CDAP - FI.2021.0083 - 2023-01-30 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 janvier 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président;

Mme Mihaela Amoos Piguet, juge ; M. Raphaël Gani, juge suppléant.

Recourant

A.________ à

******** représenté par FISCAPLAN SA, à Yverdon-les-Bains,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 22 juin 2021 (période fiscale 2019).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après : le recourant) a acquis la parcelle n° ********

de la commune de ******** en date du 1er septembre 2005.

Dans le courant de l’année 2018, il a fait

faire sur cet immeuble divers travaux d’entretien. Dans sa déclaration d’impôt

pour la période fiscale 2018, le recourant a indiqué, dans l’annexe dédiée aux

frais d’entretien des immeubles privés, un montant net déductible de Fr.

141'683.-. Dit montant tenait compte de versements reçus de l’Etat de Vaud

ainsi que de l’Etablissement cantonal d’assurance (ECA), qui étaient déclarés

en déduction des frais d’entretien précités. La décision de taxation pour

l’impôt cantonal et communal (ICC) sur le revenu et la fortune et l’impôt

fédéral direct (IFD) de la période fiscale 2018, datée du 5 décembre 2019, a

fixé les éléments imposables à Fr. 0.- et les impôts dus également à Fr. 0.-,

compte tenu d’un total des revenus de l’activité fixé à Fr. 80'855.- et

d’une déduction brute au titre de frais d’entretien d’immeuble privé à hauteur

de Fr. 229'746.-, soit une déduction ne tenant pas compte des

subventions précitées. Dans la motivation de cette décision de taxation

relative à cette période fiscale 2018, il était indiqué, notamment, en relation

avec le code 540 (Frais d’entretien des immeubles) : "Les versements

2019 de ECA, sinistre Frs 25'458.35, Frs. 8'736.65, Frs. 1'250.--

(paratonnerre), Etat Vaud, frs. 23'840.--, Etat Vaud Frs 16'000.-- et Etat

de Vaud Frs. 6'300.-- seront à déclarer sous chiffre 195 de votre déclaration

d’impôt 2019".

Le recourant a initialement contesté cette

décision de taxation par une réclamation, pour finalement la retirer par

courrier du 16 octobre 2020, au motif que cette réclamation était " non

matériel[le] dans le sens que les subventions soient considérées comme revenu

[sic] en 2018 ou non, le total des impôts s’élève à zéro ".

B.

En date du 14 juillet 2020, le recourant a déposé sa déclaration d’impôt

concernant la période fiscale 2019, sans faire d’indication particulière en

rapport avec les subventions et versements précités. Par décision de taxation

du 21 décembre 2020, l’Office d’impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après :

OID) a notifié au recourant la décision de taxation afférente à la période

fiscale 2019 pour l’ICC et l’IFD. Elle a fixé les éléments imposables à hauteur

de Fr. 146'400.-- au taux de Fr. 78'800.-- et une fortune

imposable nulle pour l’ICC et un revenu imposable de Fr. 155'100.-- au

taux de Fr. 150'700.-- pour l’IFD. L’autorité a ajouté aux revenus

imposables du recourant un montant total de Fr. 81'585.-- représentant

les éléments de subventions et de versements de l’ECA, qu’elle n’avait pas pris

en considération lors de la taxation de la période 2018 (supra let. A).

C.

Cette décision a été contestée par réclamation du 7 janvier 2021. Le

22 juin 2021, après transfert du dossier et plusieurs échanges d’écritures,

l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une décision sur

réclamation rejetant la réclamation du recourant et maintenant le principe

d’une imposition des subventions dans la période fiscale 2019.

Cette décision a été déférée devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) par recours du 20 juillet

2021, concluant, en substance et sous suite de frais et dépens, à l’annulation

de la décision sur réclamation du 22 juin 2021. L’ACI a répondu en date du 21

septembre 2021 en concluant au rejet du recours. Le recourant s’est encore

déterminé le 12 octobre 2021. Interpelées par le juge instructeur par ordonnance

du 23 décembre 2022, les parties se sont déterminées spécifiquement sur la

question de l’imposition des montants perçus par le recourant de l’ECA par

écritures respectives des 18 janvier 2023 (ACI) et 19 janvier 2023 (recourant).

Considérant en droit:

1. A teneur

de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de

la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV

642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la

procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le

délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a

lieu d’entrer en matière.

2. a) Les tribunaux

cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt

fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence,

doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans

le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt

cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs

distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts.

Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui

reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de

taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références

citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la

question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est

réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et

peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est

admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif

ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la

motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien

pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont

les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de

manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La

cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts

FI.2019.0173 du 10 février 2021 consid. 2 ; FI.2015.0069 du 11

juillet 2016 consid. 2).

3. a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils

soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1

LIFD et 19 al. 1 LI). L'art. 16 LIFD exprime ainsi le concept de

l'accroissement net du patrimoine, respectivement de l'imposition du revenu

global net ("Reinvermögenszugangstheorie"; ATF 139 II 363 consid. 2 ;

arrêt du TF 2C_639/2022 du 14 octobre 2022 consid. 9.1). Au regard de

cette clause générale, du reste exemplifiée aux art. 17 à 23 LIFD, tous

les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, doivent donc

être considérés comme revenus imposables. L'augmentation de fortune nette,

telle qu'elle résulte de l'art. 16 al. 1 LIFD, constitue un solde net,

correspondant à un excédent de toutes les entrées de capitaux face aux sorties

de capitaux lors de la même période fiscale. Le revenu est par conséquent

constitué de l'ensemble des biens économiques qui reviennent à un individu

pendant une période fiscale déterminée, et qu'il peut utiliser sans diminuer sa

fortune pour satisfaire ses besoins personnels et ses dépenses courantes (arrêt

du TF 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1, in : RDAF 2018 II

465). Est imposable notamment le rendement de la fortune immobilière (art. 21

LIFD et 24 LI). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus

imposables les déductions générales et les frais mentionnés respectivement aux art. 26

