CDAP - FI.2022.0010 - 2022-11-18 - A._____, B.______/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 18 novembre 2022

Composition

M. Alex Dépraz, président;

M. Raphaël Gani, juge suppléant;

M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________ à

********

2.

B.________ à

******** tous deux représentés par Me Jean-Michel CLERC, avocat à Lausanne,

Me

Autorités intimées

1.

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

2.

Administration fédérale des

contributions, à Berne,

Autorité concernée

Office d'impôt du district du

Gros-de-Vaud, à Echallens.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt

fédéral direct (soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2022

(période fiscale 2019).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) ont acquis par acte de

vente à terme du 7 août 2018 la parcelle n° ******** de la commune de ********

pour un prix de 925'000 francs. Le transfert immobilier est intervenu par

réquisition du 3 octobre 2018. Dans la formule de déclaration d’impôt, déposée

le 4 juin 2020 pour la période fiscale 2019, les recourants ont revendiqué la

déduction au titre de frais d’entretien immobiliers pour la parcelle précitée d'un

montant de 268'951 francs.

B.

Par décision de taxation du 24 novembre 2020, l’Office d’impôt du

district du Gros-de-Vaud (ci-après: l'OID) a fixé l’impôt fédéral direct (IFD)

et l’impôt cantonal et communal (ICC) des recourants pour cette même période

fiscale 2019, refusant la déductibilité des frais revendiqués et n’admettant

que la déduction d’un montant de

2'702 francs correspondant à la déduction forfaitaire. Les recourants ont

contesté cette décision par réclamation du 15 décembre 2020. Après divers

échanges entre les recourants et l’OID, et la transmission du dossier à

l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée),

cette dernière a émis une proposition de règlement en date du 29 novembre 2021

maintenant intégralement la décision de taxation. Après maintien de leur

réclamation par les recourants, l’ACI a rejeté formellement par décision sur

réclamation du 4 janvier 2022 la réclamation du 15 décembre 2020 et a confirmé

la décision de taxation du 14 novembre 2020.

C.

Les recourants ont déféré cette décision sur réclamation devant la Cour

de céans par recours du 24 janvier 2022 concluant sous suite de frais et dépens

à ce que la décision sur réclamation soit réformée dans le sens d’une déduction

des frais d’entretien revendiqués par 268'951 francs. L’ACI a conclu au rejet

du recours par réponse du 7 mars 2022, les recourants répliquant encore par

écriture du 25 mars 2022.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à

la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les

30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission

de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199

de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV

642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la

procédure administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la

forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai

de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu

d’entrer en matière.

2.

Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral

direct (IFD) que de l'impôt cantonal et communal (ICC), le tribunal doit en

principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un

seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins

un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1

et les références). Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à

trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même

façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée

avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue

et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à

condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette

clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour

lCC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017

consid. 2 et les références).

3.

Les recourants contestent le refus de déduction des frais effectifs

d’entretien de leur immeuble par l’autorité intimée sous deux angles: d’une

part, ils estiment qu’en application du principe de la bonne foi, l’autorité fiscale

devait appliquer le même traitement fiscal aux travaux d’entretien effectués en

2019 que celui qu’elle a réservé aux travaux réalisés en 2018. Ayant admis

cette déductibilité en 2018, elle devrait donc en faire de même en 2019.

D’autre part, les recourants contestent également le refus de la déduction,

estimant que l’approche globale sur laquelle se fonde l’autorité de taxation ne

serait pas applicable à leur cas. Il sera traité en premier lieu du principe de

la bonne foi (conf. infra consid. 4), puis, le cas échéant, de la

déductibilité des frais d’entretien d’immeuble et de l’approche globale (conf.

infra consid. 5 et 6 ).

4.

Les recourants se prévalent d’abord d'une violation du principe de la

bonne foi. Ils relèvent que l’OID a admis pour la période fiscale 2018 que 60%

des travaux réalisés durant cette période soient déduits de leurs revenus

imposables au titre de frais d’entretien. Ils estiment dans le cas d’espèce que

la protection tirée de la bonne foi devrait prévaloir sur le principe

d’étanchéité des périodes fiscales, car les travaux des recourants formeraient

un tout et qu’il serait contradictoire de traiter différemment des travaux de

même nature se déroulant sur deux périodes fiscales.

