CDAP - FI.2022.0003 - 2022-10-12 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Nyon et Morges

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 octobre 2022

Composition

M. Alex Dépraz, président; M. Raphaël Gani, juge suppléant

et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________ à ********

2.

B.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Office d'impôt des districts de Nyon

et Morges, à Nyon.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ et consorts c/ décision sur réclamation

de l'Administration cantonale des impôts du 23 novembre 2021 (impôt sur les

gains immobiliers 2019).

Vu les faits suivants:

A.

Par acte notarié du 8 novembre 1960, feu C.________ a acquis la parcelle

n° 84 de la Commune de ********. A son décès, dite parcelle est devenue la

propriété de la communauté successorale suivante: D.________, E.________, F.________,

G.________ et A.________. Par acte du 4 novembre 1999, les membres précités de

la communauté héréditaire ont transformé cette propriété commune en

copropriété, chacun restant copropriétaire pour un cinquième. Quatre des

copropriétaires ont par ailleurs vendu leurs parts respectives à H.________,

époux de D.________, de telle sorte que ces deux derniers restèrent propriétaires

de la parcelle à raison d’un cinquième (D.________), respectivement quatre

cinquièmes (H.________).

Après un fractionnement de la parcelle n° 84

précitée, D.________ et H.________ ont cédé à G.________ et A.________ la

parcelle n° 953 (nouvelle) issue du fractionnement (d’une surface de 713 m2),

par acte du 17 avril 2008, l’acquisition étant effectuée en copropriété chacun

pour une demie. Les deux précités ont par ailleurs en sus acquis en date du 18

décembre 2008, 688 m2 détachés d’un fonds voisin et réunis à leur

parcelle n° 953, pour un prix d’achat de 481'600 francs. G.________ et A.________

ont par acte authentique du 7 mai 2019 soumis dite parcelle, qui était

jusqu’alors soumise au régime de la copropriété simple, à celui de la propriété

par étages (PPE avant construction) et l’ont divisée en quatre lots de PPE.

Deux des lots, à savoir les feuillets n° 953-1 et 953-4, mentionnent comme

propriétaire des lots PPE, G.________, tandis que les deux autres lots, à savoir

les feuillets n° 953-2 et 953-3, indiquent comme unique propriétaire des lots A.________.

Les lots d’G.________ totalisent 497 millièmes (239+258), tandis que ceux de A.________

font 503 millièmes (244+259).

B.

Sommé par l’Office d’impôt des districts de Nyon et Morges

(ci-après : OID), A.________ (ci-après: le recourant) a déposé une

déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers relative à la mutation

foncière intervenue par l’acte authentique précité du 7 mai 2019, le 4 décembre

2019, indiquant une plus-value imposable nulle. Par décision de taxation du 29

octobre 2020, l’OID a fixé le gain imposable à 198'332 fr. au taux de 14%, pour

un impôt cantonal de 27'766,50 francs. Le recourant s’est opposé à cette

décision par courrier du 30 novembre 2020, soutenant en substance que la

transformation de la copropriété en PPE intervenue par acte du 7 mai 2019

n’était pas assimilable à une aliénation et ne devrait pas conséquent pas

déclencher l’impôt sur les gains immobiliers. Une fois le dossier transmis à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI ou l’autorité intimée), la proposition de

règlement de cette dernière du 15 octobre 2021 a été rejetée par le recourant.

Statuant sur la réclamation, l’ACI a maintenu le principe de l’imposition d’un

gain immobilier, mais a, dans sa décision sur réclamation du 23 novembre 2021,

réduit le montant de l’impôt cantonal à 19’194,70 fr. (à savoir 9'230,45 fr. pour

le feuillet n° 953-1 et 9'964,25 fr. pour le feuillet n° 953-4).

C.

Le recourant et son épouse, B.________ (ci-après, avec le recourant: les

recourants) ont déféré cette décision devant la Cour de céans par recours du 10

janvier 2022, concluant principalement à ce qu’il ne soit pas perçu d’impôt sur

les gains immobiliers à raison de l’acte notarié du 7 mai 2019, subsidiairement

que seule l’augmentation de sa quote-part de trois millièmes lors de la

constitution de la PPE soit imposée. L’autorité intimée s’est déterminée par

réponse du 11 février 2022 concluant au rejet du recours, les recourants

répliquant brièvement en date du 19 avril 2022.

D.

