CDAP - FI.2021.0114 - 2022-03-31 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 31 mars 2022

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Raphaël Gani, juge suppléant;

M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________, à ********,

2.

B.________, à ********, tous

deux représentés par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 août 2021 (ICC et

IFD; période fiscale 2010).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) sont mariés et

parents de trois enfants nés respectivement en 2007, 2012 et 2013. Durant la

période fiscale ici déterminante, à savoir en 2010, les recourants faisaient

ménage commun avec les parents de A.________ (ci-après, lorsqu’il est seul

concerné: le recourant). Le recourant exerce une activité indépendante de

prothésiste dentaire et une activité indépendante de vente de voitures

d’occasion. En date du 30 juin 2010, le recourant a acquis la propriété de la

parcelle n° ******** de la commune de ********, sur lequel il stockait les

véhicules de son commerce d’occasion pour un prix de 450'000 fr. financé par emprunt

hypothécaire à hauteur de 270'000 francs. La même année, le 14 juillet 2010, le

recourant a acquis, pour un prix de vente de 1'052'500 fr., six lots en PPE à ********,

financés au moyen d’un prêt hypothécaire de 1'000'000 francs. Il a par ailleurs

conclu six contrats d’entreprises avec la société C.________, à ********, pour

la rénovation des appartements acquis, pour un montant total de 240'000 francs.

Un premier appel de fonds a été effectué le 30 septembre 2010 pour 120'000 fr.,

partiellement acquitté le 16 décembre 2010 à hauteur de 70'000 fr. par le

recourant et porté en dette pour le surplus.

B.

Par courrier du 24 novembre 2011, les recourants ont été sommés de

déposer leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2010 dans un délai de

30 jours. En l’absence de déclaration déposée dans le délai imparti, l’Office

d’impôt des districts de la Riviera – Pays d’Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après:

l’OID) a procédé à la taxation d’office des recourants par décision du 26 juin

2013. Les recourant se sont opposés à cette décision de taxation par

réclamation du 24 juillet 2013, laquelle était accompagnée d’une déclaration

d’impôt signée et datée du même jour, ainsi que des comptes annuels 2010 de

l’entreprise individuelle "A.________, Laboratoire dentaire ********",

datés du 15 juillet 2013, mais non signés. Dite déclaration faisait apparaître

un revenu d’indépendant du recourant à hauteur de 54'792 fr., un revenu de B.________,

pour une activité salariée, de 30'079 fr., des dettes hypothécaires à hauteur de

1’255'500 fr., ainsi que des dettes privées à hauteur de 280'000 francs. Sur

demande de l’OID, les recourants ont fourni plusieurs documents, en particulier

les contrats d’entreprise générale conclus avec la société C.________ (supra

let. A), ainsi qu’un extrait de leur compte bancaire privé.

Le recourant a fait l’objet d’une dénonciation,

datée du 7 mai 2014, relative à l’existence d’une activité indépendante

d’achat, de vente et de dépôt de véhicules d’occasion dans la région de ********.

Par correspondance du 1er juin 2017, l’OID a effectué une nouvelle

détermination des éléments imposables, à la suite de laquelle les recourants

ont déclaré maintenir leur réclamation en date des 29 juin 2017 et 20 février

2018. Après transmission du dossier à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI), cette dernière a transmis aux recourants une proposition de

règlement le 30 septembre 2020, par laquelle elle envisageait une reformatio

in pejus de la taxation. Dès lors, les recourants et l’ACI ont échangé des

déterminations en lien avec l’évolution de fortune de ceux-là pendant la

période fiscale 2010, celle-ci fondant une imposition au titre de revenu

supplémentaire lié à un manque de revenu déclaré par rapport à la différence de

fortune entre le début de la période et la fin de la période fiscale.

C.

