CDAP - FI.2020.0062 - 2021-10-13 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 octobre 2021

Composition

M. Guillaume Vianin, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas

Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

1.

A.________, à

********,

2.

B.________, à

********,

représentés par Me Laurence Cornu,

avocate à Lausanne,

P_FIN

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

P_FIN

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

P_FIN

Objet

Remise de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt

fédéral direct

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 mai 2020 (remise

d'impôt)

Vu les faits suivants:

A.

La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) a

déjà eu à connaître d’un recours de A.________ et B.________ contre la taxation

de leur revenu et de leur fortune pour la période 2011; elle a retenu les faits

suivants (arrêt FI.2016.0148 du 5 février 2018):

"(…)

A. Dans le courant du mois de décembre 2011, A.________

a fait l’acquisition, pour un montant de 100 fr., d’un billet à gratter du jeu

«Billet Le Million». L’un des symboles apparaissant dans la case du jour de son

billet étant identique à l’un de ceux publiés le même jour, il a gagné la somme

de 1'000'000 francs. Sa demande de paiement, du 29 décembre 2011, a été

réceptionnée par la Loterie Romande le 30 décembre 2011. Le 12 janvier 2012,

cette dernière a adressé à A.________ une attestation, aux termes de laquelle:

«(…)

Nous vous

confirmons que votre reçu/ticket/billet MILLION ******** nous est bien parvenu.

Permettez-nous de vous adresser toutes nos félicitations pour votre gain !

Le montant net

de ce dernier, après déduction de l'impôt anticipé, vous a été payé

selon les informations que vous nous avez transmises.

Pour

information, la Loterie Romande est tenue, légalement, de déduire l'impôt

anticipé de 35% sur chaque gain supérieur à CHF 50.-, impôt qui est remis

à l'autorité fiscale fédérale.

Lors

de la déclaration sur le revenu, l'impôt anticipé peut être récupéré, il vous

suffit de le mentionner sur votre prochaine déclaration d'impôts, sans oublier

de joindre la présente attestation d'impôt anticipé (décompte de gain).

Il faut cependant savoir que le régime fiscal est différent dans chaque canton.

Il y a donc lieu de se renseigner auprès de l'autorité compétente, qui est

celle du domicile du gagnant.

(…)»

Le 17 janvier 2012, la somme de 650'000 fr. (1'000'000 fr. –

35%) a été créditée sur le compte bancaire de A.________.

B. Le 10 mai 2012, les époux A.________ et B.________

(ci-après: les contribuables) ont déposé leur déclaration pour l’année 2011;

ils ont annoncé pour l’impôt cantonal et communal (ICC) un revenu imposable de

42'500 fr., ainsi qu’une fortune imposable nulle et pour l’impôt fédéral direct

(IFD), un revenu imposable de 44'100 francs. Le 5 novembre 2012, l’office

d’impôt a arrêté leur revenu pour l’année 2011 à 48'400 fr., montant imposable

au taux de 26'800 fr. et leur fortune imposable, à zéro franc, pour l’ICC, et

leur revenu à 48'100 fr. pour l’IFD. Cette décision de taxation est entrée en

force.

Le 28 mars 2013, les contribuables ont déposé leur

déclaration pour l’année 2012; ils ont annoncé pour l’ICC un revenu imposable de

41’600 fr., ainsi qu’une fortune imposable de 285'000 fr. et pour l’IFD, un

revenu imposable de 47'400 francs.

Le 7 août 2013, l’Office d’impôt des districts de Lausanne de

l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt) a requis des contribuables la production

d’un relevé détaillé de l’évolution de leur fortune imposable entre le 1er

janvier et le 31 décembre 2012. A.________ a produit le 12 septembre 2013 un

relevé de son compte à la Banque ********, ainsi qu’une attestation, établie le

12 janvier 2012, d’un gain brut de 1'000'000 fr. réalisé au jeu «Million 435».

L’office d’impôt a transmis le dossier des contribuables à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence.

C. Le 28 novembre 2014, l’ACI a notifié aux époux A.________

et B.________ un avis d’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt et

soustraction d’impôt. A.________ s’est exprimé le 8 décembre 2014; il ressort

de ses explications qu’après prélèvement de l’impôt anticipé (350'000 fr.), il croyait

être «en ordre avec le fisc». Les représentants de l’ACI ont reçu A.________ en

leurs bureaux le 10 décembre 2014; ce dernier leur a expliqué qu’il avait

quitté son emploi de veilleur de nuit afin de pouvoir gérer un petit hôtel, à ********,

pour l’acquisition duquel il avait versé des arrhes. Cette acquisition ayant

avorté, il dit avoir perdu la quasi-totalité de son gain de loterie. Sans

emploi, A.________ a épuisé son droit à l’indemnité de chômage et vit désormais

séparé de son épouse. Tombé en dépression, il suit un traitement médical depuis

2013. Lors d’une conversation téléphonique le 12 décembre 2014, A.________ a

fait part aux représentants de l’ACI de sa volonté d’être assisté par un

conseil durant la procédure, ajoutant qu’il avait également perdu de l’argent

au Casino ********.

Le 25 mars 2015, l’ACI a adressé aux époux A.________ et B.________

un avis de prochaine clôture, les informant de son intention de reprendre un

montant de 1'052'269 fr. dans leur revenu imposable durant l’année 2011 et un

montant de 662'309 fr. dans leur fortune imposable durant la même année, les

contribuables étant par ailleurs déchus du droit de demander le remboursement

de l’impôt anticipé. Le 13 mai 2015, les contribuables se sont exprimés par la

plume de leur conseil. En substance, ils expliquent que la réalisation du gain

de loterie est intervenue durant l’année 2012 et constatant que la taxation de

cette dernière année n’était pas encore intervenue, ont déclaré modifier leur

déclaration en y ajoutant la réalisation d’un revenu de 1'000'000 francs. Ils

ont également requis le remboursement de l’impôt anticipé par 350'000 francs. A

l’appui de leurs explications, ils ont notamment produit un courrier de la

Loterie Romande, du 12 mai 2015, à teneur duquel:

«(…)

Nous avons

effectivement reçu en date du 30.12.2011 le billet à gratter Million

susmentionné que votre client, Monsieur A.________, nous a envoyé.

Selon

la procédure en vigueur, relative aux paiements des gains, ce dernier a

été traité et validé par nos soins en date des 3 et 4 janvier 2012. Il est donc

évident que le montant de ce gain ne pouvait être authentifié et confirmé

qu'à cette date-là. Le paiement a quant à lui été effectué le 12.01.2012.

(…)»

Le 13 juillet 2015, l’ACI a requis des contribuables la

production d’une copie du billet gagnant. N’étant pas en possession d’une telle

copie, ceux-ci ont adressé en lieu et place une copie de la demande de

paiement, datée du 29 décembre 2011, avec les coordonnées bancaires de A.________.

Le 29 décembre 2015, les contribuables se sont adressés au Chef du Département

des finances et des relations extérieures, le Conseiller d’Etat ********, pour

demander le réexamen de leur dossier fiscal. Le 28 janvier 2016, ce dernier les

a informés de ce qu’une décision leur serait prochainement notifiée.

Le 11 mai 2016, l’ACI a notifié aux époux A.________ et B.________

une décision de rappel d’impôt et un prononcé d’amendes. Un montant de 999’900

fr. a été repris dans leur revenu imposable durant l’année 2011 (après

déduction du montant de 100 fr. correspondant au prix du billet gagnant) et un

montant de 650'000 fr. dans leur fortune imposable durant la même année. Il en

résulte la notification de compléments d’impôt de 313'162 fr.65 pour l’ICC et

de 120'320 fr. pour l’IFD. Des amendes de 103'350 fr. et 39'700 fr. ont par

ailleurs été infligées à A.________ pour soustraction à l’ICC, respectivement à

l’IFD.

A.________ et B.________ ont formé à l’encontre de cette

décision une réclamation, que l’ACI a rejetée par décision du 25 novembre 2016.

Dans ses considérants en droit, au chiffre A1b), cette décision maintient la

reprise opérée au revenu des contribuables et évoque leur déchéance du droit de

requérir le remboursement de l’impôt anticipé de 350'000 fr., dès lors que la

taxation de la période 2011 est, entre-temps, devenue définitive.

D. Par acte du 23

décembre 2016, A.________ et B.________ ont recouru auprès de la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal contre cette dernière décision,

dont ils demandent l’annulation, ainsi que le renvoi de la cause à l’ACI pour

nouvelle décision. Ils concluent en outre à ce qu’il soit constaté que les

conditions du remboursement de l’impôt anticipé de 350'000 fr. sont réalisées.

(…)"

Par arrêt du 5 février 2018, auquel il est renvoyé

tant en fait qu’en droit, la CDAP a rejeté le recours des contribuables et

confirmé la décision sur réclamation du 25 novembre 2016. Cet arrêt n’a pas été

contesté et est entré en force.

B.

La décision de rappel d’impôt et prononcé d’amendes du 11 mai 2016 étant

exécutoire, A.________ et B.________ sont débiteurs, solidairement, pour la

période 2011, d’un montant total d’impôts en capital de 433'482 fr. 65 (313'162

fr. 65 pour l’ICC et 120'320 fr. pour l’IFD); le premier est en outre débiteur d’un

montant total d’amendes en capital de 143'050 fr. (103'350 fr. pour l’ICC et 39'700

fr. pour l’IFD); à ces montants s'ajoutent les intérêts.

Pour l’année 2012, A.________ et B.________ ont été

imposés sur un revenu de 41'600 fr. (47'700 fr. pour l’IFD) et une fortune de

285'000 francs. Pour l’année 2013, ils ont été imposés sur un revenu de 37'400

fr. (41'500 fr. pour l’IFD) et une fortune de 220'000 francs. Pour l’année

2014, ils ont été imposés sur un revenu de 10’500 fr. (23’400 fr. pour l’IFD)

et une fortune de 163'000 francs. Pour l’année 2015, ils ont été imposés sur un

revenu de 27’100 fr. (31’200 fr. pour l’IFD) et une fortune de 55'000 francs.