à 33a LIFD (art. 25 LIFD) et aux art. 30 à 37 LI (art. 29 LI). Plus

spécifiquement, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire

les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1

let. b LI). Dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble

des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales

est défalqué du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles

(cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry

Girardin [éd.], 2ème éd. 2017, n. 24 ad art. 32 LIFD avec

renvoi à l’art. 25 LIFD; voir aussi Markus Reich/Markus Weidmann, in: Zweifel/Beusch

[éds], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4ème

éd. 2022, N 22 ss ad art. 7 LHID ; voir aussi parmi

d’autres arrêts du TF 2C_161/2020 du 24 juin 2020 consid. 6.2 ;

2C_1003/2017 du 21 juin 2018 consid. 5.1).

En outre, certaines dépenses immobilières, quand

bien même sont-elles qualifiées d’investissements, restent déductibles en vertu

d’une base légale expresse. Ainsi, l'art. 32 al. 2 LIFD a la teneur

suivante : " Le contribuable qui possède des immeubles privés

peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en

état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles

et les frais d’administration par des tiers. Le DFF détermine dans quelle

mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager

l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien ". A titre d’exception au système général de déduction uniquement des

travaux d’entretien, le fait que de tels travaux constituent un investissement

et apportent une plus-value à l'immeuble ne change rien à leur déductibilité.

La règle de l'art. 32 al. 2 LIFD constitue à cet égard une exception

à ce que prévoit l'art. 34 let. d LIFD (Merlino, op. cit., n. 92

ad art. 32 LIFD; Liliane Subilia-Rouge, Le juge fiscal à l’épreuve du

législateur – les questions environnementales dans la détermination du revenu

imposable, L’exemple des frais d’entretien des immeubles privés, dans: OREF

(éd.), Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de

Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2019, p. 722).

b) En l’espèce, il n’est pas contesté que le recourant

a effectué des travaux sur le bien immobilier qu’il détient dans la commune de ********

qui ont eu pour conséquence une déduction fiscale sur son revenu imposable lors

de la période fiscale 2018. Il est cependant également établi que le recourant

a perçu des subventions étatiques ainsi que des versements de la part de l’ECA

destinés à couvrir en partie les coûts liés à ces travaux et que la décision de

taxation pour la période 2018, entrée en force à ce jour, n’a pas pris en

considération ces différents montants en diminution des frais d’entretien

accordés.

Il n’a pas été discuté, entre les parties, au cours

de la procédure administrative, sur le caractère imposable du montant total de Fr.

81'585.-- (cf. supra let. B). Il y a lieu cependant d’examiner cette

question d’office avant tout en lien avec deux des versements de l’ECA soit les

montants de Fr. 25'458.35 et de Fr. 8'736.65. En effet, ces

versements tendent à compenser un dommage subi par le recourant et visent ainsi

à rétablir son patrimoine lésé. Or, selon la jurisprudence, l’accroissement du

patrimoine tel que défini à l’art. 16 al. 1 LIFD et rappelé ci-dessus,

consiste en un montant net. Il correspond à l’excédent de l’ensemble des

entrées patrimoniales par rapport à l’ensemble des sorties sur une même période

fiscale (arrêt du TF 2C_44/2019 du 16 décembre 2019, consid. 2.1). En

d’autres termes, il est question d’accroissement du patrimoine lorsque les

entrées dans la fortune du contribuable surpassent le montant des sorties

durant la période fiscale en cause (ATF 143 II 402 consid. 5.1 ; 139

II 363 consid. 2.2 et les références citées). C’est ainsi qu’une créance

en dommages-intérêts exécutable ne constitue en général pas un revenu

imposable, puisqu’il s’agit d’une simple restructuration du patrimoine: le

versement d’une indemnité en dommages-intérêts pour damnum emergens n’est

pas imposable parce qu’elle vient éteindre la créance correspondante, elle-même

née de la diminution du patrimoine du contribuable lésé. Cette solution est par

ailleurs largement admise en doctrine (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.

Teil - Art. 1-48 DBG, 2ème éd., 2019, N 15 ad art. 16 ;

Fabien Liégeois, La disponibilité du revenu : le moment de l'acquisition en

droit fiscal suisse, ch. 492 ; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4ème éd., 2021, N 27 ad

Remarques préliminaires §§16-37b ; Yves Noël, in: Noël/Aubry Girardin

[éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017,

N 26 ad art. 16 ; Gendre/Casanova, Indemnisation et droit

fiscal, Archives du droit fiscal suisse 59 (1990), p. 666 ; Lothar

Matthias Jansen, Schaden im Einkommensteuerrecht, p. 260).

A ce titre, les prestations servies par l’ECA en

couverture du dommage de grêle semble-t-il survenu en 2013 doivent être

considérées comme n’étant pas des revenus imposables, puisqu’elles sont

destinées uniquement à couvrir un dommage qui a diminué le patrimoine du

recourant, ce que l’autorité intimée reconnait dans ses dernières écritures.

Toutefois, comme le souligne à juste titre l’ACI, sans être contredite sur ce

point par le recourant, il faut encore distinguer dans les montants versés par

l’ECA entre ceux destinés à couvrir un dommage, soit Fr. 25'458.35 et Fr.

8'736.65, d'une part, et celui destiné à prévenir un dommage futur, à savoir le

montant versé pour l’installation du paratonnerre à hauteur de Fr.

