CDAP - FI.2020.0089 - 2021-10-22 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 22 octobre 2021

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;

MM. Bernard Jahrmann et Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl,

greffier.

Recourant

A.________, à ********,

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Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

P_FIN

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne,

P_FIN

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 3 juillet 2020 (ICC et IFD période

fiscale 2006)

Vu les faits suivants:

A.

En 2006, A.________ travaillait auprès du ******** et feu son épouse B.________

auprès de la pharmacie de ********. Leurs deux enfants étudiants, alors âgés de

21 et 23 ans, étaient à leur charge.

B.

a) Le 27 février 2007, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Au titre du revenu, ils ont

déclaré leurs salaires respectifs, soit 99'803 fr. pour l'époux et 27'869 pour

l'épouse; ils ont revendiqué en déduction de ces salaires un certain nombre de

frais professionnels, ainsi qu'un rachat d'années d'assurance de 2ème

pilier de 54'311 francs. Au titre de la fortune, ils ont annoncé un immeuble

privé frappé d'une dette hypothécaire de 300'000 fr., immeuble dont la valeur

d'estimation fiscale s'élevait à 120'285 fr.; ils n'ont revanche indiqué aucune

valeur mobilière que ce soit sous forme de titres, placements, numéraire ou

billets de banques. En définitive, ils sont parvenus selon leur calcul à un

revenu et une fortune imposables nuls pour l'impôt cantonal et communal (ICC)

et à un revenu imposable de 7'600 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD).

b) Le 17 avril 2009, l'Administration cantonale des

impôts (ACI), alors chargée du traitement d'une réclamation des époux A.________

et B.________ portant sur des périodes fiscales antérieures, les a invités à produire

des extraits de comptes ou écritures de clôture au 31 décembre des années 2004

à 2007 de plusieurs comptes détenus auprès de la Banque Raiffeisen.

A.________ a adressé le 13 mai 2009 à l'administration

fiscale des justificatifs.

Constatant que les extraits de compte produits ne

correspondaient pas à ceux demandés (l'extension du numéro de compte étant

différente: ********.02 au lieu de ********.03), l'ACI a imparti

aux contribuables un nouveau délai au 10 juin 2009 pour s'exécuter.

Le 8 juin 2009, A.________ a transmis de nouvelles

pièces à l'administration fiscale; les extraits de compte demandés n'y figuraient

toutefois pas.

L'ACI a adressé le 12 juin 2009 aux intéressés une

sommation, les avisant que s'ils ne donnaient pas suite à sa demande de pièces,

ils s'exposeraient à une taxation d'office ainsi qu'à des amendes.

Lors d'un entretien téléphonique du 24 juin 2009, A.________

a indiqué à une collaboratrice de l'ACI qu'il n'avait plus les extraits demandés

et qu'il ne paierait pas 50 fr. pour en demander de nouveaux à la banque.

c) Par décision de taxation d'office du 9 octobre

2009, l'Office d'impôt du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté

le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 36'500 fr. (39'000 fr.

pour l'IFD) et leur fortune imposable à 0 franc. L'autorité de taxation a

corrigé notamment les frais professionnels revendiqués en déduction; elle a en

outre, faute pour les intéressés d'avoir produit les pièces demandées, ajouté 17'683

fr. en revenu et 50'000 fr. en fortune, montants estimés sur la base de la

structure des dépenses des ménages de l'Office fédéral des statistiques.

C.

a) Par acte du 6 novembre 2009, les époux A.________ et B.________ ont

formé une réclamation contre cette décision et contre trois autres notifiées le

même jour et portant sur les périodes fiscales 2004, 2005 et 2007. Ils ont

contesté les reprises établies d'office par l'autorité de taxation sur la base

d'une évolution de fortune injustifiée.

b) En novembre et décembre 2013, A.________ a transmis

à l'office d'impôt les relevés pour les années 2004 à 2008 d'un compte courant ********-11

auprès du Crédit suisse qu'il n'avait pas déclaré jusqu'alors; il a remis

également des relevés pour les années 2004 à 2012 du compte ********.03 auprès de

la Banque Raiffeisen; ces derniers relevés sont ceux qui avaient été demandés

en vain par l'administration fiscale, ce qui l'avait conduite à rendre une

décision de taxation d'office.

Par lettre du 12 février 2014 intitulée "Dénonciation

spontanée et personnelle", A.________ a reconnu s'être constitué jusqu'en

2004 une épargne, qui aurait servi à financer les travaux de transformation de

son bien immobilier en Valais, et l'avoir dissimulée; il acceptait en conséquence

pour toutes les périodes fiscales encore litigieuses "une adjonction de

revenus de l'ordre de CHF 205'000.00, et de payer une amende de rattrapage".

