ajoutées au produit de l'aliénation les prestations obtenues

par l'aliénateur pour la constitution ou l'abandon de servitudes ou pour des

restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque les indemnités

obtenues n'ont pas été imposées selon l'art. 64 al. 2 let. e.

Au vu de ce qui précède, force est de constater que

la volonté réelle des parties, à savoir l'aliénation simple de la parcelle

n° ********, ne coïncide pas avec les termes du contrat qui font état

d'une aliénation couplée à un transfert du droit d'exploiter. Le contrat rédigé

apparaît comme un contrat simulé. Comme l'admettent expressément les

recourants, la structure d'acquisition proposée par F.________ SA, et confirmée

comme étant légale par le notaire instrumentateur en 2016, était la seule

manière pour F.________ SA d'acquérir cette parcelle au prix exigé par les recourants,

au vu des exigences de la LDFR. Le contrat simulé devait ainsi permettre

d'obtenir une autorisation au sens de la LDFR. Informée des détails de

l'affaire en 2020, la Commission foncière n'a pas constaté la nullité du contrat

du 29 juin 2016 et n'a pas non plus révoqué sa décision d'autorisation. Elle a raisonné

comme suit:

"qu'il apparaît ainsi que les

informations communiquées en 2016 à la Commission et qui ont fait l'objet de

l'autorisation administrative délivrée le 10 juin 2016 (AUT ********) ne sont

pas fausses,

qu'or, à rigueur de l'article 71

alinéa 1 LDFR, la Commission ne peut révoquer sa décision que lorsque

l'acquéreur l'a obtenue en fournissant de fausses indications,

qu'en l'espèce, il ressort bien de

l'article 5 de l'acte de vente que le prix convenu était de CHF 278'811.50 pour

le terrain et que l'acquéreur verserait en sus un montant de CHF 822'439.- au

titre de redevance pour l'exploitation de la décharge,

que, si les parties à l'acte de

vente entendent aujourd'hui contester l'acte de vente Minute n° ******** au

motif qu'aucun contrat d'exploitation n'aurait été finalement conclu et/ou qu'elles

auraient été dans l'erreur au moment de la conclusion de l'acte, cela relève du

droit civil (art. 23 ss CO),

qu'à ce jour et à titre

préjudiciel, l'acte Minute n° ******** ne paraît juridiquement pas nul ou

annulable".

L'art. 18 CO statue que l'acte simulé est nul. La

doctrine et la jurisprudence s'accordent cependant sur la nécessité de limiter

la nullité, respectivement l'invalidité, résultant de contrats affectés d'un

vice de forme. Aussi le Tribunal fédéral refuse-t-il de prendre en

considération l'invalidité pour vice de forme et tient-il son invocation pour

inadmissible lorsqu'elle viole les règles de la bonne foi et constitue un abus

de droit manifeste au sens de l'art. 2 al. 2 du code civil suisse du 10

décembre 1907 (RS 210, pour des détails, cf. arrêt TF 4C.225/2001 du 16

novembre 2001 consid. 2a et les références citées). Les auteurs d'un acte

simulé ne peuvent par conséquent pas invoquer leur simulation pour échapper aux

conséquences des apparences qu'ils ont créées; un tel résultat constituerait un

abus de droit (cf. arrêt TF 2C_42/2014 du 17

octobre 2014 consid. 3.3 et les références citées). Il ne saurait non plus

être question de permettre aux contribuables qui ne seraient pas satisfaits des

conséquences fiscales de leurs actes de renoncer a posteriori aux actes

en cause, respectivement d'échapper à de telles conséquences à la seule

condition qu'ils rétablissent la situation antérieure; il appartient bien

plutôt aux intéressés de se renseigner en temps utile avec toute la diligence

requise à ce propos (arrêt FI.2018.0095 du 5 juin 2019 consid. 6).

Le Tribunal estime dès lors qu'il doit se baser sur

le contrat simulé qui a permis, par l'obtention de l'autorisation LDFR, la

finalisation de l'aliénation de la parcelle n° ********. Selon les termes

de ce contrat, le prix de vente 278'811 fr. 50 et une somme de somme de 822'439

fr. est versée en échange de l'utilisation des ressources du sol.

Il y a au surplus lieu de souligner que, selon

l'arrêt 2C_142/2012

précité, il est admissible de considérer qu'une aliénation peut intégrer une

composante de revenu, imposable à ce titre.

Tenant compte de ces deux éléments, il convient de

constater que la somme de 822'439 fr. versée par la société acquéreuse aux recourants

pour l'achat de la parcelle n° ******** correspond à un revenu provenant

de l'exploitation d'une décharge et peut être imposé au titre du revenu

ordinaire.

7.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la

décision attaquée, confirmée. Le sort de la cause commande que les recourants

en supportent les frais (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD),

solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). L’allocation de dépens

n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 7 janvier 2020 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille) francs, sont mis à la charge

des recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 21 mai 2021

La

présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.