Par décision sur réclamation du 17 août 2021, l’ACI a rejeté la

réclamation des recourants et modifié la décision de taxation, en défaveur de

ces derniers, fixant les éléments imposables à hauteur d’un revenu de 262'800 fr.

au taux de 121'700 fr. (quotient familial à 2.3), pour l’impôt cantonal et

communal (ICC), respectivement à hauteur de 246'300 fr. (barème marié), pour

l’impôt fédéral direct (IFD). La fortune imposable a été fixée à zéro.

D.

Les recourants ont déféré cette décision sur réclamation devant la Cour

de céans par recours daté 16 septembre 2021. Ils ont conclu principalement à

l’annulation de la décision sur réclamation et à la réforme de la décision de

taxation du 26 juin 2013 dans le sens de l’admission des éléments déclarés par

les recourants dans leur déclaration d’impôt, sous suite de frais et dépens.

L'ACI a conclu le 15 octobre 2021 au rejet du recours. Les recourants ont

encore répliqué en date du 8 décembre 2021.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Les

arguments des parties et les autres faits pertinents seront repris ci-dessous

dans toute la mesure utile.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;

BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité

(cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD,

applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Les recourants

concluent à la réforme de la décision de taxation d’office. On comprend

cependant que cette conclusion tend à la réforme de la décision sur réclamation

avec fixation des éléments imposables selon les éléments déclarés par les

recourants. Il sera donc entré en matière sur le présent recours.

2.

a) Le litige a trait à la taxation

des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt

fédéral direct, pour la période fiscale 2010. Cette matière est régie par la

LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.

On rappelle que les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils

se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de

l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre

deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour

l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser

cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité

cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et

en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement

identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un

seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories

d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir

clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt TF 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 1).

b) En la présente espèce, les questions à trancher

sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de

manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La

Cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre

autres arrêts FI.2020.0067 du 8 juillet 2021 consid. 5; FI.2018.0074 du 22

novembre 2018 consid. 2).

3.

Le litige porte pour l’essentiel sur le calcul d'évolution de fortune et

du train de vie effectué par l’autorité intimée dans le cadre d’une taxation d’office

et sur l’utilisation de ce calcul pour estimer le revenu imposable des

recourants pour la période fiscale 2010. Les recourants estiment avoir prouvé

que l’augmentation de leur fortune durant la période 2010 est liée à l’octroi

de plusieurs prêts familiaux. L’autorité intimée à l’inverse soutient que, compte

tenu du contexte du cas d’espèce, l’augmentation de la fortune résulte de

revenus qui n’ont pas été déclarés et qui doivent être ajoutés aux autres

revenus imposables du couple.

La Cour s’attachera en premier lieu à examiner la reformatio

in pejus intervenue au cours de procédure devant l’autorité intimée

(consid. 4 ci-après) puis la procédure de taxation d’office (consid. 5). Il y

aura lieu ensuite de contrôler la répartition du fardeau de la preuve dans le

cadre de cette procédure, en particulier lorsqu’une évolution de fortune est

fondée sur des versements effectués depuis l’étranger (consid. 6).

4.

Aux termes de l’art. 89 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 99

LPA-VD, l’autorité n’est pas liée par les conclusions des parties (al. 1); elle

peut modifier la décision à l’avantage ou au détriment du recourant (al. 2);

dans ce dernier cas, elle l’en informe et lui impartit un délai pour se déterminer

ou pour retirer son recours (al. 3). Il existe au surplus, notamment dans les litiges

fiscaux, la possibilité d’adapter la décision attaquée au droit en vigueur sans

être lié par les conclusions des parties. La correction entreprise d’office ne

peut cependant en principe pas porter sur des questions d’appréciation, mais

seulement sur des violations du droit ou des erreurs de fait qui sont

manifestes (arrêt PS.2015.012 du 13 mai 2016, ainsi que l’arrêt TF 2P.170/2003

et 2A.289/2003 du 13 février 2004 consid. 3, publié in: RDAF 2004 II 76;

Archives de droit fiscal 56 p. 77 = RDAF 1989 169 consid. 6; cf. également Hugo

Casanova, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2017, n° 4 ad art. 143 LIFD). Le

droit du contribuable de s’exprimer préalablement doit lui être accordé dans

tous les cas, sans égard au motif qui fonde l’aggravation de la décision

(Archives de droit fiscal 73 p. 554 = RDAF 2003 II 369; cf. également arrêt TF

2A.517/2003 du 29 juin 2004 consid. 2.2; Hugo Casanova, op. cit., n° 4 ad art.

