FI.2020.0158
CDAP - FI.2020.0158 - 2021-06-04 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions
4 juin 2021Français17 min
I.
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 juin 2021
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Alex Dépraz et
M. Guillaume Vianin, juges; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
A.________, à ********, représentée
par Me Vincent DEMIERRE, avocat à Lausanne,
P_FIN
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
P_FIN
Autorité concernée
Administration fédérale des
contributions, à Berne,
P_FIN
Objet
Impôt cantonal et
communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 20 novembre 2020 (ICC et IFD;
période fiscale 2017)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ a été employée par B.________ entre 2000 et 2016, avant
d'être licenciée. Elle a occupé successivement les postes de ******** et
d'encadrante.
Le 20 juin 2017, A.________ a ouvert action contre
son ancien employeur par le dépôt d'une requête de conciliation auprès du
Tribunal de prud'hommes de l'arrondissement de Lausanne. Considérant son
licenciement comme abusif, elle a conclu au paiement d'une indemnité nette de
CHF 30'000.-, avec intérêts à 5% l'an dès le 1er avril 2018,
correspondant à un peu moins de cinq mois de salaire pour rester dans le champ
de compétence de la juridiction prud'homale.
Lors de l'audience de conciliation qui s'est tenue
le 15 août 2017, A.________ et B.________ sont parvenues à l'accord suivant:
"I. B.________ s'engage à verser à A.________ un
montant de CHF 25'000.- (vingt-cinq mille francs), non soumis à charges
sociales, dans un délai au 31 août 2017, sur le compte de cette dernière auprès
de l'UBS [...];
II. Au vu
de ce qui précède, les parties se donnent quittance pour solde de tout compte
et de toute prétention du chef de leurs relations contractuelles de travail et
se déclarent hors de cause et de procès;
III. Chaque
partie renonce à ses dépens."
Le certificat de salaire 2017 établi le 15 février
2018 par B.________ mentionne le montant faisant l'objet de cette transaction
sous la rubrique "Prestations non périodiques" au titre de "Ind.
départ non soumise".
B.
Le 4 juillet 2018, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la
période fiscale 2017. Elle a annoncé un revenu imposable de 54'200 fr. (58'100
fr. pour l'impôt fédéral direct) et une fortune imposable de 127'000 francs.
Par décision de taxation du 27 novembre 2018,
l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après:
l'office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de l'intéressée à 78'500 fr.
(82'300 fr. pour l'impôt fédéral direct) et sa fortune imposable à 127'000
francs. L'autorité de taxation a ajouté au revenu déclaré de l'activité salariée
l'"indemnité de départ" de 25'000 fr., précisant que ce montant était
imposable.
Par lettre du 5 décembre 2018, A.________ a formé
une réclamation contre cette décision, en faisant valoir l'argument suivant:
"Selon certificat de salaire, ci-joint, il est mentionné que cette
indemnité de départ est non soumise."
Dans sa nouvelle détermination des éléments
imposables du 18 janvier 2019, l'autorité de taxation a relevé (reproduit tel
quel):
"Selon le certificat de salaire fournis, il s'agit bien
d'une indemnité de départ. Elle est en effet non soumise aux déductions
sociales. Par contre, les indemnités de départ sont imposées avec les autres
revenus (art. 17, al. 1, LIFD et art. 20, al. 1, LI).
Cependant nous corrigeons le taux d'imposition dudit revenu à
la moitié du montant, soit Fr. 12'500.-."
Par lettre du 24 janvier 2019, la contribuable a
maintenu sa réclamation, affirmant que l'indemnité litigieuse était une
indemnité pour tort moral et non une indemnité de départ. Elle a joint une lettre
de l'avocat qui l'avait assistée dans le cadre de la procédure contre son
ancien employeur, lequel confirmait que le montant versé l'avait été au titre
d'indemnité pour résiliation abusive du contrat de travail.
Le 12 juin 2019, le dossier a été transmis à
l'Administration cantonale des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.
A la requête de cette dernière, A.________ a produit
la requête de conciliation déposée devant le Tribunal de prud'hommes de
l'arrondissement de Lausanne, ainsi que la transaction conclue avec son ancien
employeur.