Le 14 juillet 2014, l'office d'impôt a adressé aux

époux A.________ et B.________ une nouvelle détermination des éléments imposables,

tenant compte notamment des nouvelles pièces bancaires produites et fixant pour

la période fiscale 2006 le revenu imposable des intéressés à 482'800 fr. et leur

fortune imposable à 0 franc.

A la requête de A.________, un entretien s'est tenu le

29 octobre 2014 dans les locaux de l'office d'impôt. Des explications

complémentaires lui ont été fournies sur les montants pris en considération à

cette occasion. L'intéressé a affirmé que son revenu lui permettait de couvrir

son train de vie et que seuls les frais de transformation de son chalet avaient

été financés par de l'épargne non déclarée.

Les 11 mars 2015 et 12 avril 2018, l'office d'impôt a

fait parvenir aux contribuables de nouvelles déterminations des éléments imposables,

qui ont toutes été refusées.

c) Le 10 juin 2020, l'ACI, à qui le dossier a été

transmis, a soumis à A.________ une proposition de règlement, arrêtant pour la

période fiscale 2006 le revenu imposable à 254'700 fr. (238'200 fr. pour l'IFD)

et la fortune imposable à 128'000 francs. Elle a fixé les reprises au titre de

l'évolution de fortune injustifiée à hauteur des versements opérés sur le

compte ********-11 auprès du Crédit suisse et sur le compte ********.03 auprès

de la Banque Raiffeisen, versements dont la provenance n'avait pas pu être expliquée

à satisfaction par le contribuable. Elle a précisé qu'elle ne pourrait revenir sur

sa position que moyennant la production d'un état des titres complet et

d'attestations d'intégralité complétées par le Crédit suisse et la Banque

Raiffeisen, respectivement de leurs succursales.

Par courriers électroniques du 24 juin 2020, A.________

a refusé cette proposition de règlement. Il a répété que son train de vie pouvait

être financé par les revenus déclarés.

d) Par décision du 3 juillet 2020, l'ACI a rejeté la

réclamation et confirmé les éléments imposables fixés dans sa proposition de

règlement du 10 juin 2020.

D.

Le 3 août 2020 (date du cachet postal), A.________ a recouru contre

cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(CDAP), en concluant en substance à ce qu'il soit revenu à la taxation du 9 décembre

2009. Le recourant conteste fermement avoir réalisé des "revenus extraordinaires"

en 2006, soulignant que ses dépenses ordinaires et extraordinaires (rachat LPP

et frais de rénovation de son chalet) ont été financées par son salaire, l'avoir

sur son compte et l'augmentation de son prêt hypothécaire de 120'000 fr. à

300'000 francs.

Dans sa réponse du 14 septembre 2020, l'ACI a conclu

au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions (AFC) a

renoncé à procéder.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives

dans des écritures complémentaires des 6 et 26 octobre 2020.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],

applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux

[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer

en matière sur le fond.

2.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a

pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou

périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI).

Aux termes de l'art. 130 LIFD, respectivement de

l'art. 180 LI dont la teneur est identique, l'autorité de taxation contrôle la

déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (al. 1); elle

effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si,

malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de

procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute

la précision voulue en l’absence de données suffisantes; elle peut prendre en

considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le

train de vie du contribuable.

Le contribuable qui a été taxé d'office peut, par la

voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à

l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des

éléments imposables, pour autant qu'il prouve le caractère manifestement

inexact de la taxation; la réclamation doit être motivée et indiquer, le cas

échéant, les moyens de preuve (cf. art. 132 al. 3 LIFD; art. 186 al. 2 LI). En

matière de taxation d'office, l'obligation de motiver la réclamation est une

exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la

réclamation. Le contribuable ne peut se limiter à une contestation globale ou à

une contestation partielle de positions uniques, car cela ne permet pas d'examiner

d'emblée si la taxation d'office est manifestement inexacte. Il doit bien plus

exposer en quoi celle-ci ne correspond pas à la situation réelle et mentionner

les moyens de preuve y relatifs (cf. ATF 131 II 548 consid. 2.3; ég. TF 2C_544/2018

du 21 décembre 2018 consid. 4.1.2; TF 2C_166/2018 du 12 novembre 2018 consid;

TF 2C_930/2018 du 25 octobre 2018 consid. 5.3 et les références).