a) Ancré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst. et valant

pour l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi confère à

un citoyen, à certaines conditions, le droit d'exiger des autorités qu'elles se

conforment aux promesses ou assurances précises qu'elles lui ont faites et ne

trompent pas la confiance qu'il ou elle a légitimement placée dans ces

promesses et assurances. Pour qu'un administré puisse se prévaloir de la

protection de la bonne foi, il faut notamment que l'autorité soit intervenue

dans une situation concrète à son égard et que l'administré se soit fondé sur ces

assurances pour prendre des dispositions auxquelles il ne peut renoncer sans

subir de préjudice (cf. ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1;

arrêt TF 2C_501/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.1). En matière fiscale, en

application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices

comptables et des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir

par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à ce défaut,

elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission

qu'elle aurait pu commettre initialement (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1;

arrêt TF 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.2). Ainsi par exemple, il

n'y a pas de violation du principe de la bonne foi lorsque l'administration

fiscale procède à un examen de la justification commerciale de la provision,

alors qu'un tel examen n'a pas eu lieu l'année précédente (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1;

arrêts TF 2C_426/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.3.5, in Archives 88 p. 40;

2C_1168/2016 du 1er mai 2017 consid. 3.1, in RF 72/2017 p. 920;

2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II p. 70). Ce

n'est que si le fisc promet expressément un certain traitement fiscal que peut

se poser la question de la bonne foi (cf. arrêts TF 2C_1082/2014 du 29

septembre 2016 consid. 2.3.1; 2C_383/2011 du 31 octobre 2011 consid. 3.3;

2C_596/2007 du 24 juin 2008 consid. 5).

b) Compte tenu de ces éléments jurisprudentiels, on

ne saurait donc suivre les recourants lorsqu’ils opposent les principes de la

bonne foi et d’étanchéité des périodes fiscales. C’est bien plus l’indépendance

des différentes périodes fiscales qui permet déjà de nier l’existence d’un

renseignement erroné fourni par l’autorité fiscale. En effet, on ne saurait

admettre que la décision de taxation pour la période fiscale 2018 puisse

constituer un renseignement qui lierait l’autorité fiscale pour la période

suivante, dès lors que la jurisprudence a clairement posé que l’examen ou le

contrôle opéré par cette autorité pouvait varier d’une période à l’autre et

qu’elle serait sinon indéfiniment liée par une taxation erronée. Pour ce motif

déjà, la protection tirée de la bonne foi n’est pas applicable en l’espèce.

Quoi qu’il en soit d’ailleurs de l’existence d’un

renseignement contraignant, force est de constater, par surabondance, qu’une

autre condition de la protection de la bonne foi fait défaut en l’espèce. En

effet, les recourants ne peuvent pas être considérés comme s’étant fondés sur les

prétendues assurances − i.e. la taxation de la période fiscale 2018 selon

eux − pour prendre des dispositions auxquelles ils ne peuvent renoncer

sans subir de préjudice. En effet, les travaux effectués durant la période

fiscale 2019 n’ont pas été décidés au vu de l’admission de la déductibilité de

ceux de la période précédente. Il manque ainsi clairement une − autre

− des conditions cumulatives pour reconnaître la protection de la bonne

foi en l’espèce.

Le grief est rejeté.

5.

L’autorité intimée a refusé la déduction des frais invoqués par les

recourants en considérant que les travaux dépassaient le cadre d’un entretien

immobilier mais devaient être qualifiés de dépenses d’investissement au sens de

l’approche globale de la jurisprudence fédérale. Il y a ainsi lieu de présenter

cette approche, avant de l’appliquer au cas d’espèce (infra consid. 6).

a) Les frais d'entretien d'immeubles privés

constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier. Dans un

système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais

d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué

du total des revenus imposables, ils sont en principe déductibles (cf. Nicolas

Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,

Noël/Aubry Girardin [éd.], 2e éd., 2017, n° 24 ad art. 32,

avec le renvoi à l’art. 25 LIFD). L’art. 32 LIFD est consacré aux

déductions liées à la fortune, dans le cadre de la détermination du revenu net

imposable. L’art. 34 alinéa 1 lettre d LIFD précise à l’inverse que les

frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune ne

peuvent pas être déduits du revenu imposable.

La loi fédérale sur l’harmonisation directe des

impôts des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) fixe

des principes similaires. D'ailleurs, et sous réserve de la détermination des

éléments relatifs au calcul de la valeur locative, le droit harmonisé ne laisse

plus aucune marge de liberté aux cantons s'agissant de la déductibilité des

frais d'entretien d'immeubles (cf. arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7

et les références citées). Aux termes de l'art. 9 al. 1 LHID, les dépenses

nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont

défalquées de l'ensemble des revenus imposables. L’art. 9 al. 3 LHID

dispose que les cantons peuvent prévoir des déductions notamment pour la

protection de l’environnement et les mesures d’économie d’énergie. Cet alinéa a

été modifié le 30 septembre 2016, tandis qu'un nouvel alinéa 3bis,

visant à favoriser les investissements en lien avec l’environnement, était

ajouté. Ces modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 2018,

sont dès lors applicables en l'espèce.