143 LIFD).

En l’espèce, les recourants ne contestent à juste

titre pas que les conditions pour une modification en leur défaveur de la

décision qu’ils avaient attaquée soient remplies. La décision de taxation

d’office pouvait être considérée comme manifestement erronée dans la mesure où les

modifications qui ont été effectuée par l’ACI portent sur des montants non

négligeables. Ces rectifications étaient ainsi importantes et permettaient

d’assurer une application correcte des art. 186 al. 2 LI et 132 al. 2 LIFD. Il

s’ensuit que la voie de la reformatio in pejus était ouverte dans le cas

d’espèce. Les recourants en ont par ailleurs été avertis avant la décision sur

réclamation, de telle sorte que leur droit d’être entendu a également été

respecté sur ce point.

5.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'impôt sur le revenu a pour

objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques

(art. 16 al. 1 LIFD; art. 19 al. 1 LI). A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD, les

autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant

une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La

procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de

l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le

contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une

taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Si le contribuable ne

fournit pas les éléments nécessaires à sa taxation, alors l'autorité fiscale

est autorisée à effectuer une taxation d'office au sens de l'art. 130 al. 2 LIFD.

Elle effectue cette taxation d'office sur la base d'une appréciation

consciencieuse si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute

la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en

considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le

train de vie du contribuable. Même dans cette hypothèse, le contribuable doit

être taxé d'après sa capacité économique réelle (arrêt TF 2C_679/2016 du 11 juillet

2017 consid. 4.2). L'autorité de taxation appelée à évaluer d'office le revenu

imposable d'un contribuable doit tenir compte, selon sa propre appréciation, de

toutes les données disponibles au moment de prendre sa décision. On ne peut

toutefois exiger de l'autorité de taxation qu'elle effectue des enquêtes et

qu'elle procède à des éclaircissements par trop détaillés, en particulier

lorsqu'elle ne dispose pas d'éléments probants (cf. arrêt TF 2C_679/2016 du 11

juillet 2017 consid. 4.2.3). Ainsi, lorsque les seules indications vérifiables

ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se

baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la

période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et

le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (arrêts TF 2C_620/2018

du 28 février 2019 consid. 6.4 ; 2P.306/2004 du 24 juin 2005 consid. 7.1).

A cet égard, il en va par ailleurs de même sur le

plan de l’impôt cantonal et communal. Les art. 172 ss LI ont un contenu similaire

à celui des art. 123 ss LIFD. Enfin, l'art. 180 al. 2 LI prévoit que

l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une

appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas

satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne

peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données

suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux,

l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable. Cette disposition,

conforme à l'art. 46 al. 3 LHID, a une teneur semblable à l'art. 130 LIFD (cf.

arrêts TF 2C_467/2017 du 5 juillet 2018 consid. 6.1; 2A.561/2005 du 22 février

2006 consid. 5).