1'250.-. d'autre part. Par conséquent, seuls les versements compensant

effectivement un dommage sont exclus de la notion de revenu imposable. En

revanche, le montant de Fr. 1'250.- versé pour l’installation d’un

paratonnerre ne répond pas à cette caractéristique et reste par conséquent un

revenu imposable.

Le fait que le recourant, en anticipant les

versements précités, a réalisé des travaux en 2018 déjà, et qu'il ait pu

déduire ces frais de son assiette fiscale ou non, ne change rien à ce qui

précède. Certes, la déductibilité fiscale des frais de remise en état diminue,

sur un plan économique, le dommage subi par le contribuable-lésé. Il ne s’agit

cependant ici que du calcul du dommage sur le plan civil, la prise en compte

des conséquences fiscales pour ce calcul étant au surplus contestée en doctrine

(sur ce point, cf. Gendre/Casanova, op. cit., p. 673, qui plaident contre

cette prise en considération pour des motifs de praticabilité). Dès lors que la

période fiscale 2018 est entrée en force à ce jour et surtout ne fait pas

partie de l’objet de la contestation, il n’y a pas lieu d’examiner quelles sont

les conséquences sur la déductibilité des travaux entrepris de la qualification

– nouvelle – des sommes perçues de l’ECA. En conséquence, les versements

effectués par l’ECA pour couvrir le dommage effectivement subi par le recourant

ne peuvent pas, en application de la théorie de l’accroissement net du

patrimoine liée à l’art. 16 LIFD, être considérés comme des revenus

imposables.

c) En conséquence, pour ce qui est des versements de

l’ECA de Fr. 25'458.35, Fr. 8'736.65, il y a lieu d’admettre le

recours, non pas en raison de la réalisation des revenus en 2018, mais bien

parce que ces montants ne constituent pas un revenu imposable. En revanche, les

subventions perçues par le recourant par décisions de la Direction générale de

l’environnement (DGE) et celle de l’ECA pour l’installation du paratonnerre (Fr.

1'250.-) ne couvrent aucun dommage et le raisonnement qui précède ne leur est

pas applicable. Il s’agit bien de revenus imposables.

4. a) Les versements

reçus au titre des subventions ont fait l’objet de décisions de la DGE en 2018,

puis de décisions fixant le montant final après achèvement des travaux en 2019.

Le versement de l’ECA a fait l’objet d’une décision en 2019 uniquement. Compte

tenu de ce qui précède, il y a d’abord lieu de déterminer si les subventions

perçues par le recourant peuvent être imposées pour elles-mêmes, c’est-à-dire

au moment où elles sont fiscalement réalisées, ou si au contraire la

législation applicable contraindrait l’autorité fiscale à imputer les éléments

de revenus perçus en déduction des frais d’entretien de l’immeuble (déduction nette).

Il sied d’emblée de relever dans ce cadre qu'il

existe une tension entre, d'une part, le principe de réalisation des revenus

(infra consid. 5), et de l'autre, celui de la capacité contributive,

entendue comme liant fonctionnellement les revenus de la fortune immobilière,

les déductions organiques des frais immobiliers et les aides de l’Etat

destinées à couvrir partiellement ces derniers (infra consid. 4b ss).

En effet, s’il fallait admettre que les subventions sont organiquement liées

aux dépenses faites par le contribuable, indépendamment de savoir à quel

moment le revenu correspondant est réalisé, alors cela reviendrait à

restreindre le principe de réalisation du revenu. Si, au contraire, le Tribunal

devait arriver à la conclusion que la réalisation du revenu en 2019 doit

prendre le pas sur la nature de ces revenus, ce sont alors les liens organiques

entre les revenus immobiliers, les frais y relatifs et les subventions

destinées à couvrir ces frais qui seraient distendus. En d’autres termes, il

faut déterminer s’agit-il d’un revenu ordinaire dont l’imposition dépendra

strictement de sa réalisation ou s’agit-il d’un revenu particulier lié aux

frais d’entretien immobilier et qui devrait être conçu que comme déduction

négative ("Minusabzug").

b) L'art. 32 al. 2 LIFD dont la teneur a

été rappelée ci-avant ne permet guère par le biais d’une interprétation

littérale de déterminer ce qu’il en est. En particulier, cette disposition de

rang législatif ne prévoit rien de spécifique lorsque des frais d’entretien

immobilier sont subventionnés, et ce au contraire de l’art. 32 al. 3

LIFD, qui a trait aux déductions fiscales pour les frais de restauration de

monuments historiques, qui n’admet textuellement la déductibilité des frais que

" pour autant qu’ils ne soient pas subventionnés ".

En revanche, l’Ordonnance du 24 août 1992 sur

la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt

fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles ; RO 1992

1792 ; applicable tant à la période fiscale 2018 qu’à celle 2019, et

abrogée au 1er janvier 2020), indique en lien avec les

investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement

que si ces dépenses " sont subventionnées par la collectivité publique,

le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les frais qu’il doit

lui-même supporter " (art. 6 ; l’ordonnance du 9 mars 2018

sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de

l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles)

actuellement en vigueur prévoit d’ailleurs un texte similaire à son art. 1

al. 2).

c) La question litigieuse en l’espèce n’a pas

été directement traitée par la jurisprudence. Dans un arrêt publié aux ATF 133 II 287, le Tribunal fédéral a considéré comme admissible de déduire des frais

d’entretien immobilier effectifs alors qu’aucun revenu immobilier n’était

réalisé dans cette période en raison des travaux effectués dans l’immeuble. Il

a estimé que la notion de revenu global net des art. 7 et suivants LHID

n'exigeait pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites

comme frais d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer

tout ou partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire, car cela

signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être déduites que des

revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont

inférieurs aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être

limitée en conséquence.