Le Tribunal a statué à huis

clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

a) Aux termes de l’art. 199

de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV

642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la

procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal (art. 95

LPA-VD, tel que prolongé par les féries de l’art. 96 LPA-VD), il y a lieu

d’entrer en matière sur ses mérites, sous réserve de ce qui suit.

b) L’art. 75

LPA-VD confère la qualité pour former recours à toute personne physique ou

morale ayant pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été

privée de la possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée

et qui dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée

(let. a), ainsi qu’à toute autre personne ou autorité qu'une loi autorise à

recourir (let. b). La qualité pour recourir devant les autorités cantonales ne

peut pas s'apprécier de manière plus restrictive que la qualité pour recourir

devant le Tribunal fédéral, les cantons demeurant libres de concevoir cette

qualité de manière plus large (ATF 138 II 162 consid. 2.1.1; 135 II 145 consid. 5

et les arrêts cités). Ont qualité de parties en procédure administrative aux

termes de l’art. 13 al. 1 LPA-VD: les personnes susceptibles d'être

atteintes par la décision à rendre et qui participent à la procédure (let. a);

les personnes ou autorités auxquelles la loi confère la qualité de partie (let.

b); les personnes ou autorités qui disposent d'un moyen de droit à l'encontre

de la décision attaquée (let. c); les personnes intervenant dans une procédure

d'enquête publique ou de consultation (let. d). L'intérêt digne de protection

consiste dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au

recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale,

matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Il implique

que le recourant soit touché de manière directe, concrète et dans une mesure et

avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés. L'intérêt

invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais

peut être un intérêt de fait - doit se trouver, avec l'objet de la

contestation, dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en

considération (ATF 137 II 40 consid. 2.3; 135 II 145 consid. 6.1; 133

II 249 consid. 1.3.1; 130 V 196 consid. 3; 128 V 34 consid. 1a

et les arrêts cités).

L’impôt

sur les gains immobiliers est un impôt individuel (cf. art. 9 al. 2 et 63

al. 2 LI) dans ce sens que les époux sont considérés comme contribuables

distincts. La décision attaquée a été adressée à A.________ uniquement, en tant

que participant à l’acte notarié du 7 mai 2019 par lequel la parcelle

litigieuse a passé du régime de la copropriété ordinaire à celui de la PPE. Le

recours a cependant été déposé à la fois par A.________ et son épouse, B.________,

au motif, semble-t-il (Recours, n° 2 ch. 1) que les époux sont aujourd’hui

copropriétaires des lots litigieux. Il faut se demander si la cession

ultérieure d’une part de copropriété sur les lots litigieux par le recourant à

son épouse ont conféré à cette dernière la qualité pour recourir contre la décision

sur réclamation. B.________ n’a incontestablement pas pris part à la procédure

devant l’autorité précédente. Pour que son recours soit recevable, il est

nécessaire qu’elle soit atteinte par la décision attaquée et dispose ainsi d'un

intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. Dans ce

cadre, force est de constater, d’une part, que B.________ peut être recherchée

en solidarité pour le paiement de l’impôt (art. 63 al. 2 LI) et pourrait ainsi

à ce titre être appelé à s’en acquitter: elle dispose d’un intérêt à ce que la

créance fiscale invoquée par l’autorité intimée soit réduite, voire supprimée.

D’autre part, compte tenu du différé d’impôt (art. 65 al. 1 let. a LI) provoqué

par la donation dont elle a bénéficié, l’imposition de l’échange tel que retenu

par la décision attaquée aura pour conséquence une augmentation de son prix de

revient lors d’une aliénation ultérieure. A ce titre également, il y a lieu de

retenir que B.________ était légitimée à recourir contre la décision et que son

recours est recevable.

2.

Le présent litige impose

principalement de déterminer si la transformation de la copropriété sur la

parcelle n° 953 en propriété par étages et l’attribution des lots de PPE entre

les copartageants doivent être soumises à l’impôt spécial sur les gains

immobiliers. Il sied pour ce faire de déterminer en premier lieu si ces

opérations, et en particulier la phase d’attribution des lots, sont assimilables,

ensemble ou séparément, à une aliénation.

a) Aux

termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors

de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune

privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que

le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix

d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Selon l'art. 12

al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est imposable. Les actes juridiques

cités aux let. a à e sont en outre assimilés à une telle aliénation, à savoir

les actes juridiques qui ont les

mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un

immeuble. Aux termes de l’art. 61

al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés

lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui

fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64

al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la

propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession

d'une part de propriété commune.