6.

a) D’une manière générale, la procédure administrative contentieuse est

régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que l’autorité

(administrative ou judiciaire) constate les faits d’office et apprécie

librement les preuves (cf. art. 63 LPA-VD). L’autorité doit établir d'elle-même

les faits, dans la mesure qu'exige l'application correcte de la loi. Elle ne

saurait attendre que l’administré lui fournisse spontanément les renseignements

et preuves adéquats. C'est en effet elle qui a la charge d'instruire la cause,

c’est-à-dire de définir quels faits elle considère comme pertinents et

d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à l’établissement de ces

faits. Il lui appartient en conséquence également de juger s'il y a lieu de

requérir la collaboration de l'administré, ainsi que du moment et de la forme

de celle-ci. Lorsque tel est le cas, l'autorité doit en principe indiquer à l’intéressé

les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle

attend et lui fixer un délai pour qu'il s'exécute, en l’avertissant des

conséquences d'un défaut de collaboration (ATF 130 I 258 consid. 5; Pierre Moor/Etienne

Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 295; Clémence Grisel,

L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, n.

marg. 159 ss). La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son

corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des

faits (cf. art. 30 LPA-VD).

b) L’appréciation des preuves est libre en ce sens

qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à quelles

conditions l’autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur

probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par

rapport aux autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en

analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les

preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en

indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF

2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016

consid. 3.2). En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance

considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise

et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2

novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les témoignages, en particulier

lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont une valeur

probante quasi nulle en droit fiscal. Il en va de même des preuves, certes

écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux faits

sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF

2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008

consid. 3.4). Compte tenu de ce qui précède, et après une libre appréciation

des preuves en sa possession, le Tribunal se trouve à un carrefour. S’il estime

que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre

sa décision. En revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir

procédé aux investigations requises, il applique les règles sur la répartition

du fardeau de la preuve.

c) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant

pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la

preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les

conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait

s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir

les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation,

tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la

suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153

consid. 4.3). Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent

suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il

appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de

supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2;

2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Les règles

précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours

en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009

du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).

De manière corollaire, lorsque l'autorité de taxation n'est pas

convaincue de l'exactitude de la déclaration d'impôts au terme de la procédure

d’instruction, elle peut établir les éléments relevant du cas concret, sur la

base de données et de facteurs objectivement comparables. Elle pourra ainsi

s'écarter du contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base

d'indices concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable

s'écarte manifestement du contenu de sa déclaration (arrêts FI.2020.0086 du 6

novembre 2020 consid. 3a; FI.2016.0090 du 28 juin 2018 consid. 7/bb). En

particulier, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution

de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence

entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis

ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés

pour déterminer le revenu imposable (arrêt TF 2C_620/2018 du 28 février 2019

consid. 6.4 et les références citées). Cette constatation a pour conséquence

principale de renverser la présomption d'exactitude dont bénéficie initialement

la déclaration et de modifier, en quelque sorte, le fardeau de la preuve. Le

résultat obtenu par l'autorité de taxation en comparant l'évolution de

fortune bénéficie alors de la

présomption selon laquelle il existe un revenu imposable à reprendre dans les

éléments déclarés par le contribuable (v. plus particulièrement sur cette

question, Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in:

Archives de droit fiscal vol. 49, p. 97 et ss, not. 100-101, 106 et ss).

Il appartient donc au contribuable d'apporter la preuve du contraire, à savoir l'inexistence

des éléments repris par l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan

de l'impôt sur le revenu; à défaut, la présomption naturelle selon laquelle les

dépenses justifiées par le train de vie du contribuable correspondent à un

revenu imposable ne sera pas renversée (Truog, op. cit., p. 109; arrêts

FI.2020.0086 du 6 novembre 2020 consid. 3a; FI.2016.0090 du 28 juin 2018

consid. 7/bb).

7.

a) En l’espèce, il n’est pas contesté que les recourants ont fait

l’objet d’une décision de taxation d’office intervenue après une sommation. Les

conditions permettant à l’autorité intimée de procéder par la voie de la

taxation d’office étaient donc bien remplies, rendant la recevabilité de la réclamation

plus restreinte, puisqu’il revenait au contribuable de démontrer le caractère

manifestement inexact de la taxation (art. 132 al. 3 LIFD). Les recourants ont

déposé, en même temps que leur réclamation, également une déclaration d’impôt

et un bilan de l’activité indépendante, de telle sorte que c’est à juste titre

que l’autorité intimée, respectivement l’OID avant elle, est entrée en matière

sur la réclamation. Les recourants faisaient valoir au surplus un revenu

imposable largement inférieur à celui déterminé par la décision de taxation

d’office de telle sorte qu’il y avait lieu d’entrer en matière.