Dans une affaire intéressant le canton de St-Gall,

le Tribunal fédéral (2C_926/2019 du 12 mai 2020 consid. 3.6.4) a cependant

jugé que des subventions à des dépenses destinées à économiser l'énergie et de

conservation des monuments historiques, qui constituent une déduction au sens

de l'art. 9 al. 3 2ème ph. LHID, devaient être

alternativement considérées soit comme un revenu imposable à l'impôt sur le

revenu (principe brut) soit traitées comme une " déduction négative "

par la réduction des frais (principe net), laissant ainsi ouverte la question. Dans

un arrêt du Tribunal cantonal de Bâle-campagne du 31 mai 2006 (publié in :

StE 2007 BL B 26.45 Nr. 2), il a été jugé que les subventions pour les mesures

d'économie d'énergie constituaient des revenus imposables, mais qu’en règle

générale, ces subventions avaient un impact sur les frais déductibles

d'entretien des biens immobiliers par effet de réduction des coûts.

La jurisprudence n’apporte ainsi pas de

solution directement transposable au cas d’espèce ; elle ne paraît

cependant pas strictement lier l’imposition des subventions destinées à couvrir

des dépenses d’économie d’énergie au moment de la déduction de ces frais.

d) Le recourant de son côté cite une analyse

sur la qualification juridique fiscale des investissements dans les

technologies respectueuses de l'environnement telles les installations

photovoltaïques, publiée par la Conférence suisse des impôts (CSI ; version

actualisée du 27 août 2018) qui mentionne (ch. 2.5) : " En

pratique, les subventions/contributions incitatives (versement unique) pour les

immeubles existants sont prises en compte en diminution des frais engagés

déductibles du revenu ". Les instructions émises par l’autorité intimée

s’inscrivent également dans la ligne de ce qui précède lorsqu’elles

indiquent que le contribuable doit déclarer " les subventions […] dans le

but de diminuer le coût des travaux, ainsi que les indemnités reçues des

assurances pour des dommages causés à l’immeuble. Toutefois, il est possible de

les déduire directement des frais d’entretien, par une forme de compensation

improprement dite, à condition que les subventions et autres prestations

analogues aient été versées durant la même période fiscale que celle pendant

laquelle ont eu lieu les travaux. Dans ces cas, il faudra préciser le montant

de la subvention ou de l’indemnité dans la rubrique " Etat détaillé

des frais d’entretien effectifs" et reporter le montant reçu dans la

colonne B. " (Instructions complémentaires concernant la propriété

immobilière ; téléchargeables à l’adresse internet suivante : www.vd.ch/fileadmin/user_upload/organisation/dfin/aci/fichiers_pdf/21004_2019.pdf

(visité en dernier lieu le 22 janvier 2023).

e) Dans la doctrine également, les subventions

étatiques sont considérées ordinairement " comme des éléments

diminuant les frais " (ainsi, déjà, Perret/Masshardt/Beuchat,

Commentaire impôt fédéral pour la défense nationale, 1966, N 105 ad art. 21bis,

p. 93). Agner/Jung/Steinmann (Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral

direct, 2001, N 5 ad art. 24) estiment que les subventions ne

constituent un revenu que pour la part qui n’est pas destinée à couvrir des

frais. Enfin, le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les

frais qu’il doit lui-même supporter et non sur ceux qui sont couverts par la

subvention d’une collectivité publique (Vincent Martenet, Compétences

cantonales, aides financières et principes de droit fiscal, dans: Foëx Bénédict

(éd.), Les rénovations d'immeubles, p. 20).

f) Il résulte des différentes sources évoquées

ci-dessus que les subventions et autres contributions étatiques sont des

revenus en principe uniquement en tant qu’elles ne viennent pas en diminution

des déductions accordées au contribuable pour des frais d’entretien d’immeuble

au sens large. Il appert en effet de manière relativement évidente que si une

partie des travaux ouvrant a priori le droit à une déduction fiscale est

prise en charge non par le contribuable lui-même mais par la collectivité

publique, la déduction fiscale doit être réduite d’autant. La question de

savoir s’il s’agit d’une pleine déduction accompagnée d’un revenu

supplémentaire ou d’une réduction de la déduction reste cependant purement théorique

tant que les dépenses et les subventions sont réalisées au cours de la même

période. Ainsi, dans cette hypothèse, soit si le revenu de la subvention est

réalisé dans la même période fiscale que celle au cours de laquelle le

contribuable a supporté des frais d’entretien d’immeuble ou des frais destinés

à économiser de l’énergie au sens de l’art. 32 al. 2 LIFD, ce dernier

ne pourra pas être considéré comme ayant véritablement encouru ces frais. Dans

cette hypothèse, seule la déduction nette, c’est-à-dire après déduction de la subvention

pourra être effectuée. Il en va de même lorsque, comme c’est souvent le cas en

pratique, c’est l’entreprise qui réalise les travaux qui perçoit, par cession

ou subrogation, les subventions et les impute sur la facture finale des travaux

ouvrant le droit à une déduction. En revanche, la déductibilité des travaux

d’entretien immobilier n’est aujourd’hui pas réglée de manière détaillée comme

impliquant de lege lata une imputation systématique des subventions

étatiques sur les frais. Il manque des éléments permettant d’admettre que le

législateur aurait voulu modifier, pour ce qui est de ce type de subventions

étatiques, le principe du système de réalisation des revenus. En particulier,

il n’y a aucun élément qui permettrait de rattacher organiquement les

subventions aux déductions immobilières et de les attraire par ce biais sur une

autre période fiscale. Même l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles

(cf. supra consid. 4b), lorsqu’elle refuse la déductibilité des frais si

les dépenses sont subventionnées par la collectivité publique doit être

comprise comme un principe général dans le cadre de l’hypothèse d’une

réalisation concomitante de la subvention et des dépenses. A l’inverse, le

législateur a su, expressément, exclure la déduction de certaines dépenses

lorsqu’elles étaient subventionnées (cf. supra consid. 4b, l’art. 32

al. 3 LIFD en lien avec les travaux de restauration de monuments historiques).