A.________ a quitté au 31 décembre 2012 l’emploi de

veilleur de nuit dans un hôtel, qu’il exerçait depuis neuf ans. Selon ses

explications, il a perdu une grande partie du gain de loterie dans le projet d’acquisition

d’un hôtel à ********, pour lequel il avait constitué une société civile de

droit français, et qui au final a avorté (cf. partie "Faits" lettre C

de l'arrêt FI.2016.0148, reproduite ci-dessus sous lettre A). Il a notamment

dépensé l’équivalent en Euros d’une somme supérieure à 30'000 fr. en honoraires

d’avocat. Après avoir vécu sur sa fortune, A.________ a perçu durant seize mois

l’indemnité de chômage avant de travailler pendant treize mois durant les

années 2015 et 2016 en qualité de serveur et d’aide-peintre. Pour sa part, B.________

a travaillé comme vendeuse en boulangerie jusqu’au début de l’année 2016; elle s'est

trouvée par la suite en incapacité de travail et sans revenu, son employeur

n’ayant contracté aucune assurance perte de gain. Vivant de façon séparée et imposés

chacun de leur côté depuis l’année 2016, A.________ et B.________ ont tous deux

déclaré un revenu et une fortune imposables de zéro franc pour les années 2016 à

2019.

A.________, dont l’état de santé a nécessité une

reprise du suivi psychiatrique et psychothérapeutique (cf. certificat du Dr C.________,

médecin psychiatre à ********, du 14 avril 2015), est suivi depuis le mois de

janvier 2016 au Centre de jeu excessif, mis en place par le CHUV, dans un

contexte de troubles liés aux jeux de hasard et d’argent; il bénéficie depuis

lors d’une prise en charge individuelle et socio-éducative (cf. certificats

médicaux de la Dre D.________, cheffe de clinique, du 14 décembre 2016 et du 6

juillet 2018). B.________ a notamment été suivie du 23 mars au 7 juillet 2016

par le Service d’urgence et crise du CHUV en raison d’un épisode dépressif

sévère; elle a été dans l’incapacité de travailler dès lors et jusqu’au 31

décembre 2016, puis à compter du 1er juin 2020.

Sans emploi et après avoir épuisé leurs droits

respectifs à l’indemnité de chômage, tous deux perçoivent le revenu d’insertion

(RI); B.________ depuis le 1er novembre 2016 (décision du Centre

social régional [CSR] du 29 novembre 2016), A.________ depuis le 1er

novembre 2017 (décision du CSR du 13 novembre 2017). Par jugement du 2 avril

2019, le Tribunal civil de l’arrondissement de Lausanne a reconnu l’ancien

employeur de B.________ débiteur de cette dernière; selon ses explications, le

montant ainsi obtenu, 88'671 fr. en capital et intérêts, est entièrement

affecté au remboursement de l’assistance publique octroyée par le CSR, dont le

total atteignait 86'460 fr. au 31 mai 2020. Aucune poursuite n’est inscrite à

leurs noms dans le registre ad hoc.

C.

Le 9 juillet 2018, A.________ et B.________ ont requis de l’ACI la

remise du montant total d’impôts et d’amendes dû pour l’année 2011.

Le 5 novembre 2018, le Service des finances de la

ville de Lausanne a préavisé négativement la demande, en considérant ce qui suit:

"La procédure de remise n'est pas destinée à pallier les

effets pénibles de la taxation. L'impôt résulte d'un gain conséquent, dilapidé

depuis lors, et confirmé par un arrêt du Tribunal Cantonal. Par souci d'égalité

de traitement envers les autres contribuables, il nous paraît inadmissible

d'accorder une remise totale. De même, une remise partielle, même importante,

ne permettrait pas au contribuable de s'acquitter du solde".

Par décisions distinctes du 29 mars 2019, l’ACI a

rejeté la demande de remise, tant s’agissant de l’ICC que de l’IFD.

Le 27 avril 2019, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision. Le 16 juillet 2019, l’ACI, Division

perception et finances, leur a proposé de maintenir la décision attaquée. A.________

et B.________ ont maintenu leur réclamation. Le 10 octobre 2019, ils ont été

reçus dans les bureaux de l’ACI et ont exposé leur situation. Par décision du

18 mai 2020, l’ACI a rejeté leur réclamation et confirmé les décisions du 29

mars 2019.

D.

Par acte du 17 juin 2020, A.________ et B.________ ont saisi la CDAP

d’un recours contre cette dernière décision, dont ils demandent l’annulation;

ils concluent à ce qu’une remise totale des montants d’impôts et d’amendes, dus

selon décision du 11 mai 2016, leur soit accordée, tant s’agissant de l’ICC que

de l’IFD.

Ils ont également requis l’octroi de l’assistance

judiciaire, portant à la fois sur l’avance de frais et la désignation d'un conseil

d'office. Tout en les dispensant de l’obligation de fournir une avance de

frais, le juge instructeur a réservé sa décision.

A titre de mesure d’instruction, les recourants ont

requis la tenue d’une audience aux fins d'entendre leurs médecins.

L’autorité intimée a produit son dossier; dans sa

réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision

attaquée.

L’Administration fédérale des contributions (AFC),

autorité concernée, n’a pas procédé.

Dans leur réplique, A.________maintiennent leurs

conclusions.

Dans sa duplique, l’autorité intimée maintient les

siennes.

A.________se sont déterminés spontanément en dernier

lieu et maintiennent leurs conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à

la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les

30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission

de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1

LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision

concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision

concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les

art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan cantonal, la remise de l’impôt fait partie

du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11). L’art. 239 LI prescrit

qu’à l'exception des décisions rendues en application de l'article 233

(sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en application du

présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère phrase).

Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème

phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une

réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions

fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère

phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours

(art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

A titre de mesures d’instruction, les recourants demandent la tenue

d’une audience, afin d'entendre la Dre D.________ au sujet de "l'absence

de faute du recourant s'agissant de l'état de dénuement dans lequel il se

trouve à présent et depuis de nombreuses années". En outre, ils requièrent

que cette praticienne et le Dr E.________ soient entendus sur les effets

délétères que le maintien de la dette d'impôt aurait sur leur état de santé.

Dans leur réplique, ils demandent l’audition du Dr C.________, afin que celui-ci témoigne de l'effet néfaste sur la santé du

recourant qu'aurait eu la poursuite de l'emploi de veilleur de nuit qu’il occupait

alors.

a) A teneur de l’art. 27 LPA-VD, la procédure est en

principe écrite (al. 1). Lorsque les besoins de l'instruction l'exigent,

l'autorité peut tenir audience (al. 2). Lorsque les circonstances l'exigent, le

Tribunal cantonal peut ordonner des débats (al. 3). Vu l’art. 28 LPA-VD, l'autorité

établit les faits d'office (al. 1). Elle n'est pas liée par les offres de

preuves formulées par les parties (al. 2). Elle doit examiner les allégués de

fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens

n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

Le droit d’être entendu tel que garanti par l’art.

29 al. 2 de la Constitution fédérale de la

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) comprend le droit pour

l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment,

celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de

la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration

des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est

de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p.

505; 124 I 49 consid. 3a p. 51 et les réf. cit.). En particulier, le droit de

faire administrer les preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent

et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le

droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à

l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa

conviction et que, procédant d'une manière non

arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées,

elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son

opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 p. 171; 140 I 285 consid. 6.3.1; 140 I 68

consid. 9.6.1; 134 I 140 consid. 5.3).

b) En l'espèce, le dossier de la cause est

suffisamment complet pour permettre au tribunal de statuer en toute connaissance

de cause. Le tribunal a formé sa conviction sur la base du dossier et il estime,

pour les motifs indiqués plus loin dans l'arrêt, que l'audition des médecins

prénommés ne pourrait l'amener à modifier son opinion. Il n'y a dès lors pas

lieu de procéder aux mesures d'instruction requises.

3.

Le recours a trait au refus de l’autorité fiscale compétente d’accorder

aux recourants la remise des rappels au titre de l’ICC et de l’IFD pour la

période 2011, ainsi que le montant des amendes prononcées à l’encontre du

recourant pour soustraction fiscale. Le litige a trait à un montant en capital de

433'482 fr. 65 pour les rappels (313'162 fr. 65 pour l’ICC et 120'320 fr. pour

l’IFD) et de 143'050 fr. pour les amendes (103'350 fr. pour l’ICC et 39'700 fr.

pour l’IFD), soit au total 576'532 fr. 65. Avec les intérêts, la somme due se

montait à 662'400 fr. 25 à la date du dépôt de la réponse (réponse, p. 2 let.

C). On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt, au sens large;

celle-ci englobe non seulement l’impôt proprement dit, mais également les

intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov, La

créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3e

éd., Berne 2015, p. 918).

a) La remise d'impôt est la renonciation de la

collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e

éd., Zurich 2016, p. 421s.; Pierre Curchod, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct,

Noël/Aubry Girardin [éds],

2e éd., Bâle 2017, n°5 ad art. 167). Les motifs d'un

tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment

dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été

nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui

fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature

humanitaire, socio-politique ou financière (cf. arrêts du

Tribunal administratif fédéral [TAF] A-2953/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27

juillet 2012 consid. 2.2.3; A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; ATAF 2009/45 consid. 2.2; cf. en outre Michael

Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den

Rechtsschutz im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 73

p. 725; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches

Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2e éd., Zurich 2018, § 31 n.

2).

Afin de garantir l'égalité de

traitement, au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit cependant rester

exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances

spéciales (arrêts du TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011

du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3).

b) aa) Le droit fédéral de la

remise a été modifié ensuite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier

2016, de la loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (RO 2015 9).