Si cette entrée en matière permet aux recourants de

faire contrôler la décision de taxation, elle ne change cependant rien aux

règles d’évaluation du revenu imposable, puisque l’autorité de taxation est de

toute façon contrainte d’évaluer les éléments de faits de manière consciencieuse

et qu’elle pouvait en l’espèce recourir à des coefficients expérimentaux et à

l’évolution de fortune des recourants.

b) Il y a ainsi lieu de déterminer si, comme le

soutiennent les recourants, les documents qu’ils ont fournis sont suffisants

pour établir que leur fortune n’a pas évolué de manière inexpliquée entre le

début et la fin de la période fiscale. A cet égard, l’autorité intimée a ajouté

aux revenus imposables des recourants, selon la décision ici attaquée, un

montant de 246'794 fr., résultant d’un calcul d’évolution de fortune négative.

Elle estime en effet que l’accroissement de la fortune déclarée par les recourants

entre le début et la fin de la période fiscale ne s’explique que si le montant

précité est ajouté à leurs revenus imposables. Les recourants admettent de leur

côté uniquement un manco de 2'096 francs. La différence entre les deux calculs

(cf. Décision sur réclamation, p. 7) découle de ce que l’autorité fiscale

n’a pas considéré comme probantes un certain nombre de pièces remises par les

recourants et justifiant, d’après ces derniers, des fonds reçus de l’étranger

sous forme de prêts. Il y a donc lieu d’examiner si c’est à juste titre que

l’autorité intimée a considéré qu’il n’était pas prouvé que les recourants

avaient reçu les montants invoqués par eux à ce titre.

c) Il s’agit en premier lieu de constater que le

litige quant au calcul d’évolution de fortune effectué par l’autorité intimée

porte sur l’existence d’une preuve en relation avec les éléments suivants:

(i) un prêt de D.________, oncle du recourant, à hauteur de 50'000 fr., (ii) un

autre prêt du même D.________ se montant en 2010 à 59'200 fr., (iii) un

héritage partagé par le recourant à hauteur de 100'000 fr. et un don de la

famille de ce dernier par 30'000 francs. En particulier, les recourants ont

produit un lot d’attestations qui sont les suivantes:

-

Une attestation de D.________ datée du 12 août 2020 et rédigée en

anglais (Pièce 8 du recours), confirmant qu’il a prêté au recourant un montant

de 30'000 fr. en 2009, ainsi qu’une autre somme de 59'200 fr. en 2010. Dite

attestation mentionne au surplus que E.________, un proche de la famille, lui aurait

remboursé partiellement ces prêts à hauteur de 29'200 francs.

-

Un ordre de paiement (Pièce 20 du recours) indiquant le versement

de 29'200 fr. par le recourant à E.________, exécuté le 1er

septembre 2016, avec la mention "retour acompte".

-

Une autre attestation (pièce 9 du recours), datée du 12 novembre

2020, également rédigée en langue anglaise, dans laquelle F.________ nndique

avoir aidé financièrement le recourant en lui prêtant 50'000 fr. entre 2010 et

2011. Dite attestation mentionne encore que le recourant aurait durant cette

même année (sic) participé à la succession de son grand-père et a reçu à ce

titre deux fois 50'000 francs.

-

Un extrait de l’acte de décès (Pièce 28 du recours), délivré le 10

septembre 2021, indiquant le décès le 3 mai 2005 de G.________ né en 1930.