De même, l’art. 33 al. 1 let. h LIFD conditionne la déduction des

frais dits de maladies, à ce que " le contribuable supporte lui-même

ces frais ".

Compte tenu de ces éléments, il n’est pas évident de

déterminer si le législateur a véritablement voulu, comme il l’a fait

expressément dans certains autres domaines précités, modifier spécifiquement

pour les subventions destinées à économiser l’énergie, le moment de leur

imposition. Si, de lege ferenda, il serait pour le moins souhaitable de

faire coïncider déduction et imposition, la question pourra cependant reste

ouverte en l’espèce. En effet, comme on le verra ci-après, si le moment de

l’imposition des subventions devait suivre, comme le soutient l’autorité

intimée, la règle générale sur la réalisation fiscale des revenus, il y aura

lieu d’admettre que le revenu n’a pas été réalisé en l’espèce, en 2019 mais

bien en 2018.

5.

Il faut ainsi déterminer au cours de quelle période fiscale les divers

montants perçus par le recourant ont été fiscalement réalisés.

a) Selon le principe de la périodicité de

l'impôt sur le revenu, l'impôt dû pour une période fiscale donnée se calcule

sur la base du revenu réalisé tombant durant cette période. Ce principe

implique que l'on attribue un revenu à la période fiscale au cours de laquelle

il a été réalisé. L'attribution d'un revenu à une période fiscale s'effectue

ainsi selon le principe de la réalisation, qui y est lié (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 ;

arrêts du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.4; 2C_683/2013 du 13

février 2014 consid. 6.3, résumé in RDAF 2015 II 88). Un revenu n'est

ainsi imposable que s'il est réalisé ("pas d'imposition sans

réalisation" : Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2ème éd. 2017, N. 28 ad Art. 16). La

réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la

sphère fiscale du contribuable; tant que l'avantage économique n'est pas

réalisé, il demeure une expectative non – encore – imposable (arrêts

2C_454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3 ;

arrêt CDAP FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 4 aa). Selon la

jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme

réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier

acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de

disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2 ; 113 Ib 23 consid. 2e

; 105 Ib 238 consid. 4a ; arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020

consid. 6.1). Le revenu est donc réalisé à l'acquisition réelle d'un droit

de créance ou de propriété (Reich/Weidman, in : Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème

éd. 2022, N 34 ad art. 16 LIFD ; Peter Locher, Kommentar zum

DBG, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 2ème éd., N 18 ad art. 16).

En règle générale, l'acquisition d'une

prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution

ne paraît pas incertaine (arrêt

2A.146/2002 du 13 février 2003, in: RDAF 2003 II 343 consid. 3.3 p. 345).

Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de

la perception réelle de la prestation est pris en considération (ATF 113 Ib 23 consid. 2e

p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242; arrêts du TF 2C_810/2017 du

16 août 2018 consid. 6.2 ; 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3).

Il faut que la prétention, de potentielle, soit devenue actuelle par une

concrétisation la rendant disponible (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal

suisse [impôts directs], 4ème éd., 2002 p. 162). A l’inverse, faute de

constituer une prétention ferme, une simple expectative ne déclenche pas

l'imposition (arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2).

Ce dernier arrêt cite, à titre d’exemple, une créance soumise à une condition

suspensive. On rappelle à cet égard que l’on parle de condition suspensive, au

sens où l’entend l’art. 151 al. 1 CO, si l’acte juridique affecté

d’une condition ne produit pas d’effets jusqu’à l’avènement de la condition

(cf. Pascal Pichonnaz, in: Thévenoz/Werro [éds], Commentaire romand, Code des

obligations I, 3ème éd., 2021, n° 31 ad art. 151 CO). Une créance est

grevée d'une condition suspensive lorsque sa validité ou certains de ces effets

découlent d'un fait futur incertain dans l'esprit des parties ; le

principe même de l'obligation qui en découle pour le débiteur, ainsi que la

date de son exécution sont donc également incertains (cf. 151 al. 1 CO;

ATF 135 III 433 consid. 3.1; arrêts du TF 2C_195/2016 du 26 septembre 2016

consid. 2.2.3; 5A_328/2013 du 4 novembre 2013 consid. 5.4.3). La

créance ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition suspensive

s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire (cf. art. 151

al. 2 CO). La condition n'est, en principe, soumise à aucune forme et peut donc

être expresse ou tacite, c'est-à-dire résulter de l'interprétation du contrat,

des circonstances ou du contexte (cf. Pascal Pichonnaz, op. cit, N 2

ad art. 151). Etant donné que la réalisation d’un revenu présuppose

l’acquisition définitive d’un droit, une recette dont l’acquisition définitive

dépend d’un évènement futur incertain n’est réalisée par le contribuable qu’au

moment où cette incertitude disparaît et qu’il est désormais sûr que le

bénéficiaire de la prestation pourra la conserver sans avoir à fournir une

nouvelle contre-prestation (Gendre/Casanova, op. cit., p. 658). Il en

découle qu’une subvention ne peut être imposée que lorsqu’il existe une

prétention juridique à la recevoir, par exemple lorsque les créances ont été

reconnues.

b) En l’espèce, il y a lieu d’examiner d’abord

les versements perçus au titre de subventions pour les travaux destinés à

économiser l’énergie versés par la DGE.