L’art. 167 LIFD a désormais la teneur suivante:

"1 Si, pour le contribuable tombé dans le

dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée

ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants

dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a

pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle

doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les

rappels d’impôt peuvent faire l’objet d’une remise uniquement dans des cas

exceptionnels particulièrement fondés.

4 L’autorité de remise

n’entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la

notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril

1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP).

(…)"

Cette disposition est complétée par l'ordonnance du

12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt

fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après:

l'ordonnance]; RS 642.121), également en vigueur depuis le 1er

janvier 2016.

bb) En droit cantonal, il ressort de l'art.

231 al. 1 LI que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts,

intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et

amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le

contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves

(al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des

preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci,

après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend

la décision (al. 2).

Même si la teneur de cette disposition n'est pas

identique à l'art. 167 LIFD, on peut s'inspirer de la disposition fédérale, telle

que précisée par l'ordonnance, pour interpréter la notion de "pertes

importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2019.0003

du 7 mai 2019 consid. 2b; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b; FI.2015.0156

du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le

nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une

remise n'ont pas changé). En effet, l'institution de la remise

d'impôt n’a pas fait l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes ([LHID; RS 642.14]; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 72;

arrêt TF 2C_954/2010 du 8 décembre 2011 consid. 4.4). Il n'y a pas non plus de

motif d'exiger des cantons qu'ils mettent en place une solution identique à

celle du droit fédéral (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465, 140 II 141 consid. 8 p. 156, 130 II 65 consid. 5.2

p. 71 ss). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à

titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal

supplétif. Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins

d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI,

sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à

qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466).

cc) Selon

la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de

la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le

contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt (cf. arrêts du TAF

A-1132/2012 du 25 avril 2013 consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid.

2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2;

cf. en outre, Michael Beusch/Susanne Raas, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer [DBG],

Zweifel/Beusch [éds], 3e éd., Bâle

2017, n°13 ad art. 167 LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

op. cit., § 31 n. 3, 5 et 11). Le Tribunal

administratif fédéral a cependant retenu que le législateur avait renoncé à se

déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à

établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les

impôts peuvent être remis (arrêt du TAF A-1132/2012 consid. 2.2). Le Tribunal

fédéral a pour sa part jugé, s’agissant des anciens textes il est vrai, que

l’art. 167 al. 1 LIFD excluait un droit à une remise d’impôt et que l’art. 2

al. 1 de l’ancienne ordonnance qui prévoyait un tel droit était contraire à la

loi (cf. Curchod, op. cit., n°8

ad art. 167 LIFD, références citées). L’art. 2 al. 1 de l’ancienne ordonnance

n’a du reste pas été repris tel quel dans la nouvelle ordonnance, celle-ci

prévoyant simplement, à son art. 5 al. 1, que le contribuable peut demander une

remise.

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu

laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la

plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances

(ATF 122 I 373). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que l'ACI

"peut accorder une remise totale ou partielle" (cf.

art. 231 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a du reste jugé dans plusieurs

affaires vaudoises qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation

potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie au

contribuable aucun droit à une remise d'impôt (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p.

466; arrêts TF 2C_511/2020 du 23 juin 2020 consid. 4.1; 2C_833/2019 du 10

octobre 2019 consid. 4.1; v. dans le même sens, s’agissant de lois d’autres

cantons, arrêts TF 2D_62/2019 du 21 novembre

2019 consid. 2.3; 2C_735/2019 du 7 octobre 2019 consid. 2.3.2; 2D_54/2018 du 1er

février 2019 consid. 2.4).

c) La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le

processus de la taxation fiscale, mais dans celui de la perception de l'impôt,

respectivement de l'exécution fiscale. Il s'ensuit qu'une remise ne peut en

principe intervenir que si la décision de taxation est entrée en force et si

les montants sur lesquels porte cette décision n'ont pas encore été payés (cf.

art. 5 al. 2 et art. 7 al. 1 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions

objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il

convient d'abord d'examiner exclusivement si ces conditions sont réalisées. Il

ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou

du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 7 al. 1 2e phrase de l'ordonnance).

L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points

(cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid. 2.3;

A-3232/2011 précité consid. 2.3; A-741/2011 précité consid. 2.5; Beusch/Raas, op.

cit., ch. 7 et 12 s. ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., ch. 7 ad art. 167

LIFD; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n. 6; Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e

éd., Zurich 2016, ch. 3 ad art. 167 LIFD).

d) L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions

subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une

situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le

paiement de l'impôt. Ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., n.

9 ad art. 167; Béguin/Stoyanov, op. cit., p. 883 ss), étant encore précisé

qu'elles ne sont pas totalement distinctes. Lesdites conditions doivent être

examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas

d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du TAF A-2953/2012 précité

consid. 2.4; A-430/2012 précité consid. 2.5 et A-741/2011 précité consid.

2.6.1; Beusch/Raas, op. cit., ch. 13 ad art. 167).

aa) L'autorité de remise fonde sa décision sur

l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble.

La situation déterminante est celle qui prévaut au moment où la décision est

prise, à savoir, pour le tribunal saisi d'un recours, au moment de son jugement

(arrêt TF 2D_19/2020 du 26 mai 2020 consid. 2.5.2; arrêts du TAF A-7041/2015 du

26 octobre 2016 consid. 4.4; A-1132/2012 du 15 avril 2013 consid. 2.4).

Toutefois, il pourra être tenu compte des changements intervenus depuis la

décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise, ainsi que des

perspectives d'avenir (cf. art. 10 let. c de l'ordonnance; arrêt TF 2D_19/2020

précité; ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-430/2012 précité consid.

2.8, A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.6.2; cf.

en outre, Curchod, op. cit., n. 11 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 22 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., ch. 27 ad art. 167).

Selon l'art. 10 de l'ordonnance, l'autorité de

remise statue sur la demande de remise en tenant compte en particulier de l’ensemble

de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de

l’évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let.

b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises

par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

bb) La première condition subjective de l’art. 167

al. 1 LIFD, l'existence d'une situation de dénuement, est concrétisée aux art.

2 et 3 de l’ordonnance. L’art. 2 al. 1 prescrit qu’une personne physique est dans

le dénuement: lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum

vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite

(let. a); ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport

à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité

financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée

intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie

du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La

réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés

au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la

poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril

1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281.1]; al. 3). A

teneur de l’art. 3 al. 1 de l'ordonnance, sont en particulier considérées comme

causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

"a. une aggravation sensible et

durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle

se rapporte la demande en remise, en raison:

1. de charges extraordinaires

découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2. de coûts élevés de maladie,

d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3. d'un chômage

prolongé;

b. un

surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine

dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à

répondre."

L’art. 3 al. 2 précise que si la situation de

dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux

prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers.

Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise

peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue

à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167

al. 2 LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

"a. les engagements par

cautionnement;

b. les dettes

hypothécaires élevées;

c. les dettes fondées

sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes

commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants,

lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de

la personne et des emplois."

Pour les personnes physiques, il y a disproportion

lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir

plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené

au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6,4; arrêts du TAF A-2953/2012

précité consid. 2.5.1; A-430/2012 consid. 2.6.2 et A-741/2011 précité consid.

2.7). Il n’est cependant pas nécessaire que le contribuable ait un droit à

l’aide sociale (Curchod, op. cit., n. 16 ad art. 167; Beusch/Raas, op. cit., n.

13 ad art. 167). La jurisprudence rappelle à cet égard que la sauvegarde du minimum vital est déjà satisfaite par le droit des

poursuites, qui limite le revenu saisissable, y compris pour les créances

fiscales, au montant qui dépasse le niveau de subsistance (cf. art. 93 LP; voir

ATF 122 I 101 consid 3b p. 105; arrêt TF 2C_247/2019 du 13 mars 2019 consid.

2.3.5). On rappelle à cet égard que les dettes fiscales ne sont pas incluses

dans le calcul du minimum vital du débiteur (ATF 134 III 37 consid. 4.3 p. 41;

95 III 39 consid. 3 p. 42).

L'autorité examine si des restrictions du train de vie

du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées.

De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses

en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives

pour le calcul du minimum vital au sens du droit des poursuites (art. 2 al. 3

de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 LP). Les dépenses alléguées par le

requérant ne sont pas décisives (cf. arrêts du TAF A-430/2012 précité consid.

2.8; A-3232/2011 précité consid. 2.8 et A-741/2011 précité consid. 2.7). Les circonstances dont il a déjà été tenu compte

lors de la taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent pas être prises en

considération à l’appui d’une demande de remise (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

op. cit., § 31 n. 16). Il convient encore de préciser que les simples

fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte

lors de la taxation et ne constituent pas non plus un motif de remise (art. 3

al. 3 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du TAF A-741/2011

précité consid. 2.7 et A-6866/2008 précité consid. 2.7).

cc) La deuxième condition subjective prescrite par

l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des

conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Cette seconde condition ne

peut pas être définie indépendamment de la première, à savoir la situation de

dénuement, puisque les deux se recoupent dans une large mesure. Ainsi, l'art. 2

al. 1 de l'ordonnance cite, sous le titre du dénuement, des éléments qui

peuvent également être caractéristiques des conséquences très rigoureuses, à

savoir notamment la disproportion entre le montant dû et la capacité financière

du contribuable (cf. arrêts du TAF A-741/2011 précité consid. 2.8; A-6866/2008

précité consid. 2.8 et A-6589/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.8; Curchod, op.

cit., ch. 16; Beusch/Raas, op. cit., n. 14 ad art. 167). Tandis que le critère

de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération

exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des

conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt,

d'autres éléments peuvent également s'avérer déterminante, en particulier

l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012 précité consid.