Les recourants font valoir au surplus qu’il ne leur

est pas possible d’établir autrement que par ces pièces les prêts et les

donations dès lors que les montants en question ont été confiés au recourant en

espèces et non pas par virement bancaire. Dits montants auraient par ailleurs

été déposés en espèces également sur le compte du notaire, H.________, pour

permettre l’acquisition d’un bien immobilier de rendement en 2010. Ils

invoquent le fait que l’écoulement du temps ne leur a pas permis d’établir avec

plus de précision les dates des prêts et des donations.

c) Pour les motifs qui suivent, le Tribunal ne peut

pas retenir comme établis que le recourant a reçu les prêts et les donations

qu’il mentionne pour la période fiscale 2010.

D’abord, et d’une manière générale, il sied de

constater que, malgré une procédure probatoire complète tant devant l’autorité

intimée que devant la Cour de céans, la conviction du Tribunal n’est pas

acquise et qu’il y a lieu de recourir aux règles sur le fardeau de la preuve.

D’après ces règles (supra consid. 5b), il revient initialement à l’autorité

fiscale de prouver un élément qui augmente la taxation, tel qu’en l’espèce.

Toutefois, comme on l’a vu, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale

apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il

appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et

de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération. L’autorité

fiscale est en l’occurrence parvenue précisément à démontrer par son calcul

d’évolution de fortune que le train de vie des recourants n’était pas en

adéquation avec les revenus qu’ils avaient déclarés, en particulier en lien

avec l’acquisition par eux de plusieurs immeubles en 2010 (supra Faits, let. A).

Or, le recourants ne contestent pas directement le calcul de l’autorité mais le

justifie par des sources de financement constituées soit de revenus exonérés

(donation, succession) soit neutres (prêts). Compte tenu de ce contexte, la

charge de la preuve incombait aux recourants. Dès lors que l’autorité est

parvenue à démontrer l’existence de revenus supplémentaires ou qu’à tout le

moins les recourants ne contestent pas que leur fortune ait évolué positivement

dans le sens montré par l’autorité fiscale, il leur appartenait d'apporter la preuve de l’absence

d’imposition de ces revenus, à savoir l'inexistence des éléments repris par

l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan de l'impôt sur le revenu.

Dans ce cadre, les recourants font fausse route

lorsqu’ils invoquent la licéité, durant cette période, du dépôt en liquide

auprès d’un notaire en vue d’un achat immobilier, ou encore simplement la

licéité de la détention d’une somme d’argent en espèces. Tel n’est pas le propos

ici, mais uniquement de savoir s’ils sont parvenus à prouver que les ressources

qui étaient les leurs entre le 1er janvier et le 31 décembre 2010,

ont bien été constituées par des prêts et des dons. De même, le fait que les

recourants aient fait ménage commun avec les parents du recourant ne démontre

pas encore en quoi cela leur aurait permis d’économiser les revenus ajoutés par

l’autorité fiscale. Il n’est surtout pas démontré que les recourants n’ont pas,

durant cette période, participé équitablement au ménage commun. Enfin, compte

tenu des montants en cause, soit plus de 200'000 fr. sur une période fiscale,

l’invocation d’une économie réalisée par ce biais ne permet pas d’expliquer

l’évolution litigieuse.

Les différents documents remis par les recourants

ont en commun d’avoir été établis après la naissance du litige – respectivement

même après la modification de la taxation en leur défaveur par l’autorité

intimée. Il y a ainsi lieu de constater que ces pièces ont été établies pour le

présent litige, ce qui n’est d’ailleurs pas contesté. Dans ces circonstances,

il est déjà délicat d’admettre qu’elles soient propres à démontrer les allégations

des recourants. Au surplus, elles émanent d’un proche du recourant, à savoir

son oncle. Déjà pour ces différents motifs, la valeur probatoire des attestations

produites doit être qualifiée de très faible.