La notion d'aliénation comprend les différents modes

de transfert de la propriété à titre onéreux, dont la vente et l'échange

(Bernhard Zwahlen/Natalie Nyffenegger, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der

direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3ème éd., 2017, nos 31 s. ad

art. 12 LHID; s'agissant de l'échange en particulier, voir Bastien Verrey,

L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, 2011, p. 389 no 473 et les réf.). L'art. 12 al. 1 LHID

envisage l'aliénation non seulement d'immeubles (au sens de l'art. 655

CC), mais aussi de parties d'immeuble, notion qui comprend notamment les parts

de copropriété et de propriété commune d'un immeuble (Zwahlen/Nyffenegger, op.

cit., no 26 ad art. 12 LHID et les réf.). Dans un arrêt ancien (ATF 92 I 95), le Tribunal fédéral a

considéré que la loi tessinoise alors applicable à l'impôt sur les plus-values

immobilières, qui considérait l'échange comme une aliénation et lui attachait

les mêmes effets, n'était pas arbitraire et qu’il en allait de même de la

pratique du fisc tessinois consistant à traiter l'échange d'immeubles comme une

double aliénation et à soumettre ainsi les deux immeubles à l'impôt sur les

plus-values immobilières. Notre Haute Cour ne s’est cependant pas prononcée,

dans cet arrêt, sur la question de savoir si une transformation de copropriété

ordinaire en copropriété par étages devait être assimilée à une aliénation ou

pas, dès lors qu’il s’agissait d’un échange de deux parcelles distinctes.

L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition

est différée (report d'imposition). Dans ce cadre, il est admis que le

législateur fédéral a décrit à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive

les états de fait qui fondent un report d'imposition (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4

et 4.5.2). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du

droit harmonisé, cette disposition ne laisse aucune marge de manœuvre aux

cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 et 4.5.3 ; 130 II 202 consid. 3.2). Ils

doivent donc être repris par les cantons dans leur législation (arrêts TF

2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3

non publié in ATF 138 II 105; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

Ainsi, le cas de report d’imposition spécifique à l’échange immobilier que

prévoyait l’ancienne loi vaudoise du

26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (art. 41 let. e

aLI ; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) a été abandonné par souci de conformité avec la LHID.

L'aliénation sous la forme d'un échange ne peut donc plus bénéficier d’une

imposition différée (cf. arrêt FI.2017.0062 du 12 janvier 2018 consid. 1b

avec renvoi au Bulletin du Grand conseil (BGC ; séance du mardi après-midi

30 mai 2000, p. 974 ad art. 62 et p. 977 ad art. 68), sauf si elle

est intervenue – notamment – dans un contexte successoral (cf. art. 65 al.

1 let. a LI) ou dans le cadre d'un remembrement au sens de l'art. 65 al. 1

let. d LI.

b) Les

parties sont unies sur le fait que la – simple − transformation d’une

copropriété ordinaire en copropriété par étages n’est pas assimilable à une

aliénation au sens de l’art. 12 LHID et que par conséquent cette mutation

doit rester neutre sous l’angle de l’impôt sur les gains immobiliers. Elles

diffèrent en revanche sur la question de savoir si, une fois la transformation

effectuée, l’attribution des lots de PPE, comme cela a été le cas en

l’espèce, à l’un ou à l’autre des copropriétaires uniquement, est constitutif

d’un échange immobilier ou non.

Plus

précisément, l’autorité intimée soutient que la neutralité de la transformation

ne peut être admise que si les copropriétaires initiaux restent copropriétaires

de chacun des lots. Elle invoque en particulier le texte de l’art. 64

al. 2 let. f LI, selon lequel est assimilé à une aliénation, "tout

acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel

et économique de tout ou partie de l'immeuble". Ainsi, si le recourant et G.________ étaient restés

copropriétaires pour une demie de chacun des lots PPE, la transformation serait

restée sans conséquence sur le plan du gain immobilier; toutefois, dès

l’attribution des lots, chacun aurait cédé à l’autre ses parts de copropriété

et son pouvoir de disposition sur le lot et il s’agirait bien d’un échange

immobilier, imposable comme deux ventes distinctes.