2.6; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité consid. 2.8; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

op. cit., § 31 ch. 18).

Des conséquences très rigoureuses peuvent par

exemple résulter de l'aggravation continuelle, depuis la taxation, des circonstances

financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement

(cf. art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance). De telles conséquences existent si

des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles

relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, ou

encore des accidents, réduisent considérablement la capacité économique du

contribuable, de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû

représenterait un sacrifice disproportionné ne pouvant être équitablement exigé

de ce dernier (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du TAF A-2953/2012

précité consid. 2.6.1; A-430/2012 précité consid. 2.7.1 et A-741/2011 précité

consid. 2.8; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer],

IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, ch. 4 ad art. 124 AIFD).

La remise demeure

possible en dépit d’un surendettement du contribuable, à condition toutefois

que les autres créanciers de celui-ci renoncent à leur créance dans la même

mesure que les autorités fiscales. Dans un tel cas, aucun des créanciers ne

peut profiter de la renonciation de l'autre et la remise d'impôt contribuera à

assainir les finances du contribuable. La remise n'est donc accordée que si

elle profite au contribuable, non à des tiers, et contribue ainsi à son

assainissement durable (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op.

cit., § 31 ch. 20; cf. ég. arrêt TF 2C_297/2018 du 13 avril 2018 consid. 2.3.4;

arrêt du Tribunal administratif du canton de

Zurich SB.2020.00013 du 29 avril 2020 consid. 2.4; décision de la Commission de

recours en matière d’impôt du demi-canton de Bâle-Ville du 22 juillet 2019, in:

BJM 2020 p. 277s. consid. 4e ; cf. en outre, Peter

Locher, Kommentar zum DBG, IIIe partie, Bâle 2015, n. 28-33 ad art.

167).

A noter sur ce point que l’ordonnance prescrit, à

son art. 12, à l’autorité de remise d’examiner dans quelle mesure le paiement

de l’impôt dû au moyen de la fortune est raisonnablement exigible (al. 1). Le

paiement des impôts sur des revenus uniques au moyen de la fortune peut être

exigé dans tous les cas (al. 2).

dd) S’agissant des amendes et des rappels d’impôt,

l’art. 167 al. 3 LIFD précise en revanche que ces montants peuvent faire

l’objet d’une remise uniquement «dans des cas exceptionnels particulièrement

fondés». La doctrine parle de dénuement qualifié ("qualifizierte

Notlage": Beusch/Raas, op. cit., n. 1 et 7 ad art. 167).

Aux termes de l’art. 5 al. 1 de

l’ordonnance, le contribuable peut demander la remise: des impôts, y compris

des rappels d’impôt (let. a); des intérêts moratoires (let. b); des amendes

pour une contravention (let. c). Les impôts, intérêts moratoires et amendes

faisant l’objet de la demande ne doivent pas encore avoir été payés (al. 2). Dans

son message, le Conseil fédéral a rappelé à cet égard que, dans le cadre de la

procédure de perception et de remise de l’impôt, il y a lieu de tenir compte du

fait que les rappels d’impôt concernent souvent des créances qui auraient déjà dû

être payées auparavant dans le cadre dʼune taxation ordinaire; il est donc

permis dʼexiger des efforts extraordinaires pour amortir cette dette, même

sur plusieurs années (FF 2013 p. 7549s., not. 7561).

D'après la jurisprudence et la doctrine,

pour que l'on soit dans un cas exceptionnel particulièrement fondé, au

sens de l'art. 167 al. 3 LIFD, il ne suffit pas que le

contribuable ait des difficultés financières, il faut encore que son existence

économique soit véritablement en jeu (cf. ATAF 2009/45 du 11

juin 2009 consid. 2.8.2; Beusch/Raas, op. cit., n. 2 ad art. 167; Curchod,

op. cit., n. 23 ad art. 167; Locher, op. cit., n. 20 et 35 ad art. 167; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 16 ad art. 167; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, op. cit., § 31 n.

8). S'agissant des amendes, ces exigences accrues se justifieraient

par le fait que, lors de leur fixation, il a déjà été tenu compte de la

situation économique du contribuable (Curchod, ibid.; cf. ég. ATAF 2009/45 consid. 2.8.2; arrêts du TAF A-7949 du 23 décembre

2009 consid. 2.9.1; A-699/2009 du 23 décembre 2009 consid. 2.9.1; Locher, op.

cit., n. 35 ad art. 167, rejette cet argument, en faisant valoir que la

situation économique n'est précisément pas prise en considération lors de la fixation

de l'amende [à la différence de ce qui vaut pour les peines pécuniaires]). Par

ailleurs, la faute du contribuable ayant déjà été prise en

compte lors de la fixation de l'amende, elle ne devrait jouer aucun rôle dans

la remise d'impôt (Locher, op. cit., n. 26 ad art. 167; dans ce sens ég. ATAF

2009/45 consid. 3.1.2.4).

Selon l'ordonnance, l'effet de la

remise est différent dans les cas d'infraction fiscale. En effet, si, de

manière générale, l'admission d'une demande en remise a pour conséquence que la

créance fiscale s’éteint dans la mesure du montant remis, cela ne vaut pas notamment

dans les cas de soustraction d’impôt ou d’infraction fiscale (art. 13 al. 2 de

l’ordonnance). La légalité de cette exception est toutefois douteuse (cf. Beusch/Raas,

op. cit., n. 3 ad art. 167).

e) aa) La loi fédérale du 20

juin 2014 sur la remise de l'impôt a également introduit l’art. 167a

LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité

refusée, notamment lorsque le contribuable:

"a. a manqué gravement

ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que

l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est

plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité

de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en

remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la

disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la

renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un

niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement

négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours

de la période évaluée."

Cette disposition reprend différents motifs de refus

énumérés dans l’ordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise d'impôt

(RO 1995 595 et les modifications ultérieures; en vigueur jusqu’au 31 décembre

2015). En outre, par l’énumération non exhaustive dʼétats de fait ne

fondant pas une remise de lʼimpôt, la pratique issue de l’ancien art. 167 LIFD

est désormais inscrite dans la loi. Pour que la remise lui soit accordée, le

requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et

justifier quʼil nʼa pas adopté de comportement contraire à

lʼintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d’autres

créanciers (FF 2013 7562).

En présence d'un motif de refus, la demande de

remise doit en principe être rejetée (Beusch/Raas, op. cit., n. 9 ad art. 167a

avec réf. à Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a). La formulation potestative de

l'art. 167a première phrase LIFD, selon laquelle la remise de l'impôt peut être

en partie ou en totalité refusée, indique que l'autorité compétente dispose d'un

pouvoir d'appréciation lorsqu'elle examine si les conditions de la remise sont

réunies (Beusch/Raas, op. cit., n. 13 ad Remarques préliminaires aux art.

167-167g).

Les motifs de refus des lettres b et c sont liés. Le

motif visé par la lettre b a moins d'importance dans le système d'imposition postnumerando

annuel, dans la mesure où les revenus de la période de taxation – qui est aussi

la période de calcul – sont soumis à l'impôt sans décalage temporel (comme cela

était le cas dans l'ancien système praenumerando bisannuel). En cas d'augmentation

importante du revenu, on peut toutefois exiger que le contribuable constitue

des réserves (Locher, op. cit., n. 8 ad art. 167a).

S'agissant du motif de refus de la lettre c, c'est

la situation financière lors de l'échéance de la créance d'impôt qui est

déterminante. Les rappels d'impôt sont échus lors de la notification de la

décision séparée de taxation (art. 161 al. 3 let. c LIFD); le fait que cette

décision est contestée par la voie de la réclamation ou du recours n'y change

rien (art. 161 al. 5 LIFD). Quant à la créance portant sur les amendes, l'art.

161 LIFD ne lui est pas applicable, du moment que l'art. 185 al. 1 LIFD ne renvoie

pas à cette disposition; ladite créance échoit lorsque le prononcé d'amendes entre

en force (Curchod, op. cit., n. 32 ad art. 161; Locher, op. cit., n. 13 ad art.

161; circulaire no 28 de l'Administration fédérale des contributions du 29

janvier 1996, intitulée "La perception de l'impôt fédéral direct",

ch. 5.4).

bb) Quant au droit cantonal, il ne contient aucune

disposition correspondant à l’art. 167a LIFD. Toutefois, il a été confirmé que

l’ACI était légitimée à s'inspirer de cette règle de droit fédéral pour statuer

également sur la demande de remise de l'ICC, vu le caractère potestatif de

l'art. 231 LI, qui confère un large pouvoir d'appréciation à l'autorité et

n'accorde aucun droit au contribuable d'obtenir la remise d'impôt (arrêts

FI.2020.0031 du 2 juillet 2021 consid. 4d; FI.2018.0273 du 7 août 2019 consid.

4b).