Si certes les documents mentionnent effectivement

des fonds prêtés ou attestent de la survenance d’un décès, il faut également

prendre en considération le fait qu’ils ont été établis par des personnes résidant

à l’étranger. De ce fait, ils n’impliquent pas de conséquence en Suisse pour

les personnes qui les ont établis. De même, il n’est pas possible de contrôler

si les personnes qui ont déclaré avoir prêté les montants en cause ont

également déclaré ces prêts à leur autorité fiscale nationale. Or, lorsqu’une

exonération est fondée sur des prêts ou des donations de l’étranger et que par

conséquent les moyens d'investigation de l'autorité fiscale sont de ce fait

restreints, il en découle un devoir de collaboration accru de la part du

contribuable. Puisque l’autorité ne peut pas contrôler matériellement ce qui

est indiqué dans les attestations produites, les recourants devaient corroborer

leurs indications par d’autres éléments comme un virement bancaire ou expliquer

à tout le moins pourquoi et comment les espèces en francs suisses ont été

transmises. Dans ce contexte, il n’était pas suffisant d’indiquer que

traditionnellement dans leur pays d’origine les transferts se font en espèces

ou encore qu’il soit peu courant culturellement de documenter ce genre de prêt.

Il leur revenait donc, comme ils l’ont fait pour le prêt octroyé par I.________

qui a été admis par l’autorité fiscale, non seulement d’indiquer la personne du

prêteur mais également l'ensemble des circonstances qui ont conduit au paiement

en cause (par analogie avec la preuve d’une charge commerciale à l’étranger,

cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434; arrêts TF 2C_32/2018 du 11 novembre

2019 consid. 3.2.2; 2C_1113/2018 du 8 janvier 2019 consid. 2.2.3 et les

nombreuses références citées). En effet, les paiements en provenance de

l'étranger peuvent être soumis à des exigences plus élevées en matière de

preuve (cf. arrêt du Tribunal administratif du canton de St-Gall du 26 novembre

2016, cité par l’autorité intimée et par ailleurs confirmé sur recours par le

TF dans son arrêt 2C_183/2017 du 6 mars 2017 consid. 3.3, ainsi que l’arrêt TF 2C_16/2015

du 6 août 2015 consid. 2.5.2, in: Archives 84 p. 254, RDAF 2016 II 110, StE

2015 A 21.12 n° 16, RF 70/2015 p. 811). Compte tenu de cette exigence

probatoire renforcée, c’est à juste titre que l’autorité intimée n’a pas

considéré que les recourants avaient prouvé l’origine des fonds, dès lors que

ni la date de versement ni les circonstances exactes ni les modalités de remboursement,

ni les garanties éventuelles ou leur absence n’ont été fournies. Dans ces

circonstances, il ne suffisait pas d’indiquer le nom du prêteur et le montant

du prêt, mais il revenait aux recourants – qui supportaient le fardeau de la

preuve – d’expliquer de manière détaillée les circonstances exactes dans

lesquelles l’argent en espèces leur était parvenu.

Si déjà au motif de l’insuffisance de preuve, le

recours doit être rejeté, il y a lieu de considérer au surplus que plusieurs

éléments permettent encore de réduire la valeur probatoire de pièces fournies.

Premièrement, les attestions fournies quant aux prêts sont rédigées en langue

anglaise, ce qui peut apparaître comme étonnant: l’attestation pouvait être

rédigée dans la langue d’origine de la famille du recourant, puis traduite en

français, mais l’utilisation de la langue anglaise interpelle. De même, le fait

que les deux attestations indiquent un prêt en francs suisses paraît aussi peu

adéquat lorsque le préteur est domicilié en Macédoine du Nord et que le prêt

est d’origine familiale. C’est encore plus le cas lorsqu’il s’agit d’établir

que les 100'000 fr. reçus par le recourant ensuite du décès de son grand-père ont

aussi été transmis en francs suisses. S’agissant de cet héritage, on peine à

comprendre pourquoi, alors que le décès date de 2005, les fonds ne seraient

parvenus au recourant qu’en 2010. Ce dernier n’apporte d’ailleurs aucune

indication à cet égard. Plus délicat encore: alors que l’attestation signée de D.________

indique que le recourant aurait fait partie de la succession de son grand-père

("was part of an inheritance"), les recourants ont toujours mentionné

que l’argent était prêté par les parents du recourant (Recours p. 3, ch 3: "[ils]

ont consentis à mettre à disposition du recourant un montant total de CHF 100'000.-

provenant de la succession du grand-père maternel du recourants").