A cet égard, il résulte du dossier les éléments

suivants. Par trois décisions, datées respectivement des 28 mai, 31 mai et 28

juin 2018, la Direction générale de l’environnement (DGE) a décidé d’octroyer

au recourant trois aides financières cantonales basées sur des demandes des 20

mars et 11 juin 2018 pour des montants fixés à Fr. 24'840.--, Fr.

16'000.- et Fr. 6'300.--. Ces décisions, munies de voies de droit,

mentionnaient toutes des " conditions générales appliquées aux

subventions ", selon lesquelles notamment, la décision était

limitée dans le temps, les travaux devant être terminés dans la période

octroyée (ch. 1) et le formulaire d’achèvement des travaux devait être adressé

à la DGE dans les 90 jours dès la fin des travaux (ch. 2). Dites décisions

mentionnaient en outre : " La présente décision est rendue en

fonction des informations transmises. Sur la base des documents d’achèvement

des travaux, le respect des conditions légales, notamment la clause de

rétroactivité de la demande, sera vérifié ". Sous " conditions

particulières ", la première décision indiquait au surplus

notamment : " L’aide financière prend la forme d’une

contribution à l’investissement, payable après la réalisation des mesures

d’assainissement énergétique de l’enveloppe du bâtiment soutenues et après

validation du décompte par le centre de traitement régional, sous réserve de

l’octroi de budgets fédéraux et cantonaux nécessaires. "

Par trois avis d’achèvement des travaux saisis

en ligne le 30 janvier 2019 et signé du recourant le 20 février 2019, ce

dernier a procédé à l’avis exigé par les décisions de subventionnement

précitées, joignant par ailleurs un certain nombre de factures. Ces avis

mentionnent une " fin prévue des travaux " au 31 décembre

2018. Par trois nouvelles décisions des 8 avril 2019 et 6 juin 2019, munies à

nouveau de voies de droit, la DGE a indiqué que les dossiers avaient été " contrôlés "

et que le recourant était " informé " du fait que ses

demandes de subvention cantonale " répond[ai]ent toujours aux

exigence d[u] programme de subvention ". Il résulte en outre de ces

décisions que : " Le montant final de la contribution a été

évalué sur la base des documents fournis lors de la déclaration d’avis

d’achèvement des travaux. Raison pour laquelle, il peut survenir une différence

dans le montant de la contribution par rapport à la décision initiale. En

effet, l’aide financière peut subir une adaptation du montant en fonction de ce

qui nous a été effectivement déclaré comme réalisé conformément à nos

conditions d’octroi ". Ensuite de ces décisions, les montants

finalement versés au recourant ont été : Fr. 23'840.-, Fr. 16'000.-

et Fr. 6'300.-, c’est-à-dire Fr. 1'000.- de moins que ce que

les décisions initiales avaient indiqué.

On rappellera enfin que le recourant n’a pas conclu

d’autre convention avec l’autorité compétente pour le subventionnement des

travaux qu’il a réalisés.

c) La législation cantonale afférente aux

subventions versées en l’espèce mérite d’être brièvement rappelée. Ces

dernières sont régies par la loi du 16 mai 2006 sur l'énergie (LVLEne; BLV 730.01),

par le règlement du 4 octobre 2006 sur le Fonds pour l’énergie (RF-Ene; BLV 730.01.5)

et par la loi du 22 février 2005 sur les subventions (LSubv ; BLV 610.15).

L'art. 37 LVLEne dispose notamment que l’Etat peut accorder des

subventions pour des projets énergétiques répondant aux critères de la loi (al. 1)

et qu’il crée une fondation dont le but est le financement de tels projets

énergétiques (al. 2). Peuvent solliciter le fonds les communes, les

particuliers, les entreprises et autres personnes morales dont l'action entre

dans le cadre des buts définis par le LVLEne et qui remplissent toutes les

conditions requises par celle-ci, ainsi que par le RF-Ene (art. 4 al. 1

RF-Ene), étant précisé qu’il n’y a pas de droit à l’octroi d’une aide en

provenance du fonds (art. 4 al. 2). L’octroi des aides doit, à teneur

de l’art. 5 RF-Ene, répondre aux conditions cumulatives suivantes : a) le

respect de la législation cantonale, notamment de la loi sur les subventions;

b) le respect des priorités définies par le Conseil d’Etat en matière de

politique énergétique et notamment mentionnées dans la Conception cantonale de

l'énergie (COCEN); c) la présentation d’un dossier complet et parfaitement

documenté, ainsi que la production de tous les documents techniques et

financiers (budgets, comptes, planifications, etc.) demandés par le service et

nécessaires à son évaluation. La présentation des demandes suit la procédure

régie par l’art. 6 RF-Ene : chaque demande d'aide est adressée au service

ou au tiers délégataire (let. a), lequel statue sur l’acceptation des projets

(let. b); si le projet est accepté, une convention est signée entre les

différentes parties concernées. Elle fixe les règles du financement sur toute

la durée du projet et définit ses objectifs, modalités et échéances de

réalisation (let. c). Selon l'art. 2 al. 2 RF-Ene, le fonds est

soumis à la législation fédérale et cantonale, notamment à la LSubv. Cette loi,

applicable à toutes les subventions octroyées directement ou indirectement par

l'Etat (art. 1 al. 2), dispose qu'il n'existe pas de droit à l'octroi

de la subvention (art. 2, repris par l'art. 4 al. 2 RF-Ene déjà

cité), ce qui signifie que la subvention pourrait, malgré la réalisation des

conditions légales de son octroi, être refusée en cas d'insuffisance des

ressources budgétaires disponibles (GE.2009.0160 du 12 novembre 2012). Selon l'art. 3

LSubv, les subventions doivent notamment répondre aux principes de légalité,

d'opportunité et de subsidiarité. L’art. 24 al. 3 LSubv précise,

s’agissant des subventions à l’investissement, que les travaux ou acquisitions

antérieurs à la demande de subvention, ou en cours lors du dépôt de cette

dernière, ne peuvent donner droit à une subvention.