Le

recourant y oppose pour l’essentiel l’argumentation suivante : l’impôt ne

peut être perçu qu’en cas de transfert immobilier; or, un transfert suppose

cumulativement le transfert du pouvoir de disposer et un acte onéreux. En

l’espèce, toujours d’après le recourant, non seulement il n’y a pas de

transfert, car chacun des prétendus copermutants était déjà copropriétaire de

la parcelle litigieuse, mais en plus, il n’y a eu aucune contreprestation, la

constitution de la PPE intervenant sans soulte.

c) En

l’espèce, avant la transformation, le recourant et G.________ détenaient la

parcelle n° 953 en copropriété ordinaire (cf. mention dans l’acte du 7 mai

2019, sous "propriété": "copropriété simple pour ½"). Les

parts de copropriétés respectives n’étaient cependant pas inscrites au registre

foncier au sens de l’art. 23 de l’Ordonnance du 23 septembre 2011 sur le

registre foncier (ORF; RS 211.432.1).

Il sied

de rappeler dans ce cadre que le Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS

210) traite de la propriété de plusieurs sur une chose et notamment de la

copropriété ordinaire. Selon l'art. 646 CC, lorsque plusieurs personnes

sont inscrites en copropriété ordinaire d’une chose qui n’est pas

matériellement divisée, elles en ont, chacune pour sa quote-part, la

copropriété. Ce régime juridique est différent de celui, prévu à l’art. 652

CC, de la propriété commune, lorsque selon cette disposition "plusieurs

personnes formant une communauté en vertu de la loi ou d’un contrat sont

propriétaires d’une chose, le droit de chacune s’étend à la chose entière".

La caractéristique de la copropriété (art. 646 à 651 CC) réside dans la

titularité d’un droit individuel sur une quote-part idéale de la chose. On

distingue les actes qui concernent la chose elle-même de ceux qui concernent

les parts (cf. Mooser Michel/Verrey Bastien, Lʼacquisition d’immeubles

en cas d’union libre, RNRF 99/2018 p. 201 ss, 210 s.). Chaque propriétaire

jouit de l’immeuble et en use dans la mesure compatible avec le droit des

autres (art. 648 al. 1 CC). Le concours de tous est nécessaire pour les

aliénations, constitutions de droits réels ou changements dans la destination

de la chose, à moins qu’ils n’aient unanimement établi d’autres règles à cet

égard (art. 648 al. 2 CC). Chacun des copropriétaires a les droits et les

charges du propriétaire en relation avec sa part, qu’il peut aliéner ou

engager et que ses créanciers peuvent saisir (art. 646 al. 3 CC). En

outre, la part de copropriété sur un immeuble est elle-même un immeuble (art. 655

al. 2 ch. 4 CC; Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome I, 6ème

éd., p. 472 avec références).

En

comparaison, la propriété par étages n’est qu’un cas particulier de copropriété

ordinaire (Mihaela Amoos Piguet, Commentaire romand du code civil, vol. II, N 4

ad Intro aux art. 712a à 712t CC). Les différences entre la copropriété

ordinaire et la PPE sont liées entre autres à certaines catégories de biens

pouvant faire l’objet d’une PPE ou à l’exigence d’un feuillet distinct au

registre foncier (Mihaela Amoos Piguet, op. cit., N 7), mais il s’agit bien

dans les deux cas d’une forme de la copropriété ordinaire (Paul-Henri

Steinauer, op. cit., p. 435).

Il appert

en l’espèce que le recourant disposait depuis l’acte du 17 avril 2008

(cf. supra let. A) déjà d’une part d’une demie de copropriété ordinaire

sur la parcelle litigieuse. Compte tenu de la nature juridique de la

copropriété, il pouvait ainsi déjà

avant la transformation en PPE disposer individuellement de cette part, la

vendre ou la grever d’un gage immobilier, pour autant qu’il inscrive sa part au

registre foncier conformément à l’art. 23 ORF. Indépendamment d’une telle

inscription, le recourant en tant que copropriétaire disposait déjà d’un droit

de céder sa part conformément au régime légal de la copropriété ordinaire. Il

n'est ainsi pas possible de suivre l’autorité intimée lorsqu’elle soutient que c’est

l’attribution des lots de PPE ensuite de sa constitution qui a conféré au

recourant un pouvoir de disposition sur deux lots déterminés, dès lors que déjà

avant la transformation en PPE, il pouvait précisément disposer d’une part

individualisée dans la copropriété. Certes, durant une seconde logique, au

moment de la constitution de la PPE, soit entre le passage de la copropriété à

la PPE et l’attribution des lots, le recourant a été copropriétaire avec G.________

de chacun des lots. Mais il apparaît artificiel de séquencer de cette manière

la transformation pour ne prendre en compte que les dernières étapes de la constitution