L’attestation produite contredit donc sur ce point important ce qu’avancent les

recourants pour justifier leur évolution de fortune.

A cela s’ajoute encore l’imprécision des

attestations. Si, comme le soutiennent les recourants, cette imprécision peut

certes résulter de ce qu’elles ont été établies près de dix ans après les faits,

il n’en reste pas moins que des prêts de montants importants, d’autant plus

rapportés au coût de la vie en Macédoine du Nord, devraient avoir fait l’objet

d’une documentation plus détaillée que les éléments produits par les

recourants. L’ensemble de ces éléments corroborent l’absence de valeur probante

des pièces produites. Le recourant avait certes et partiellement déjà annoncé

durant les périodes précédentes des prêts familiaux (recours p. 5). Il ne s’agissait

cependant pas de montants similaires et ils n’étaient indiqués que dans la

comptabilité du recourant. En outre, la dette invoquée par le recourant

vis-à-vis de ses parents n’a jamais été déclarée comme créance chez ces

derniers.

Il y a lieu de prendre aussi en compte le fait que

le commerce de véhicules d’occasion, exercé semble-t-il à titre accessoire par

le recourant, est notoirement connu comme un commerce dans lequel une grande partie

des transactions intervient en espèces. Ce commerce étant comptablement intégré

à l’activité indépendante de prothésiste exercée par ailleurs par le recourant,

il est difficile de contrôler l’intégralité des transactions. L’absence de

comptabilisation détaillée de ce commerce dans les comptes du recourant et les

versements en liquide effectués auprès du notaire renforcent encore l’absence de

preuve quant à la provenance des revenus dont les recourants ont

incontestablement disposés.

Les recourants ne sont ainsi pas parvenus à prouver

que l’accroissement de leur fortune durant la période fiscale 2010, non contestée

en elle-même, s’expliquait par des prêts et des dons familiaux. Les documents

fournis à cet égard ne permettent pas de prouver l’absence d’imposition

revendiquée, compte tenu de leur valeur probante quasi nulle, ainsi que de l’utilisation

d’espèces liquides tant dans le commerce accessoire du recourant que pour

l’achat d’une partie des immeubles en 2010. Enfin, quoi qu’en disent les

recourants, la procédure n’est pas directement liée à la dénonciation dont ils

ont fait l’objet en 2014. En effet, la procédure a été initiée par l’absence de

déclaration d’impôt déposée par les recourants puis l’absence d’intégralité –

au demeurant admise par les recourants – de toutes leurs sources de financement

pour les biens immobiliers acquis.

Le recours doit donc être rejeté.

8.

En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent

être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est

fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire

ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en

cause (art. 144 al. 5 LIFD). La même règle résulte des art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD.

En l’espèce, compte tenu des éléments précités, il y a lieu d’arrêter ces frais

à 5’000 fr. (art. 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière

administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Les recourants, qui

succombent, en supporteront l’intégralité. Il n'y a pas lieu d'allouer de

dépens (art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure

administrative [PA; RS 172.021] a contrario, par renvoi de

l’art. 144 al. 4 LIFD, ainsi que les art. 55 al. 1 a

contrario, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 août

2021.

est confirmée.

III.

Les frais d'arrêt par 5'000 (cinq mille) francs sont mis à la charge des

recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 mars 2022

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110),

le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le

mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles

soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.