Ainsi, il a été jugé qu’une remise d’impôt au sens

de l’art. 231 LI ne se justifiait pas, dans la mesure où la situation

financière difficile du contribuable résultait d’un comportement négligent du

contribuable, notamment du fait que ce dernier avait eu un train de vie excessif

et parce qu’on aurait pu attendre de lui qu'au lieu de placer une grande partie

du capital de prévoyance, il mette durablement de côté l'argent nécessaire au

paiement de l'impôt qui serait dû sur cette prestation et désintéresse une

partie au moins de ses créanciers (arrêt FI.2011.0043 du 8 décembre 2011; dans

le même sens, arrêt FI.2019.0138 du 13 janvier 2020). De même, a été refusée la

remise de l'ICC d’un contribuable qui avait augmenté sa dette hypothécaire,

pour couvrir des besoins qui allaient largement au-delà de ceux relevant du

minimum vital, alors même qu’il venait d’être licencié et ce, au détriment du

règlement de ses dettes fiscales (arrêt FI.2012.0096 du 6 mai 2013). Dans le

même ordre d'idées, il a été reproché à des contribuables d'avoir fait don aux enfants

de l’un d’eux de plusieurs immeubles estimés fiscalement à plus d’un million et

demi de francs (arrêt FI.2018.0273, déjà cité). En outre, la circonstance que

les contribuables ont préféré consacrer le solde disponible dont ils jouissaient

encore à d’autres obligations, dont un séjour à l’étranger, alors qu’ils

auraient pu effectuer des versements ou constituer des réserves pour garantir

le paiement de l’impôt, exclut la remise de l’ICC; il a été admis en

pareil cas que les contribuables s’étaient mis eux-mêmes dans l’incapacité de

s’acquitter de leurs dettes fiscales (arrêt FI.2016.0079 du 3 mars 2017; voir

aussi arrêts FI.2020.0075 du 7 janvier 2021 [budget du contribuable dans

l'ensemble déséquilibré]; FI.2017.0053 du 20 novembre 2017; FI.2018.0140 du 29

avril 2019).

f) L'autorité cantonale compétente en matière de

remise d'impôt, au sens de l'article 167b al. 1 LIFD, est l'Administration

cantonale de l'impôt fédéral direct. Cette compétence peut être déléguée aux autorités

de taxation cantonales (art. 6 de l'arrêté du 15 février 1995 d'application

dans le canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct [AVLIFD; BLV 658.11.1]). La solution évoquée est compatible avec le but

du législateur, qui a souhaité simplifier le système fiscal. En effet, le

traitement de toutes les demandes en remise de l'IFD par les cantons permet

d'éliminer efficacement la dualité de la procédure qui existait jusqu'à

l'entrée en vigueur de la loi du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt (v. Message,

FF 2013 7549, 7550, 7554s.). En outre, le législateur a voulu conférer à l'AFC,

laquelle peut exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les

décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'IFD lui soient

notifiées (art. 103 al. 1 let. e LIFD), une fonction de surveillance, qu'elle

peut exercer en formant au besoin un recours devant une instance cantonale

indépendante de l'administration et ensuite, éventuellement, en saisissant le

Tribunal fédéral (Message, FF 2013 7549, 7555, 7560; cf. décision incidente du

TAF A-7041/2015 du 31 mars 2016 consid. 6.2.2).

4.

Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a, dans la décision attaquée,

confirmé le refus initial de remise d’impôts et d’amende, malgré l'important

montant de la dette fiscale et les difficultés financières des recourants, apparues

postérieurement à l’année 2011, en raison – selon l'autorité intimée – principalement

de leur comportement imprudent ou gravement négligent. En outre, elle rappelle

que les montants dus font suite à une procédure de rappel et de soustraction

d’impôts et soutient que les conditions d'octroi de la remise, qui doivent être

appliquées de manière encore plus stricte qu'ordinairement, ne sont en

l’occurrence pas remplies.

a) S’agissant de leurs situations respectives, l’autorité

intimée ne met pas en doute le fait que les recourants se sont retrouvés,

postérieurement à l’année 2011, période fiscale concernée par la procédure de

rappel d’impôt et de soustraction, dans une situation financière et

psychologique difficile. A la suite du gain obtenu au jeu, A.________a cessé

son activité salariée et a tenté d’investir, en vain, dans l’acquisition d’un

hôtel à ********. Selon ses explications, le recourant souffre depuis 2011 d'un

trouble lié au jeu d'argent, qui a progressivement évolué, et suit toujours un

traitement contre cette addiction. En outre, il a dû être soigné pour une dépression

à la fin de l’année 2012. A.________a perdu d’importantes sommes d’argent, non

seulement dans l’investissement qu’il a tenté de mettre sur pied, mais

également au casino. B.________a exercé un emploi de vendeuse en boulangerie

jusqu’au début de l’année 2016. Elle présente une grave fragilité psychologique,

soit un trouble dépressif majeur d'intensité sévère, pour laquelle elle est

suivie par un spécialiste. Les recourants vivent séparés depuis le début 2016. Actuellement,

ils sont sans emploi et, après avoir épuisé leurs droits à l’indemnité de chômage,

émargent tous deux à l’assistance publique, depuis le 1er novembre

2016 s’agissant de B.________, depuis le 1er novembre 2017

s’agissant du recourant. Ils ont progressivement perdu l’entier du gain de

loterie réalisé en 2011 et n’ont plus ni revenu, ni fortune imposables, et ce

depuis l’année 2016.

A l’heure actuelle, force est d'admettre que les

recourants se trouvent dans une situation de dénuement, au sens des art. 167

al. 1 LIFD, 2 al. 1 de l’ordonnance et 231 al. 1 LI (cf. Beusch/Raas, op. cit.,

n. 13 ad art. 167; selon ces auteurs, en effet, on peut admettre de manière abstraite

que le contribuable qui perçoit l'aide sociale se trouve dans le dénuement). Il

ne faut toutefois pas perdre de vue que les montants dont les recourants requièrent

la remise ont été arrêtés dans une procédure de rappel et de soustraction

d’impôts (cf. consid. 4b ci-dessous).

En outre, il y a disproportion entre les montants des

impôts dus par les recourants, soit 433'482 fr. 65 en capital, à quoi s'ajoutent

les amendes dues par le recourant, à savoir 143'050 fr. en capital, plus intérêts,

et leur capacité financière. La dette fiscale ne peut pas être payée intégralement

dans un avenir plus ou moins rapproché (cf. art. 2 al. 2 de l'ordonnance), de

sorte qu'il y a lieu d'admettre que le paiement de l'impôt entraînerait pour les

recourants des conséquences très rigoureuses.

b) Les montants dont les recourants requièrent la

remise ont été arrêtés dans une procédure de rappel et de soustraction

d’impôts; on renvoie à cet égard à l’arrêt FI.2016.0148 du 5 février 2018. En

effet, on rappelle que les recourants ont réalisé un gain de loterie de

1'000'000 fr. durant l’année 2011, qu’ils n’ont pas déclaré dans leur revenu;

or, ce gain a été découvert par l’autorité fiscale alors que la taxation de

cette année était entre-temps devenue définitive, de sorte que les conditions

du rappel d'impôt étaient réunies (arrêt précité, consid. 4b/cc). Il a en outre

été retenu à l’encontre du recourant qu’il avait commis une soustraction

d’impôt de manière intentionnelle, par dol éventuel; une amende équivalant au

tiers de l'impôt soustrait, tant pour l'ICC que pour l'IFD, soit la peine

minimale, a été prononcée à son encontre, à la fois parce que la faute commise

par l’intéressé était légère, mais également compte tenu de sa situation personnelle

(arrêt précité, consid. 5b/aa et bb).

Par conséquent, les recourants ne doivent pas

seulement établir leur dénuement et démontrer que le paiement des impôts et des

amendes dus entraîne des conséquences très rigoureuses pour eux. Il importe, par surcroît, pour qu’ils puissent prétendre à la remise,

que leur existence économique soit véritablement en jeu. Il faudrait, pour que

cette condition soit réalisée, que l’exécution forcée de la créance fiscale

empêche pratiquement les recourants de reprendre une activité lucrative et de réaliser

un revenu pour subvenir à leur entretien. Or, si des poursuites sont engagées à

leur encontre (et des actes de défaut de biens délivrés, lesquels peuvent

toutefois être rachetés aux conditions de l'art. 16 de l'ordonnance), les

recourants courent le risque de voir la partie de leur salaire excédant leur

minimum vital, déterminé conformément à l’art. 93 LP, être saisie directement

en mains de leurs employeurs respectifs. Pour autant, on ne saurait dire que cela

les empêchera d’exercer un emploi à l’avenir. Dans ces conditions, il

n'apparaît pas que leur existence économique serait mise en péril par le maintien

de la créance fiscale.

5.

A supposer même que toutes les conditions subjectives de la remise soient

réalisées, cela ne serait pas suffisant pour qu’il soit fait droit à la demande

des recourants. L’autorité intimée leur oppose en effet plusieurs motifs de refus

prévus à l’art. 167a LIFD, à savoir ceux des lettres b, c et d (cf. duplique

du 29 octobre 2020 p. 3 à 5).

a) L'autorité intimée fait valoir que les recourants

n'ont pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la

période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (cf. art. 167a let.

b LIFD), ni effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance

de la créance d’impôt (cf. art. 167a let. c LIFD).

aa) Après retenue de l’impôt anticipé sur le gain de

loterie de 1'000'000 fr., un montant de 650'000 francs a été viré sur le compte

du recourant, en janvier 2012. Les recourants disposaient ainsi, à partir de la

période fiscale suivant celle à laquelle la demande de remise se rapporte, des

moyens leur permettant de constituer des réserves, ce qu'ils n'ont pas fait.

S'agissant en particulier de la recourante, après

qu'elle ait déposé, le

15 octobre 2012, une requête de mesures protectrices et superprovisionnelles, elle

s'est vu attribuer la somme de 150'000 fr., qui lui a été créditée le 31 décembre

2012, en exécution de l'ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale

du 26 novembre 2012.

Les recourants font valoir qu'ils n'auraient pu

imaginer devoir payer, en sus des 350'000 fr. dont ils s'étaient déjà acquittés

à titre d'impôt anticipé, un montant d'impôt supplémentaire de 433'482 fr. 65. On

ne saurait dès lors selon eux leur reprocher de n'avoir pas mis ce montant de

côté.