de la PPE. Par sa solution, l’autorité intimée isole à tort l’opération

consistant dans l’attribution des lots PPE en occultant le fait que les parties

à l’acte, avant la transformation, étaient déjà copropriétaires ordinaires de

l’immeuble. Dans ce sens, ils disposaient chacun d’une part de copropriété,

certes pas sous forme d’un lot de PPE, mais qui leur conférait juridiquement à

chacun des droits suffisamment semblables pour qu’on ne puisse pas assimiler ce

passage de la copropriété ordinaire à la copropriété par étages avec

attribution des lots à une aliénation au sens des art. 12 LHID et 64 LI. L’absence

d’inscription des parts de copropriété au registre foncier empêchait effectivement

le recourant de grever sa part d’un gage immobilier (art. 23 al. 1 let. a

ORF a contrario). Mais cette différence ne signifie pas encore que les

copropriétés ordinaires seraient de natures juridiques dissemblables en

fonction de l’existence ou non d’un feuillet distinct engendré par

l’inscription de la part de copropriété au registre foncier. Une telle

inscription peut d’ailleurs être requise "lorsque cela sert à la clarté et

à la précision des écritures" (art. 23 al. 2 ORF). Par conséquent,

l’inscription ou non de la part de copropriété ne peut être considérée comme

modifiant la nature juridique de l’immeuble. Ainsi, il n’est pas déterminant

pour l’issue du présent litige que le recourant ait détenu initialement une

part de copropriété ordinaire inscrite au registre foncier ou pas, puisque dans

les deux cas, l’acte consistant à transformer une copropriété ordinaire en PPE

ne modifiera pas en lui-même la nature juridique de cette copropriété et ne

pourra pas conséquent pas être assimilé à une aliénation au sens des art. 12

LHID et 64 LI.

Il faut

relever, certes, que sur un plan économique, c’est-à-dire si l’on considère la

valeur objective sur le marché d’une part de copropriété et celle d’un lot

identique dans une PPE, les deux types de copropriété ne sont pas strictement

équivalents. De même, dans une copropriété comme l’était initialement celle du

cas d’espèce, sans inscription des parts au registre foncier, des

investissements faits par l’un des copropriétaires accroissent globalement la

valeur des deux parts, ce qui n’est pas le cas pour des investissements

effectués lorsque la propriété est structurée en PPE. Enfin, il faut aussi

relever qu’il peut exister des conséquences fiscales différentes sur le plan de

la commercialisation du gain immobilier en fonction de savoir si un contribuable

non professionnel de l’immobilier investit avec des commerçants professionnels

dans une copropriété par étage ou dans une copropriété ordinaire (cf. arrêt FI.2020.0019

du 21 octobre 2021 concluant à l’appartenance des lots de PPE à la fortune

commerciale).

Ces

dernières considérations ne permettent cependant pas d’ignorer que la nature

juridique de la copropriété ordinaire, avec ou sans immatriculation des parts,

et de la PPE ne sont pas suffisamment différentes pour que l’on puisse admettre

que le passage de l’une à l’autre soit constitutive d’une aliénation. Quand

bien même la notion d’aliénation du droit fiscal immobilier vaudois connaît un

rattachement économique (cf. art. 64 al. 2 let. f LI: "Sont assimilés

à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble […] tout acte qui a pour

effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique de

tout ou partie de l'immeuble", le Tribunal ne peut considérer l’opération

globale du passage de la copropriété ordinaire à la PPE comme un tel transfert

du pouvoir de disposition réel et économique. Encore une fois, il ne s’agit pas

de considérer uniquement l’attribution des lots réalisée par le recourant et G.________,

mais de prendre en compte globalement

les opérations juridiques effectuées dans l’acte notarié du 7 mai 2019.

Vu sous cet angle, le recourant disposant d’une part d’une demie dans la

copropriété initiale ne peut pas être considéré comme ayant transféré son

pouvoir de disposition sur l’immeuble lorsqu’il reste propriétaire, certes sous

la forme de PPE, de lots équivalents à la part qui lui était initialement

dévolue. En d’autres termes, le

recourant qui était copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 ne peut

pas être considéré comme ayant aliéné tout ou partie de cet immeuble lorsqu’il

se retrouve, au final, copropriétaire de cette même parcelle avec une propriété

entière sur la moitié des lots.