Selon la jurisprudence, l'autorité de taxation

appelée à évaluer d'office le revenu imposable d'un contribuable doit tenir

compte, selon sa propre appréciation, de toutes les données disponibles au

moment de prendre sa décision. On ne peut toutefois exiger de l'autorité de

taxation qu'elle effectue des enquêtes et qu'elle procède à des éclaircissements

par trop détaillés, en particulier lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments

probants (cf. TF 2C_620/2018 du 28 février 2018 consid. 6.4; TF 2C_679/2016 du

11 juillet 2017 consid. 4.2.3; TF 2A.384/2003 du 29 janvier 2004 consid. 2.2 et

les références). Ainsi, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à

l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la

différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale,

puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie

estimés pour déterminer le revenu imposable (TF 2C_620/2018 du 28 février 2018

consid. 6.4; TF 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1; TF 2A.442/2001 du 19

juin 2002 consid. 2.1 et les références).

b) En l'espèce, le recourant et feu son épouse ont

déposé une déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006. Ayant des doutes sur

la réalité de la fortune des contribuables, l'ACI, qui était alors chargée du traitement

de réclamations portant sur des périodes antérieures, a requis la production de

plusieurs pièces, dont des extraits de comptes bancaires. Malgré plusieurs

rappels et une sommation formelle, les intéressés n'ont pas produit tous les

extraits demandés. L'office d'impôt a donc rendu une décision de taxation d'office

et ajouté 17'683 fr. en revenu et 50'000 fr. en fortune; il a estimé ces montants

sur la base de la structure des dépenses des ménages de l'Office fédéral des

statistiques.

Dans le cadre de la procédure de réclamation, le

recourant a finalement produit les extraits du compte ********.03 auprès de la

Banque Raiffeisen, qui manquaient toujours; il a communiqué également les relevés

d'un compte courant ********-11 auprès du Crédit suisse qu'il n'avait pas

déclaré jusqu'alors. L'ACI a réévalué sur cette base la reprise au titre de

l'évolution de fortune injustifiée; elle l'a fixée à hauteur des versements en

espèce opérés sur les comptes en question, versements dont la provenance n'avait

pas pu être expliquée à satisfaction par le contribuable.

Dans ses écritures, le recourant conteste fermement

avoir réalisé des "revenus extraordinaires" en 2006. Il affirme que

ses dépenses ordinaires et extraordinaires (rachat LPP et frais de rénovation

de son chalet) ont été financées par son salaire, l'avoir sur son compte

bancaire et l'augmentation de son prêt hypothécaire de 120'000 fr. à 300'000

francs. Il relève en outre n'avoir pas eu durant la période fiscale litigieuse

d'autres comptes que ceux déclarés à l'administration fiscale. Il souligne

encore qu'il n'est plus en mesure de fournir des justificatifs, notamment le détail

des mouvements, vu le temps écoulé (près de quinze ans).

aa) Selon le calcul du recourant, les dépenses du

couple pour l'année 2006 se sont élevées à 318'087 fr.; elles comprennent

notamment un rachat LPP de 54'300 fr. et des frais de rénovation pour un

montant de 116'700 francs. Selon les explications de l'intéressé, ces dépenses

auraient été en grande partie financées par l'augmentation de l'hypothèque grevant

le chalet valaisan de 120'000 fr. à 300'000 francs. Comme l'ACI le relève dans ses

écritures, cette augmentation est toutefois intervenue en 2005 et expliquait déjà

un rachat LPP de 106'504 fr. effectué durant cette période. Quant aux salaires

du couple et l'avoir en compte utilisé en cours d'année (différence entre le

solde au 31 décembre 2015 et celui au 31.12.2006 du compte courant du

recourant), ils ne représentent qu'un montant de 139'163 fr. (125'483 fr. +

13'680 fr.). Le recourant et feu son épouse ont dès lors forcément dû avoir recours

à des sources de revenus qu'ils n'ont pas déclarées pour assumer les dépenses

importantes effectuées en 2006, étant précisé que l'intéressé n'a pas tenu

compte dans son calcul des titres achetés le 20 décembre 2016 pour un montant

de 22'184 fr. 55 (cf. extrait du compte ********-11 auprès du Crédit suisse),

ce qui porte le montant total des dépenses à 340'271 fr. 55.