Enfin, sous le titre "Révocation des

subventions", l’art. 29 LSubv prévoit que l'autorité supprime ou

réduit la subvention ou en exige la restitution totale ou partielle lorsque le

bénéficiaire n’utilise pas la subvention de manière conforme à l’affectation

prévue (let. a), le bénéficiaire n’accomplit pas ou accomplit incorrectement la

tâche subventionnée (let. b), les conditions ou charges auxquelles la

subvention est subordonnée ne sont pas respectées (let. c) ou lorsque les

subventions ont été accordées indûment, que ce soit sur la base de déclarations

inexactes ou incomplètes ou en violation du droit (d).

Pour déterminer exactement les conditions d’une

subvention, il convient d'appliquer la théorie de la confiance. Cette théorie

est applicable à l'interprétation des contrats de droit administratif (cf.

notamment ATF 132 I 140 consid. 3.2.4; 129 II 420 consid. 3.2.2; 122

Faits

I 328 consid. 4e; 121 II 81 consid. 4a; Pierre Moor/Etienne Poltier,

Droit administratif II, 3ème éd., 2011, n° 3.2.4.1, p. 471;

Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2ème éd. 2018, pp. 344-345).

Selon ce principe, une manifestation de volonté est interprétée dans le sens

que, de bonne foi, son destinataire pouvait et devait lui donner, eu égard aux

circonstances qui, au moment de la conclusion, lui étaient connues ou auraient

dû lui être connues. Parmi ces circonstances, il y en a une que le

cocontractant connaît: il traite avec une autorité; il doit donc savoir que

l'administration n'aurait pas conclu un contrat qui serait contraire à

l'intérêt public dont elle a la charge. Il est donc légitime pour

l'interprétation des contrats de droit administratif de tenir compte des

exigences d'intérêt public. Toutefois inversement, l'autorité ne peut pas

prétendre, sur cette base, donner un sens tel à la convention que les charges

de l'autre partie en seraient augmentées sans que celle-ci ait pu le prévoir.

d) En l'occurrence, les décisions émises par la

DGE entre le 28 mai et le 28 juin 2018 ont eu pour effet de fixer les bases du

subventionnement du recourant. Quand bien même dits documents rappellent

expressément qu’il n’existe pas de droit à l’octroi d’une subvention, le

recourant pouvait de bonne foi partir de l’idée qu’il bénéficierait d’un

subventionnement pour autant que les travaux qu’il avait annoncés soient

réalisés de la manière décrite et que les formalités administratives soient

remplies dans les délais. En lien avec la base légale figurant à l’art. 29

LSubv, il faut en outre admettre que ces trois décisions initiales fixant les

bases du subventionnement étaient soumises à des conditions résolutoires et

suspensives. En effet, tant que les travaux n’avaient pas été effectués, il

faut admettre que le droit à la subvention n’était pas né (condition

suspensive) : pour avoir droit à la subvention figurant dans les décisions

de 2018, l’exécution des travaux constituait une condition suspensive. Ainsi

jusqu’à l’achèvement des travaux, le subventionnement devait être considéré comme

ne produisant pas d’effets juridiques. Jusqu’à ce moment, le recourant n’avait

pas de prétention suffisamment ferme sur le revenu pour que l’on puisse

admettre qu’il ait été réalisé.

En revanche, une fois les travaux terminés,

seuls devaient encore être transmis les " avis d’achèvement des

travaux " et ce dans un délai de 90 jours. On peut donc admettre

qu’une fois les travaux terminés, le droit aux subventions dans le cas d’espèce

était soumis à une condition résolutoire. Ce n’est que si cette formalité

n’était pas satisfaite que le droit à la subvention tombait. Or, comme cela découle

de la jurisprudence (cf. supra consid. 5a) l'acquisition d'une prétention

est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît

pas incertaine. Il appert ainsi qu’à la date de fin des travaux faisant l'objet

de la subvention, le contribuable dispose d’une prétention suffisamment ferme

sur celle-ci pour que l’on admette alors que le revenu est fiscalement réalisé.

Il faut ainsi voir qu’au moment de l’achèvement des travaux, effectués

conformément à la convention de subventionnement, le recourant avait une

prétention sur les subventions suffisamment ferme pour que le revenu doive être

considéré comme réalisé. Il a en effet dès ce moment effectué la

quasi-entièreté de sa part de l’accord de subventionnement, c’est-à-dire qu’il

a fait faire les travaux décrits dans sa demande et seul reste encore à

adresser l’avis d’achèvement pour la remise duquel il dispose d’un délai de 90

jours. Si, certes, la confirmation du fait que les travaux ont été réalisés de

manière conforme à la décision initiale n’est parvenue au recourant qu’entre

mai et juin 2019, cela ne change rien à ce que son droit était né déjà

lorsqu’il avait achevé les travaux. Les revenus considérés comme réalisés au 31

décembre 2019 sont en effet bien ceux confirmés ultérieurement par les

versements de la DGE. Toutefois, la prétention ferme du recourant sur ces

revenus est antérieure à leur versement puisqu’elle a été acquise à l’achèvement

des travaux.