Le 19 août 2020, l'ACI a établi une proposition de
règlement, dans laquelle elle confirmait la décision de taxation du 27 novembre
2018, relevant en substance que le texte de la transaction ne permettait pas de
retenir que le montant convenu correspondait à une indemnité pour licenciement
abusif; il devait dès lors être imposé à titre d'indemnité obtenue lors de la
cessation d'une activité.
Par lettre du 18 septembre 2020, l'intéressée a
déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision sur réclamation du 20 novembre 2020,
l'ACI a confirmé la décision de taxation du 27 novembre 2018, pour les motifs
déjà invoqués dans sa proposition de règlement du 19 août 2020.
C.
Par acte du 22 novembre 2020, A.________ a recouru devant la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette
décision, en concluant principalement à sa réforme en ce sens que le montant de
25'000 fr. perçu sur la base de la convention du 15 août 2017 est exonéré,
subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à l'autorité intimée
pour nouvelle décision dans le sens des considérants. La recourante a fait
valoir qu'il ressortait des allégués et des conclusions de sa requête de
conciliation que la procédure qu'elle avait engagée contre son ancien employeur
avait pour seul fondement le caractère abusif du licenciement dont elle avait
fait l'objet. Les discussions menées devant l'autorité de conciliation
s'étaient déroulées sur cette base uniquement. Il n'avait jamais été question
que le paiement de l'indemnité litigieuse intervienne à un quelconque autre
titre.
Dans sa réponse du 2 février 2021, l'ACI a conclu au
rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas
procédé.
Les parties ont confirmé leurs conclusions
respectives dans des écritures complémentaires des 26 mars et 19 avril 2021.
La recourante s'est encore déterminée le 21 avril
2021.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi
vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV
173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000
sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1
LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il
y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2.
Le litige porte sur la question de savoir si l'indemnité nette de 25'000
fr. que la recourante a perçue de son ancien employeur à la suite de la
procédure qu'elle a engagée contre lui est imposable ou non.
3.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,
comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent
toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et
l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des
dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les
deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts
distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de
procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les
références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque
la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance
est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et
peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il
est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif
ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la
motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien
pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les
mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière
identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour
statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral
direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la
jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres
arrêts FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3 ; FI.2019.0177/178 du 8
septembre 2020 consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).
4.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a
pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID;
RS 642.14]; art. 19 al. 1 LI). Sont imposables tous les revenus provenant d'une
activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par
le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels
que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les
allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les
pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de
participations de collaborateurs et les autres avantages appréciables en argent
(art. 17 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; art. 20 al. 1 LI). Sont également
imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la
renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c LIFD; art. 27 al. 1 let.
c LI).
Sont en revanche exonérés de l'impôt les versements
à titre de réparation du tort moral (art. 24 let. g LIFD; art. 7 al. 4 let. i
LHID; art. 28 let. h LI). Selon la doctrine, les indemnités de l'employeur
versées à la suite d'un congé abusif (art. 336a CO) ou d'un congé injustifié
(art. 337c CO) entrent dans cette catégorie et ne sont donc pas imposables (cf.
Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Commentaire romand,
Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 52 ad art. 24;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3ème éd.,
Zurich 2016, n. 96 ad art. 24; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2ème éd., Bâle 2019, n. 55
ad art. 24). Si le Tribunal fédéral n'a jamais eu l'occasion de se prononcer
sur cette question, plusieurs tribunaux cantonaux, en particulier genevois (cf.
arrêt de la Cour de justice du 27 mai 2014, ATA/394/2014, consid. 11, qui
s'appuie sur l'ATF 123 V 5, dans lequel l'ex-Tribunal fédéral des assurances
sociales a jugé que les indemnités des art. 336a et 337c CO sont soustraites du
salaire déterminant au sens de l'AVS) et soleurois (cf. StE 2014 B 21.1 N. 25),
ont statué dans ce sens. Dans l'arrêt FI.2011.0060 du 30 janvier 2013, la cour
de céans est partie également de ce constat (consid. 3c).