L'arrêt FI.2016.0148 s'est toutefois déjà prononcé sur

cette argumentation, en relevant que l'attestation que la Loterie Romande a

établie le 12 janvier 2012 rappelle expressément que le gain de loterie doit

être mentionné sur la prochaine déclaration d'impôt, afin que l'impôt anticipé

puisse être récupéré. L'arrêt ajoute que si les recourants avaient le moindre

doute à cet égard, ils pouvaient se renseigner auprès de la Loterie Romande, voire

des autorités fiscales, ce qu'ils n'ont pas fait (consid. 5b/aa et 6b/dd). L'argumentation

tirée d'une prétendue erreur quant au caractère libératoire de la déduction de

l'impôt anticipé ne leur permet pas non plus d'échapper au reproche d'avoir omis

de constituer des réserves.

bb) La créance de rappel d'impôt (d'un montant de 433'482

fr. 65, soit 313'162 fr. 65 pour l’ICC et 120'320 fr. pour l’IFD) est échue lors

de la notification de la décision (cf. consid. 3e/aa ci-dessus), soit le 11 mai

2016. Quant à la créance portant sur les amendes (d'un montant de 143'050 fr.,

soit 103'350 fr. pour l’ICC et 39'700 fr. pour l’IFD), l'échéance est

intervenue seulement lors de l'entrée en force de l'arrêt FI.2016.0148 du 5

février 2018 (cf. consid. 3e/aa ci-dessus), soit au plus tôt le 9 mars 2018.

Selon l'état de fait non contesté ressortant de la

décision attaquée et le dossier de la cause, le compte bancaire du recourant a

été crédité par la Loterie Romande d’un montant de 650'000 fr. le 17 janvier

2012. Par ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale du 26

novembre 2012, la recourante s'est vu attribuer la somme de 150'000 fr., qui

lui a été créditée le 31 décembre 2012. A cette date, le couple ne disposait

plus que d'avoirs bancaires pour un montant total de 285'905 fr. Au 31 décembre

2013, ces avoirs s'élevaient encore à 220'802 fr. au total. Au 31 décembre 2014,

les comptes bancaires des recourants accusaient encore un solde de 163'567 fr.

au total. Au 31 décembre 2015, leurs avoirs bancaires ne s'élevaient plus qu'à

un total de 52'197 fr. Depuis la période fiscale 2016, le couple étant séparé de

fait depuis le 5 janvier 2016, les recourants sont taxés séparément, chacun à

zéro franc tant en revenu qu'en fortune imposables.

On ignore les moyens dont les recourants disposaient

encore en mai 2016, lors de la notification de la décision de rappel d'impôt. Il

est en revanche constant que les recourants n'ont à aucun moment effectué de versements

aux fins de payer les montants dus au titre du rappel d'impôt et (pour le

recourant) des amendes. Les recourants font valoir qu'ils se sont déjà acquittés

d'un montant d'impôt de 350'000 fr. sur le gain réalisé. Toutefois, il s'agit

là non pas d'un versement qu'ils auraient volontairement effectué, au sens de

l'art. 167a let. c LIFD, mais d'un montant qui a été déduit de plein droit en

vertu de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS

642.21). Les recourants ne sauraient donc invoquer cela à leur profit (cf.

arrêt du TAF A-1758/2011 précité consid. 3.4 dans le cas de contribuables qui

avaient réalisé un gain de loterie de plus de 1,3 millions fr., dont un impôt anticipé

de plus de 460'000 fr. avait été déduit).

b) L'autorité intimée fait valoir que les recourants

doivent leur incapacité contributive à un comportement imprudent ("leichtsinnig",

"imprudente") ou gravement négligent (cf. art. 167a let. d

LIFD). En effet, selon elle, c'est par négligence et imprudence que les recourants

ont été déchus du droit d'obtenir le remboursement de l'impôt anticipé. S'agissant

du solde du gain (650'000 fr.), c'est par imprudence et négligence qu'une

partie de ce montant a été dilapidée par le recourant qui a investi, de manière

infructueuse, dans l'achat d'un hôtel à ********. Le recourant n'a pas été en

mesure de recouvrer les sommes investies et a perdu, à la suite de cet investissement,

des sommes importantes en honoraires d'avocats, en frais divers (constitution d'une

société par le recourant, arrhes pour l'achat de l'hôtel, etc.), en frais de

justice et en charges à l'occasion de multiples séjours ********. Après avoir

ouvert action contre le propriétaire de l'hôtel convoité, le recourant a été

débouté de ses conclusions par le Tribunal de commerce de ********.

Selon l'autorité intimée, c'est par imprudence et négligence

que les recourants ont vécu pendant plusieurs années de leur fortune issue du

gain, jusqu'à obérer leur situation financière. Le recourant a volontairement

quitté en octobre 2012 l'emploi de veilleur de nuit qu'il occupait depuis neuf

an. Depuis sa démission, il a connu de longues périodes de chômage et travaillé

uniquement durant 9 mois en 2015 et 4 mois en 2016, comme serveur et aide-peintre.

Pour sa part, la recourante, qui était vendeuse en boulangerie, a vécu, à la suite

d'une incapacité de travail, de la fortune issue du gain et cela pendant plusieurs

années.

Toujours selon l'autorité intimée, le recourant a en

outre dilapidé une grande partie du gain de loterie en procédant à des dépenses

anarchiques et en se laissant aller à son penchant pour le jeu dans le but,

selon ses dires, de récupérer l'argent perdu dans son investissement niçois.

aa) Après avoir travaillé durant plus de neuf ans

comme veilleur de nuit, réceptionniste de jour puis assistant de direction au

"********", à ********, le recourant a remis en octobre 2012 sa

démission. La résiliation était motivée à la fois par des problèmes internes à l'entreprise

et par un projet d'acquisition d'un petit établissement hôtelier à ********

(recours, ch. 33). A l'appui de sa réplique, le recourant a toutefois produit

une attestation médicale établie le 27 décembre 2012 par le Dr C.________, dont

il ressort ce qui suit (pièce jointe no 49quinquies):

"L'état de santé du recourant ne lui permet pas de

poursuivre son emploi actuel.

L'arrêt de travail octroyé n'ayant pas eu les effets escomptés,

Monsieur A.________ préfère donner son congé avec effet immédiat, ce que nous

soutenons. Toutefois, une reprise d'activité professionnelle dans une

entreprise tierce est possible."

En se référant à ce courrier, le recourant fait

valoir que son emploi était devenu "délétère", sans donner d'autres explications.

S'agissant du projet avorté d'acquisition d'un hôtel

à ********, le recourant décrit comme suit le déroulement des événements

(recours, ch. 34):

"Par l'acquisition d'un petit fonds de commerce

d'hôtellerie à ********, le recourant a souhaité investir une partie de

l'argent qu'il avait gagné via une société commerciale à créer.

A cette fin, il a mandaté l'avocate française Me ********.

Cette dernière a rédigé une promesse synallagmatique de cession sous conditions

suspensives, qui a été signée avec le vendeur putatif, la société ********, le

2 octobre 2012. En outre, Me ******** a constitué la société par actions

simplifiée ********, dont le recourant est titulaire. Le recourant avait obtenu

un concours bancaire de € 320'000 au profit de sa nouvelle société. Par

ailleurs, dans le cadre de l'acquisition de cet hôtel, le recourant avait versé

des arrhes à hauteur de € 30'000.- à Me ******** à titre d'indemnité d'immobilisation.

Toutefois, la société ********, n'a pas respecté la promesse

synallagmatique de cession de fonds de commerce, ce qui a forcé le recourant de

se rétracter de la transaction avec les conséquences pécuniaires qui s'en sont

suivies.

Or, dans la mesure où la société ******** était seule responsable

du défaut de signature, le recourant a ouvert action à son encontre en

responsabilité et vente forcée devant le tribunal de commerce qui, par jugement

du 15 mai 2014, l'a débouté de ses conclusions. En parallèle, le recourant a

été assigné dans une procédure de fixation d'honoraires par Me ********, ce qui

l'a contraint à consentir d'importants frais de défense à cet égard également.

Au total, c'est un montant non inférieur à € 28'844,51, soit

€ 4'147,92 en faveur de Me ********, € 3'667,51 en faveur de l'Etude d'avocats ********,

€ 3'000.- en faveur Me ******** et 18'029,08 en faveur de Me ********, que le

recourant a déboursé en frais d'avocat du fait de cette affaire.

Aussi, le recourant a dû effectuer une dizaine d'allers-retours

entre ******** et ******** pour mener à bien les démarches qu'il pensait

nécessaires à l'acquisition de cet hôtel, ce qui a également occasionné

d'importantes dépenses."

Depuis qu'il a donné sa démission, le recourant a

perçu les prestations de l'assurance-chômage durant 16 mois et travaillé

environ 9 mois en 2015 (pour un revenu de 33'561 fr.) et 4 mois en 2016 comme

serveur et aide-peintre. Dès le mois de juillet 2016, il a à nouveau touché des

prestations de l'assurance-chômage à concurrence d'environ 2'300 fr. par mois.

Depuis le 1er octobre 2017, le recourant touche le

revenu d'insertion.

Le recourant a produit le certificat d'incapacité de

travail le plus récent (à la date du dépôt du recours). Etabli le 15 juin 2020

par la Dre ********, cheffe de clinique auprès du Département de psychiatrie du

CHUV, Service de médecine des addictions, Centre du jeu excessif, celui-ci fait

état d'une incapacité de travail à 100% du 1er juin au 31 août 2020 (pièce jointe

no 24). Un certificat établi le 10 décembre 2012 par le Dr ********, du département

de chirurgie viscérale de l'hôpital Riviera, à Montreux, fait état d'une

incapacité de travail à 100% du 14 novembre 2012 au 24 décembre 2012 (pièce jointe

no 25). Un certificat, établi le 12 juin 2013 par le Dr C.________, fait état d'un

arrêt de travail à 100% du 12 juin au 1er juillet 2013 (pièce jointe no 27).

bb) Pour sa part, la recourante a exercé son emploi

de vendeuse en boulangerie jusqu'au début de l'année 2016. Cet emploi lui procurait

un revenu de l'ordre de 30'000 fr. par année (34'849 fr. pour 2013, 33'962 fr.

pour 2014, 32'801 fr. pour 2015). La recourante a été suivie du 23 mars au 7 juillet

2016 par le Service d’urgence et crise du CHUV en raison d’un épisode dépressif

sévère; elle a été dans l’incapacité de travailler durant la période allant du

28 juin au 31 décembre 2016 (cf. pièce jointe no 32).