La DGE a indiqué, certes, sur chacune de ses

décisions qu’il n’existait pas de droit à la subvention, ce que la loi prévoit

Considérants

du reste expressément. Cela n’empêche cependant pas la réalisation du revenu en

l’espèce. En effet, compte tenu de la théorie de la confiance, le recourant

pouvait de bonne foi comprendre que s’il réalisait l’ensemble des travaux de la

manière avec laquelle il les avait décrits dans ses demandes et qu’en outre,

les autres conditions prévues dans les décisions initiales étaient remplies, il

pourrait bénéficier des subventions mentionnées. Admettre que l’Etat puisse ne

pas verser les subventions indiquées dans la première décision alors que les

travaux ont été effectués mettrait en outre en péril le plan de financement des

propriétaires qui devraient trouver des moyens supplémentaires bousculant

l’équilibre du plan initial construit sur la base des garanties fournies par la

DGE. La divergence de Fr. 1'000.-- entre les premières décisions en 2018

et les décisions de 2019 ensuite du contrôle de la DGE ne saurait non plus

avoir pour conséquence de renverser cette conclusion. Dès lors que c’est le

montant réduit qui est considéré comme réalisé à l’achèvement des travaux, le

fait que le recourant ait pu obtenir une subvention de Fr. 1'000.--

supplémentaires ne permet pas de considérer à contrario qu’il n’aurait

pas une prétention ferme sur le solde. Ainsi, il y a lieu d’admettre que compte

tenu de la règlementation légale, le recourant disposait dès la fin des travaux

subventionnés, d'une prétention contre la DGE dont l’exécution n’était pas

incertaine et qui n’était plus soumise qu’à la condition - résolutoire - du non-dépôt

des formulaires d’avis d’achèvement des travaux dans le délai imparti. Or, il

résulte du dossier soumis à la DGE que les travaux ont été terminés au plus

tard le 31 décembre 2018. Rien n’indique d’ailleurs que ces éléments soient

erronés. On peut donc admettre que le recourant a acquis un droit ferme au sens

de la jurisprudence au plus tard au 31 décembre 2018 et que le revenu lié aux

subventions a été réalisé au cours de la période fiscale 2018.

En tant qu’elle considère que le revenu des

subventions versées par la DGE est réalisé en 2019, la décision sur réclamation

doit être annulée.

e) En conclusion sur ce point, même si la

réglementation légale ne permet pas de considérer de lege lata que les

subventions pour des travaux destinés à économiser de l’énergie devaient être

attraites dans la période fiscale de réalisation des travaux, question laissée

ouverte ci-avant (consid. 4), il y a de toute façon lieu de considérer que

les subventions perçues de la DGE ont été réalisées en l’espèce en 2018, ce qui

doit aboutir à l’admission du recours sur ce point. Partant, le recours devra

être admis également quant à l’imposition des revenus de subventions, en tant

qu'il a trait tant aux impôts cantonal et communal et à l’impôt fédéral

direct : les trois montants liés aux subventions perçues par le recourant

à hauteur de Fr. 23'840.-, Fr. 16'000.- et Fr.

6'300.- ne sont pas imposables dans la période fiscale 2019.

6.

Reste à déterminer ce

qu’il en est du montant de Fr. 1'250.- perçu par le recourant pour

l’installation du paratonnerre. Ce montant trouve sa source dans une décision

de l’ECA rendue en 2019. Contrairement aux subventions de la DGE pour

lesquelles le rapport entre la subvention et les travaux est bien établi, rien

n’indique au dossier que l’ECA se serait d’une manière ou d’une autre déjà

engagée antérieurement à verser cette subvention. Compte tenu de cet élément,

il apparaît clairement que ces revenus ont été réalisés en 2019 et ce même si

la demande a été effectuée antérieurement (la pièce 6 du recours indique

l’année 2015). Il ne résulte d’ailleurs pas du dossier que les travaux

effectués en 2018 aient permis une déduction fiscale pour l’installation du

paratonnerre, qui doit être qualifiée d’investissement de plus-value et non

d’entretien et pour laquelle la qualification de travaux destinés à économiser

l’énergie semble exclue. Par conséquent, à l’égard de ce montant

spécifiquement, contrairement à ce qui est indiqué auparavant, la question n’a

pas à être laissée ouverte : il peut être admis que cette subvention, qui

doit être qualifiée de revenu imposable (consid. 3 ci-avant), doit être

imposée lors de sa réalisation en suivant les règles ordinaires. En

l’occurrence, cela a pour conséquence que c’est à juste titre que l’autorité

inférieure l’a imposée durant la période 2019. Sur ce point, le recours est

rejeté.

7.

a) La décision sur réclamation de

l’autorité intimée est annulée en tant qu’elle porte sur les subventions

versées par la DGE et les indemnités reçues par le recourant de l’ECA pour

couvrir le dommage de grêle. Elle est confirmée s’agissant du versement de

l’ECA lié à l’installation du paratonnerre par Fr. 1'250.-. Le

dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour procéder à la détermination de

l’assiette imposable et des montants d’impôt dus.

b) Compte tenu du sort du recours, le recourant

doit être considéré comme ayant eu pour l’essentiel gain de cause. Il n'est en

conséquence pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Le recourant, qui

obtient gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a droit

à une indemnité à titre de dépens, réduite au motif que le recours n’est pas

entièrement admis (art. 55 LPA-VD), arrêtée à 2’000 francs.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du

22 juin 2021 est annulée dans le sens du considérant 7a).

III.

La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour

nouvelle décision dans le sens des considérants.

IV.

Il n’est pas perçu d’émolument.

V.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera au recourant une indemnité de 2’000 (deux mille) francs à titre

de dépens réduits.

Lausanne, le 30 janvier 2023

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.