Dans son mémoire complémentaire, le recourant affirme

certes avoir utilisé également de l'épargne accumulée jusqu'en 2004 (il le

soutenait déjà dans le cadre de la procédure de réclamation avant de ne plus

l'invoquer dans son recours). Il l'a chiffrée à un montant de 222'600 fr.

et l'aurait constituée grâce au revenu de son activité, à raison de 7'400 fr.

par année en moyenne. Lors des périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998,

2001-2002 et 2003, son salaire, qui ne dépassait pas 100'000 fr. jusqu'en 2002,

avait toutefois déjà été jugé insuffisant pour faire face aux importantes dépenses

d'entretien d'immeubles alléguées en déduction de son revenu imposable, ainsi

qu'à l'amortissement de plusieurs dettes, étant précisé que l'intéressé avait

pris également un congé non payé de six mois en 2000. L'autorité de taxation avait

ajouté pour ces motifs aux revenus imposables du couple 24'000 fr. pour la

période 1995-1996, 50'000 fr. pour la période 1997-1998, 50'000 fr. pour la période

2001-2002 et 80'000 fr. pour la période 2003, au titre d'évolution injustifiée

de la fortune. La décision de l'ACI confirmant ces reprises n'a pas fait l'objet

d'un recours. Il est dès lors impossible que le recourant ait pu constituer

l'épargne alléguée au moyen du salaire qu'il déclarait.

bb) L'examen des relevés des comptes ********-11 auprès

du Crédit suisse et ********.03 auprès de la Banque Raiffeisen conduit également

à la conclusion que le recourant et feu son épouse ont bénéficié d'autres

revenus que ceux déclarés. Ces relevés font en effet état d'un grand nombre de rentrées

en espèce, allant de 500 fr. à 52'000 fr., à une fréquence de deux à huit par

mois; elles s'élèvent à un total de 208'023 fr. 45 pour le compte auprès du

Crédit suisse et à 7'300 fr. pour le compte auprès de la Banque Raiffeisen. Or,

ni dans la procédure de réclamation, ni dans la présente procédure, le

recourant n'a fourni la moindre explication sur la provenance de ces différents

versements, pour certains relativement importants.

cc) Quoi qu'en dise le recourant, l'existence de comptes

non déclarés doit par ailleurs être considérée comme établie. Les relevés du

compte ********-11 auprès du Crédit suisse font en effet état le 22 mai 2006

d'un virement de 60'000 fr. sur un compte de même racine (********-10), qui n'a

jamais été signalé. Le compte-titres ou le dépôt sur lequel les titres acquis le

20 décembre 2016 (cf. supra consid. 2b/aa) ont dû être déposés n'a pas

non plus été annoncé. Il en va également de même du compte sur lequel l'épouse

du recourant recevait son salaire.

dd) Comme l'ACI le relève dans ses écritures, le

fait que le recourant n'ait pas annoncé d'activité accessoire à son employeur,

tout comme l'absence de cotisations à l'AVS correspondantes, ne sont pas propres

à exclure l'existence d'une telle activité.

C'est en vain en outre que le recourant fait valoir

qu'il n'est plus en possession des justificatifs qui fonderaient sa position et

qu'on ne peut pas le lui reprocher vu le temps écoulé. Comme tout contribuable,

il lui appartenait en effet de remettre avec ses déclarations d'impôt un état

des titres complets, accompagné des justificatifs correspondants. On rappelle

par ailleurs qu'il sait depuis 2009 et la décision de taxation d'office initiale

que l'administration fiscale a des doutes sur les revenus déclarés, qui l'ont conduite

à procéder à des reprises au titre de l'évolution injustifiée de la fortune. Il

ne pouvait ainsi ignorer l'importance des pièces en question dans le cadre de

l'établissement des faits.

ee) Sur la base de ces différents éléments, c'est à

juste titre que l'autorité intimée a conclu que les revenus déclarés par les

contribuables ne correspondaient pas à la réalité. Comme elle n'était pas en

possession de données suffisamment précises et complètes, elle était également fondée

à procéder par estimation. Quant à la méthode utilisée pour estimer le montant

réel des revenus et de la fortune du couple, elle ne prête pas non plus le

flanc à la critique. Ni dans la procédure de réclamation, ni dans la procédure

de recours, le recourant n'a produit des pièces permettant de remettre en cause

les montants retenus (on pense notamment aux attestations d'intégralité requises

dans la proposition de règlement du 6 juin 2020). Conformément aux règles sur

le fardeau de la preuve, il doit en supporter les conséquences (cf. TF 2C_183/2017

et 2C_185/2017 du 6 mars 2018 consid. 3.4).

3.

Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera

les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué

de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

3.

juillet 2020 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 4'000 (quatre mille) francs, sont mis à la charge

du recourant A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 octobre 2021

La

présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.