Selon une jurisprudence constante, il appartient à
celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer
sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de
l'échec de cette preuve (cf. ATF 143 II 661 consid. 7.2; ATF 140 II 248 consid.
3.5; ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées).
b) En l'espèce, l'autorité intimée ne conteste pas
que les indemnités pour licenciement abusif entrent dans la catégorie des
"versements à titre de réparation du tort moral" au sens des art. 24
let. g LIFD et 28 let. h LI. Elle considère en revanche que les pièces produites
par la recourante, en particulier le texte de la transaction passée lors de
l'audience de conciliation du 15 août 2017, ne permettent pas de retenir que le
montant de 25'000 fr. qu'elle a reçu de son ancien employeur aurait été versé à
ce titre. Pour elle, il s'agirait d'une indemnité obtenue lors de la cessation
d'une activité au sens des art. 23 let. c LIFD et 27 let. c LI, et par
conséquent imposable, ce que la recourante conteste.
aa) Pour qualifier ou interpréter un contrat, il y a
lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s’arrêter
aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit
par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (cf. art.
18 al. 1 CO). Il incombe ainsi au juge d'établir, dans un premier temps, la
volonté réelle des parties, le cas échéant empiriquement, sur la base d'indices,
en prenant en compte non seulement la teneur des déclarations de volonté, mais
également les circonstances antérieures, concomitantes et postérieures à la
conclusion du contrat (cf. ATF 140 III 86 consid. 4.1; ATF 135 III 410 consid.
3.2; ATF 129 III 675 consid. 2.3 et les références citées). S'il ne parvient
pas à déterminer cette volonté réelle, ou s'il constate qu'une partie n'a pas
compris la volonté réelle manifestée par l'autre, le juge recherchera quel sens
les parties pouvaient et devaient donner, selon les règles de la bonne foi, à
leurs manifestations de volonté réciproques (application du principe de la
confiance; cf. ATF 135 III 410 consid. 3.2; ATF 127 III 444 consid. 1b p. 445).
Il n'y a cependant pas lieu de s'écarter du sens littéral lorsqu'il n'y a pas
de raisons sérieuses de penser qu'il ne correspond pas à la volonté des parties
(cf. ATF 129 III 118 consid. 2.5 p. 122). Lorsqu’elle est établie, la réelle et
commune intention des parties ne laisse plus de place à l’interprétation selon
le principe de la confiance (cf. ATF 128 III 265 consid. 3a p. 267).
bb) Dans le cas particulier, la transaction passée
entre la recourante et son ancien employeur ne précise pas le fondement de
l'indemnité de 25'000 fr. net convenue. Il faut donc examiner si des éléments,
autres que le texte même de la transaction, permettent de le déterminer.
Il ressort à cet égard des pièces du dossier que la
recourante a contesté le licenciement dont elle avait fait l'objet dans le
cadre de la procédure introduite à l'encontre de son ancien employeur. Elle
s'est plainte en substance du fait que les reproches formulés à son encontre
étaient infondés, qu'elle n'avait jamais eu la possibilité de se défendre ou de
faire valoir son droit d'être entendue et qu'aucune enquête interne n'avait été
menée; elle a exposé également avoir souffert d'un épisode dépressif sévère et avoir
été contrainte de suivre un traitement. Considérant pour ces motifs son licenciement
comme abusif au sens des art. 336 ss CO, elle a conclu au paiement d'une
indemnité nette de 30'000 fr. à ce titre, montant correspondant à un peu moins
de cinq mois de salaire pour rester dans les limites de compétence de la
juridiction prud'homale. Il s'agissait de sa seule conclusion. Elle n'a fait
valoir aucune autre prétention. Comme souvent à ce stade de la procédure, B.________
ne s'est pas déterminée par écrit sur les prétentions de la recourante avant
l'audience de conciliation (selon l'art. 202 al. 4 du Code de procédure civile
du 19 décembre 2008 [CPC; RS 272], ce n'est du reste qu'à titre exceptionnel
qu'un échange d'écriture préalable est ordonné). Il n'en demeure pas moins
qu'elle a accepté à cette occasion, à titre de compromis, de s'acquitter d'une
indemnité nette de 25'000 fr., montant correspondant à plus de 80% du montant
réclamé et à un peu moins de quatre mois de salaire. Cet engagement a par
ailleurs été fait sans réserve. Bien qu'assistée par un avocat, B.________ n'a
en effet pas précisé que le montant convenu était versé "sans
reconnaissance de responsabilité", "à bien plaire" ou "par
gain de paix", formules utilisées en pratique, lorsque l'employeur estime n'avoir
rien à se reprocher. Au regard de l'ensemble de ces éléments, il convient
d'admettre qu'elle a reconnu par l'accord passé le caractère abusif du
licenciement litigieux et que l'indemnité versée représente une indemnité pour
congé abusif au sens de l'art. 336a CO.