La recourante perçoit le revenu d'insertion depuis

le 1er novembre 2016.

La recourante n'a touché aucun revenu pendant des mois,

du fait que son employeur ne s'était pas assuré contre le risque de perte de

gain. La recourante a agi ultérieurement contre son ancien employeur pour lui réclamer

le solde de salaire qui lui était dû. Par jugement du Tribunal civil de

l’arrondissement de ******** du 2 avril 2019, elle a obtenu un montant de 88'671

fr. en capital et intérêts, qui sera entièrement affecté au remboursement de

l’assistance publique octroyée par le CSR.

Selon un certificat médical du Dr E.________, chef

de clinique auprès du Département de psychiatrie du CHUV, Unités départementales,

******** (pièce jointe no 49), la recourante a été en incapacité de travail du 1er

au 30 juin 2020.

cc) L'incapacité des recourants de faire face à

leurs obligations fiscales est due d'abord au fait qu'ils ont été déchus du

droit d'obtenir le remboursement du montant de 650'000 fr. déduit à titre d'impôt

anticipé. Les recourants n'ont en effet pas déclaré le revenu grevé de l'impôt

anticipé dans la première déclaration consécutive à l'échéance du revenu (incombance

qui était pourtant rappelée dans l'attestation établie par la Loterie Romande

le 12 janvier 2021). En outre, les recourants ont présenté leur demande de

remboursement le 13 mai 2015, soit plus de trois ans après l’expiration de

l’année civile au cours de laquelle la prestation était échue, de sorte que le

droit au remboursement s'était éteint (cf. art. 32 al. 1 LIA). Dans l'arrêt FI.2016.0148,

la Cour de céans a considéré que les recourants avaient fait preuve à cet égard

à tout le moins d'une grande négligence (consid. 6b/dd). On ne saurait dire par

ailleurs que ce comportement soit imputable au seul recourant, au motif que

c'est lui qui a acquis le billet de loterie et réalisé le gain. Le fait que la

recourante a obtenu, par ordonnance de mesures protectrices de l'union

conjugale du 26 novembre 2012, la somme de 150'000 fr. montre en effet que le gain

en question doit être attribué aux deux époux.

Une autre cause de l'incapacité contributive des

recourants réside dans le fait qu'entre la fin 2012 et la fin 2016, ils ont

entièrement disposé de leurs avoirs bancaires (provenant pour l'essentiel du

gain de loterie), ceux-ci étant passés de 285'905 fr. au 31 décembre 2012 à 4'695

fr. au 31 décembre 2016 (voir l'évolution des soldes des comptes bancaires au consid.

6a/bb ci-dessus, ainsi que la décision de taxation du 24 janvier 2018 pour la

période 2016, laquelle fait état d'un solde de compte bancaire de 4'695 fr.). Durant

la période en question, les recourants ont partiellement vécu sur leurs économies,

même si le recourant a d'abord perçu les indemnités de chômage durant 16 mois puis

travaillé environ 9 mois en 2015 (pour un revenu de 33'561 fr.) et 4 mois en

2016. De son côté, la recourante a conservé son emploi jusqu'au début de

l'année 2016. Celui-ci ne procurait toutefois pas un revenu suffisant pour leur

permettre de subvenir à leurs besoins.

Une partie des avoirs bancaires a été perdue en lien

avec le projet du recourant d'acquérir un hôtel à ******** projet qui a échoué.

Le recourant fait valoir qu'il disposait de l'expérience nécessaire, après

avoir travaillé près de dix ans dans le domaine de l'hôtellerie au "********"

à ********, où il avait "gravi les échelons jusqu'à devenir assistant de

direction". Son projet hôtelier en France aurait été en outre soigneusement

préparé. Le fait que ce projet a finalement échoué, de même que le sort réservé

à l'action en responsabilité et vente forcée intentée à l'encontre du propriétaire

de l'hôtel convoité résulteraient des "aléas de la vie" et auraient été

en tous points indépendants de sa volonté (réplique, p. 6). Il ressort pourtant

de l'ordonnance de la Cour d'appel d'******** sur contestation d'honoraires

d'avocats du 2 septembre 2014 (pièce jointe no 18) que, selon Me ********, la cession

projetée n'a pu être réalisée "en raison tant de l'obstruction du vendeur

que des changements incessants d'avis" du recourant (p. 2); le recourant a

certes contesté le reproche qui lui était fait (p. 3). Quoi qu'il en soit des raisons

pour lesquelles le projet du recourant n'a pas abouti, force est d'admettre

qu'il était imprudent de sa part de quitter son emploi au service du "********",

avant de s'être assuré de trouver une autre source de revenu. Il est vrai que

le recourant a justifié la résiliation aussi par des problèmes internes à l'entreprise,

cet emploi étant devenu "délétère" (cf. consid. 5b/aa ci-dessus). A

supposer toutefois que la poursuite par l’intéressé de cet emploi ait été

néfaste pour sa santé, rien ne l’empêchait, au vu de l’expérience acquise dans

l’hôtellerie, de chercher un autre emploi salarié dans ce secteur de

l’économie.

Une autre partie des avoirs bancaires a été perdue

au jeu, auquel le recourant s'est adonné dans l’espoir de récupérer les montants

perdus. Or, le seul fait de perdre des sommes importantes au jeu conduit à

admettre que le contribuable a renoncé volontairement à des éléments de

fortune, ce qui fait en principe obstacle à la remise (cf. arrêt du TAF A-1758/2011

précité consid. 3.1.1; ATAF 2015/7 consid. 3). En l'occurrence, les recourants exposent

toutefois que l'intéressé a souffert depuis 2011 et souffre encore de dépendance

au jeu, ce qui constitue un trouble psychique reconnu par l'Organisation

mondiale de la santé depuis les années 1990, que le DSM 5 ("Diagnostic

and Statistical Manual of Mental Disorders", 5e éd.) range parmi les

troubles addictifs au même titre que l'alcool ou les drogues. Selon eux, ce

trouble a privé le recourant de sa capacité de discernement au sens de l'art. 16

CC, de sorte que le fait qu'il a perdu d'importantes sommes en achetant des

billets de loterie ou en fréquentant les casinos ne lui serait pas imputable à

faute.

c) aa) Concernant le trouble lié au jeu d'argent,

les recourants se réfèrent à un certificat médical établi le 3 octobre 2019 par

la Dre D.________, cheffe de clinique auprès du Département de psychiatrie du

CHUV, Service de médecine des addictions, Centre du jeu excessif, aux termes

duquel (pièce jointe no 22):

"Je soussignée Drsse D.________, Cheffe de Clinique,

atteste que Mr A.________ est toujours suivi au Centre du Jeu Excessif, et ce

depuis le mois de janvier 2016, pour une problématique mixte de Trouble lié au

jeu d'argent évoluant depuis 2011, associé aux conséquences psychologiques d'un

Trouble de stress post-traumatique complexe présent depuis la fin des années

1990. Ceci se caractérise chez Mr A.________ par une atteinte à la santé

incluant des variations importantes de l'humeur et des phases de repli et

d'apragmatisme avec une énergie importante à mobiliser pour réaliser les activités

du quotidien, une anxiété chronique entraînant des épisodes d'insomnie totale,

une asthénie importante, des troubles de la concentration et de la

mémorisation.

Il est reconnu que dans les troubles liés au stress

post-traumatique, les atteintes de la concentration, de la mémorisation et de

l'organisation de la pensée sont particulièrement sensibles au contexte

émotionnel (forte émotion positive ou négative), pouvant entrainer dans ces contextes

des défauts de fonctionnement dans les fonctions relationnelles et sociales

attendues.

Dans le cadre de ses soins, Mr A.________bénéficie d'une

prise en charge individuelle psychothérapeutique régulière dans laquelle il se

montre investi et preneur des pistes proposées au regard de sa problématique."

Les recourants invoquent en outre un certificat médical

établi le 8 juin 2016 par le Dr ********, médecin associé auprès du Département

de psychiatrie du CHUV, Service de psychiatrie communautaire, Centre du jeu

excessif (certificat cosigné par ********, intervenante socio-éducative), dont

il ressort ce qui suit (pièce jointe no 23):

" Les sous-signés attestent que le patient sus-nommé est

suivi au Centre du Jeu Excessif depuis le mois de janvier 2016, dans un

contexte de troubles liés aux jeux de hasard et d'argent. Du point de vue des

soins, Monsieur A.________ a bénéficié d'une prise en charge individuelle et

socio-éducative. Il participe également au groupe de parole. Monsieur A.________

fait preuve d'un investissement et d'une régularité dans les soins qui peuvent

être considérés comme optimaux."

Les recourants allèguent par ailleurs que le

recourant est tombé en dépression en fin 2012, pathologie qui a elle aussi

justifié la mise en œuvre d'un suivi psychologique et d'un traitement (recours,

ch. 38). Ils se réfèrent à cet égard notamment à une attestation établie le 13

novembre 2017 par le Dr ********, chef de clinique auprès du Département de

psychiatrie du CHUV, Service de psychiatrie de liaison, aux termes de laquelle

(pièce jointe no 26):

"Le médecin soussigné certifie que Monsieur A.________ […]

a été suivi dans notre unité d'urgences-Crise, du 13 novembre 2012 au 26

novembre 2012 y compris."

Les recourants invoquent également un certificat

médical établi le 14 avril 2015 par le Dr C.________, médecin spécialiste FMH

en psychiatrie et psychothérapie auprès du Centre d'intervention ********, dont

il ressort ce qui suit (pièce jointe no 28):

"Le médecin soussigné atteste que Monsieur A.________ […]

s'est présenté ce jour à ma consultation.