Tout au

plus s’agit-il d'une forme de division (le recourant disposait d’une part de

copropriété à raison d’une demie du tout et il a maintenant deux lots de PPE

correspondant [cf. consid. 4 ci-après sur ce point] aux droits de

propriété dont il disposait déjà antérieurement), mais pas d'une aliénation.

On

relèvera au surplus que l’autorité intimée s’appuie sur l’arrêt CDAP

FI.2017.0130 du 12 février 2019 pour soutenir son point de vue. Or, ce litige

avait trait (cf. consid. 3 et 3b/aa) à l’imposition du gain réalisé par un

contribuable lors des ventes de ses parts de copropriété et plus précisément au

calcul du prix de revient de deux parts d'un tiers obtenues par la voie d'un

échange antérieur. Cette affaire ne permet donc pas de déterminer si le passage

de la copropriété ordinaire à la PPE doit être soumise à l’impôt sur les gains

immobiliers et ne permet pas de renverser la solution adoptée ci-avant.

Sur ce

point, le recours doit donc être admis. La permutation par laquelle le

recourant, copropriétaire pour une demie de la parcelle n° 953 est devenu le

propriétaire PPE des deux lots n° 953-2 et n° 953-3 n’est pas assimilable à une

aliénation et ne déclenche donc pas l’impôt sur les gains immobiliers.

3.

Reste encore à déterminer si,

comme semble l’admettre subsidiairement le recourant, l’accroissement apparent

de sa part d’une demie dans la copropriété initiale à 503 millièmes dans la PPE

a une influence sur la solution du présent litige. On rappellera ici que pour

déterminer le produit de l'aliénation en cas d'échange, la jurisprudence et la

doctrine se basent sur la valeur vénale (Zwahlen/Nyffenegger, op. cit., no 55

ad art. 12 LHID et les réf. ci-après) de l'immeuble obtenu en échange

(Klöti-Weber/Baur, op. cit., no 20 ad § 102 avec renvoi à AGVE 1992 p. 254 ss;

ces auteurs ajoutent qu'il n'y a pas lieu de retenir la valeur fiscale [no 19

ad § 102]). Au besoin, la valeur vénale est estimée (arrêt du Tribunal

administratif du canton des Grisons A 10 22 du 1er juin 2010 consid. 2;

Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9e éd.,

2001, § 22 no 45 avec réf. à un arrêt de la Commission cantonale de recours en

matière d'impôt du canton de Vaud du 28 mai 1986 in RF 1988 p. 435;

Klöti-Weber/Baur, op. cit., nos 19 et 23 ad § 102). Le gain immobilier

réalisé correspond à la différence entre la valeur de l'immeuble obtenu en

échange et les dépenses d'investissement de l'immeuble qui a été aliéné (arrêt

du Tribunal administratif du canton des Grisons A 10 22 précité consid. 2;

Verrey, op. cit., p. 389 no 473).

Or, comme cela ressort clairement de l’acte notarié

du 7 mai 2019 de constitution de la PPE, les millièmes de chaque lot ont été attribuées

selon les recommandations de l’Union suisse des professionnels de l’immobilier,

en fonction des surfaces respectives de chaque lot. Les parties à l’acte ont en

outre estimé les lots n° 953-1 et 953-4, d’une part, et n° 953-2 et 953-3

d’autre part comme ayant une valeur équivalente. On relèvera enfin que les

parties n’ont pas prévu de soulte à verser lors de l’attribution des lots. Il

résulte de ces éléments que, malgré la différence de trois millièmes entre les

deux lots, on ne peut pas considérer que le recourant ait bénéficié d’un

accroissement de sa part lors du passage de la copropriété à la PPE. Faute

d’accroissement de part, il n’y a donc pas non plus sous cet angle une

aliénation au sens des art. 12

LHID et 64 LI.

4.

Compte tenu des éléments qui

précèdent, le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 23

novembre 2021 annulée. Aucun impôt sur les gains immobiliers n’est dû ni à

raison de l’acte de constitution de propriété par étages du 7 mai 2019, ni à

raison de l’attribution des lots n° 953-2 et n° 953-3 au recourant.

5.

Compte tenu du sort du

recours, il n'est pas perçu d'émolument (art. 49 LPA-VD). Le recourant,

qui obtient gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel, n’a pas

droit à une indemnité à titre de dépens (art. 55 LPA-VD a contrario).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est admis.

Considérants

II.

La décision sur réclamation du 23 novembre 2021 est annulée.

III.

Il n'est pas perçu d'émolument.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 octobre 2022

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.