Certes, comme l'autorité intimée le relève, selon
l'art. 201 al. 1 CPC, la transaction peut porter sur des questions litigieuses
qui ne sont pas comprises dans l'objet du litige, délimité en l'occurrence par
la seule requête de conciliation, dans la mesure où cela contribue à sa
résolution. Aucun élément ne permet toutefois dans le cas d'espèce de retenir
que le montant de 25'000 fr. convenu aurait un autre fondement que l'art.
336a CO. En particulier, la transaction ne fait pas état d'autres ou de plusieurs
"questions litigieuses". De plus, le montant versé n'a pas été soumis
à des charges sociales. En outre, il reste dans la fourchette prévue par l'art.
336a al. 2 CO, qui prévoit que l'indemnité ne peut dépasser le montant
correspondant à six mois de salaire, et est conforme aux usages en matière
d'allocation d'indemnités pour licenciement abusif compte tenu notamment de la
longue durée des rapports de travail (seize ans) et des conséquences sur la
santé psychique de l'intéressée (cf. à ce propos, Wyler/Heinzer, Droit du travail,
4ème éd., Berne 2019, p. 830 ss et la jurisprudence citée).
On relèvera encore que, contrairement à ce que
l'autorité intimée laisse entendre dans ses écritures, l'absence de jugement
entré en force constatant un congé abusif (art. 336 et 336a CO) ou un
licenciement immédiat injustifié (art. 337 et 337c CO) n'exclut pas par
principe l'application des art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI. Le bénéfice de
l'exonération vaut en effet également, si, comme en l'occurrence, des éléments
suffisamment probants permettent d'établir que des versements prévus par
transactions – qu'elles soient judiciaires ou extrajudiciaires – constituent
des indemnités dues à ce titre.
En conséquence, c'est à tort que l'autorité intimée
a imposé le montant de 25'000 fr. que la recourante a reçu de son ancien
employeur sur la base de la transaction du 15 août 2017.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à
l'annulation de la décision attaquée. La cause sera renvoyée à l'autorité intimée
pour qu'elle détermine à nouveau le revenu imposable de la recourante pour la
période fiscale 2017, en tenant compte du fait que le montant de 25'000 fr.
doit être exonéré conformément aux art. 24 let. g LIFD et 28 let. h LI, ainsi
que les montants de l'impôt cantonal et communal et de l'impôt fédéral direct dus.
Vu l'issue du litige, l'arrêt est rendu sans frais
(art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).
La recourante, qui a procédé par l'intermédiaire
d'un mandataire professionnel, a droit par ailleurs à l'allocation de dépens, à
la charge de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD). Compte tenu de la
nature de la cause et du travail accompli,
ceux-ci peuvent être fixés à un montant de 1'500 fr., débours compris (art. 11
du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA;
BLV 173.36.5.1).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
Faits
I.
Le recours est admis.
Considérants
II.
La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
20.
novembre 2020 est annulée; la cause est renvoyée à cette autorité pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
III.
L'arrêt est rendu sans frais.
IV.
L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des
impôts, versera à la recourante A.________ un montant de 1'500 (mille cinq
cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 4 juin 2021
La
présidente: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000
Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des
articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.