Son état actuel de santé nécessite une reprise de son suivi psychiatrique

et psychothérapeutique.

Monsieur A.________ a été adressé par la PMU service de crise

du CHUV en novembre 2012 pour une poursuite de soins psychiatrique et

psychothérapeutique, suivi jusqu'au 12.11.2013."

Les recourants se prévalent également du certificat

établi le 4 juin 2016 par le Dr ********, psychiatre et psychothérapeute FMH employé

par la société Centre d'Intervention ********, sise à ********, qui a la teneur

suivante (pièce jointe no 29):

"Je soussigné certifie que Monsieur A.________ […] est

suivi à ma consultation depuis le 19.03.2016. Le suivi est toujours en cours à ce

jour."

bb) Il ne ressort pas des certificats et attestations

médicales mentionnées ci-dessus que le recourant aurait été incapable de discernement

durant les années 2011 et suivantes, en raison de la "problématique mixte

de Trouble lié au jeu d'argent évoluant depuis 2011, associé aux conséquences

psychologiques d'un Trouble de stress post-traumatique complexe présent depuis

la fin des années 1990" (certificat de la Dre D.________ du 3 octobre

2019), étant rappelé que la capacité de discernement est présumée (ATF 124 III 5 consid. 1b p. 8). Le certificat du 3 octobre 2019 fait état de variations

importantes de l'humeur, de phases de repli et d'apragmatisme, d'anxiété

chronique, d'asthénie importante et de troubles de la concentration, ainsi que

de la mémorisation. Il n'est pas question par exemple de comportement de jeu compulsif

ou pathologique se traduisant par une impulsion incontrôlable à miser de

l'argent. Il faut d'ailleurs relever que le recourant a été suivi au Centre du

jeu excessif seulement depuis janvier 2016 (certificat précité et certificat du

Dr ******** du 8 juin 2016). Auparavant, le recourant a été traité pour une dépression

à fin 2012; il a été suivi par l'unité d'urgences-crise du 13 au 26 novembre 2012

(attestation du Dr ******** du 13 novembre 2017), puis par le Dr ********

jusqu'au 12 novembre 2013 et de nouveau depuis le 14 avril 2015 (certificat du

Dr ******** du 14 avril 2015).

A titre de mesure d'instruction, les recourants

requièrent l'audition de la Dre D.________, afin "que l'absence de faute du

recourant s'agissant de l'état de dénuement dans lequel il se trouve à présent

et depuis de nombreuses années puisse être constatée" (recours, p. 25).

Outre que la Dre D.________ s'est déjà prononcée,

notamment dans le certificat du 3 octobre 2019 reproduit ci-dessus, il convient

de relever que la période où le recourant a été suivi au Centre du jeu

excessif, soit à partir de janvier 2016, est pour l'essentiel postérieure à

celle durant laquelle les recourants ont disposé de leurs avoirs bancaires (au 31

décembre 2015, leurs avoirs bancaires ne se montaient plus qu'à 52'197 fr.).

Or, la Dre D.________ ne peut pas se prononcer pour les années antérieures, durant

lesquelles elle n'a pas suivi le recourant, de sorte que, pour ce motif déjà,

il n'y a pas lieu d'entendre ce médecin. L'argumentation du recourant n'est d'ailleurs

pas dépourvue de contradictions, dans la mesure où il affirme, d'un côté, avoir

soigneusement préparé son projet d'acquisition d'un hôtel en France et prétend,

de l'autre côté, qu'il était privé de sa capacité de discernement du fait de

son addiction au jeu.

Au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre que

la perte au jeu de sommes importantes est imputable (à faute) au recourant (cf.

ATAF 2015/7 consid. 3, dans un cas où le recourant, qui avait perdu des sommes

importantes au jeu, faisait valoir qu'il souffrait de dépendance au jeu, sans

que cela ne soit établi sur la base du dossier).

d) En résumé, on peut faire grief aux recourants de

n'avoir pas créé de réserves ni effectué aucun versement aux fins de payer les montants

dus au titre du rappel d'impôt et (pour le recourant) des amendes. Les recourants

sont en outre largement responsables de leur incapacité à faire face à leurs

obligations fiscales, dans la mesure où ils ont été déchus du droit d'obtenir

le remboursement de l'impôt anticipé et ont disposé de leurs avoirs bancaires,

qui sont passés de 286'000 fr. au 31 décembre 2012 à un montant de 4'695 fr. au

31 décembre 2016. Le recourant, en particulier, a eu un comportement imprudent

en quittant un emploi salarié pour se mettre à son compte en France, avant que

son projet d'acquisition d'un hôtel n'ait abouti. Quant à ses dépenses au jeu,

il n'est pas établi qu'elles relèvent du jeu pathologique et ne lui soient pas

imputables. La recourante, pour sa part, a également disposé d'avoirs bancaires

qui se montaient à 150'000 fr. à la fin 2012. Elle a certes été privée de

revenu après qu'elle ait quitté son emploi au début de l'année 2016, mais il

n'est pas établi ni même allégué que l'intégralité de cette somme ait servi à

couvrir ses besoins à compter de ce moment.

En droit fédéral, l'existence de tels motifs de refus

conduit en principe au rejet de la demande de remise (cf. consid. 3e/aa ci-dessus).

Il convient par ailleurs de rappeler que la demande

de remise porte sur des rappels d'impôts et des amendes. La condition du dénuement

est soumise dès lors à des exigences qualifiées (consid. 3d/dd ci-dessus), qui

ne sont pas réunies en l'espèce (consid. 4b). S'agissant par ailleurs de la

condition que le paiement de l'impôt entraînerait pour les recourants des

conséquences très rigoureuses, il n'est en revanche guère contestable qu'elle est

réalisée.

Au vu de ce qui précède, l'autorité intimée n'a pas violé

le droit fédéral en refusant la demande de remise. Elle n'a pas davantage contrevenu

au droit cantonal, compte tenu notamment du pouvoir d'appréciation dont elle

dispose en vertu de l'art. 231 al. 1 LI.

6.

a) Les recourants invoquent encore le principe de proportionnalité. Ils

font valoir que le maintien de la dette fiscale en cause et le poids psychologique

qu'elle représente auraient un impact néfaste certain sur leur équilibre mental,

déjà gravement fragilisé. Ils requièrent à cet égard le témoignage de leurs

médecins, Dre D.________ et Dr E.________. Selon eux, compte tenu de l'ampleur

des montants qui leur sont réclamés, le maintien de la dette fiscale constitue

une mesure grave qui aura des conséquences concrètes désastreuses pour eux,

sans commune mesure avec l'intérêt de l'Etat de rester titulaire et de poursuivre

par voie d'exécution forcée une créance qui ne pourra jamais être recouvrée eu égard

au fait que ces montants sont si conséquents – en comparaison avec leurs revenus

actuels – qu'une vie entière ne suffirait pas à les régler.

b) La Cour de céans n'ignore pas que le maintien de

la dette fiscale des recourants entraîne pour eux des conséquences rigoureuses,

sur le plan financier, voire sur le plan médical. Toutefois, pour tenir compte notamment

du fait que, afin de garantir l'égalité de traitement avec les autres contribuables,

la remise d'impôt doit rester exceptionnelle, le législateur a soumis celle-ci

à des conditions très restrictives, qui ne sont pas réunies en l'espèce. En

droit fédéral, ces conditions s'imposent au tribunal de céans (cf. art. 190

Cst.). Quant au droit cantonal, il est interprété et appliqué en s'inspirant du

droit fédéral; il laisse en outre à l'autorité intimée une grande liberté

d'appréciation, dont celle-ci n'a pas abusé en l'espèce. Or, le principe de proportionnalité

ne permet pas de faire fi des dispositions légales régissant la remise. Il n'y

a dès lors pas lieu d'entendre les médecins des recourants.

7.

a) Au vu de ce qui précède, le recours ne peut qu’être rejeté et la

décision attaquée, confirmée.

b) Il se justifie de renoncer à la perception d’un

émolument (cf. art. 49 al. 1, 50, 91 et 99 LPA-VD).

c) L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de

compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

d) Compte tenu de leurs ressources, les recourants seront

mis au bénéfice de l'assistance judiciaire, comme ils le demandent. L'avocat

qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire dans le canton de Vaud peut

prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al. 1 let. a du règlement vaudois

du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière civile [RAJ; BLV

211.02.3], applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD) et aux débours fixés

forfaitairement (art. 3bis al. 1 RAJ). En l'occurrence, compte tenu de la liste

des opérations produite, l’indemnité de Me Laurence Cornu peut être arrêtée, pour

la période allant du 2 juin 2020 au 12 janvier 2021, à 4'783 fr.50, soit 4’230 fr.

d'honoraires (23,50 h x 180 fr.), 211 fr.50 de débours (cf. art. 3bis

RAJ) et 342 fr. de TVA ([4’230 fr. + 211 fr.50] x 7,7%).

e) L'indemnité du conseil d'office est supportée

provisoirement par le canton (cf. art. 122 al. 1 let. a CPC, applicable par

renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), les recourants étant rendus attentifs au fait

qu’ils sont tenus de rembourser le montant ainsi avancé dès qu'ils seront en

mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al.

5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les modalités

de ce remboursement (art. 5 RAJ).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

18.

mai 2020, est confirmée.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

V.

Le bénéfice de l’assistance judiciaire est accordé à A.________ et B.________,

avec effet au 2 juin 2020, dans la mesure suivante:

- exonération des

frais judiciaires;

- assistance

d’office d’un avocat en la personne de Me Laurence Cornu, avocate à Lausanne.

VI.

L’indemnité d’office de Me Laurence Cornu est arrêtée à 4'783 fr.50 fr. (quatre

mille sept cent huitante-trois francs et cinquante centimes), TVA incluse.

Lausanne, le 13 octobre 2021

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer

les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.