Dans le canton de Vaud, l'art. 36 al. 1 LI

prévoit que le contribuable peut déduire de son revenu les frais nécessaires à

l'entretien de ses immeubles privés, les frais de remise en état d'immeubles

acquis récemment, les primes d'assurances qui les concernent et les frais

d'administration par des tiers; le Conseil d'Etat détermine dans quelle mesure

les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager

l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien (let. b). Au

nombre des frais et dépenses non déductibles, la loi vaudoise compte, comme sur

le plan fédéral, les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration

d'éléments de fortune (art. 38 al. 1 let. d LI).

b) Les normes précitées imposent ainsi de distinguer

les travaux d’entretien des travaux visant à amener une plus-value au bien

immobilier, seuls les montants liés à l’entretien étant déductibles du revenu

(cf. encore récemment, l’arrêt TF 2C_744/2021 du 21 septembre 2022

consid. 2.1). La distinction entre maintien et amélioration s'effectue

selon des critères objectifs et techniques. Les frais d’entretien sont

essentiellement ceux qui sont nécessaires pour conserver l’état d’entretien

original du bien. Il s’agit de maintenir la source du revenu que représente le

bien immobilier pour le contribuable (cf. Merlino, op. cit., n° 64 ad art. 32).

La jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué au fil

des années en ce qui concerne l'interprétation de cette notion d'entretien.

L'arrêt du 15 juin 1973 dans l'affaire Administration fédérale des

contributions contre Commission cantonale des recours du canton de Berne en la

cause J. Dumont (ATF 99 Ib 362; RDAF 1975, p. 177) constitue un des jalons

de cette jurisprudence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a abandonné

l'interprétation purement technique de la notion d'entretien au profit d'une

approche économique. Cette jurisprudence ayant fait l'objet de critiques, le

Tribunal fédéral l'a réexaminée et nuancée dans un arrêt ATF 123 II 218 (RDAF 1997

II 582), en considérant qu'elle ne pouvait pas s'appliquer à des immeubles qui

avaient été normalement entretenus par leur précédent propriétaire et pour

lesquels on ne pouvait pas parler d'une diminution de valeur en raison d'un

manque d'entretien. Même lorsque les dépenses étaient effectuées immédiatement

après l'acquisition de l'immeuble et pouvaient peut-être augmenter

passagèrement la valeur de l'immeuble, elles n'influençaient pas celle-ci de

manière durable. Dans cet arrêt ATF 123 II 218, les juges fédéraux ont donc

précisé la jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien d'immeubles

nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'avait pas été négligé, pouvaient

être déduits du revenu brut lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique. Ils

ont cependant explicitement distingué de ce cas, celui d'un immeuble totalement

ou partiellement transformé ou affecté à un nouvel usage. Dans cette dernière

hypothèse, soit en cas de rénovation totale, transformation importante ou

nouvelle affectation d’un immeuble, il faut continuer à présumer que l’ensemble

des dépenses revêtent un caractère d’amélioration des éléments de la fortune,

de sorte que celles-ci ne sont pas déductibles au titre des frais d’entretien

normal périodique (ATF 123 II 218 consid. 2).

c) Le législateur fédéral a plus récemment mis un

terme à la pratique Dumont par une modification de l’art. 32 al. 2 LIFD

entrée en vigueur le 1er janvier 2010, en introduisant la précision

que "les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment" étaient

déductibles. S’agissant cependant du principe, rappelé ci-dessus, selon lequel en

cas de rénovation totale, transformation importante ou nouvelle affectation

d’un immeuble, il faut présumer que l’ensemble des dépenses revêtent un

caractère d’amélioration des éléments de la fortune, l’abrogation de la

pratique Dumont n’a rien modifié. En effet, même après 2010, la jurisprudence a

continué de retenir qu'en cas de rénovation totale, de transformation

importante ou de nouvelle affectation d’un immeuble, les travaux effectués

doivent être assimilés à une nouvelle construction. Le but de cette approche

est de mettre sur pied d'égalité les propriétaires qui construisent une

nouvelle maison et ceux qui transforment complètement un ancien bâtiment pour

en faire un nouvel objet, les uns comme les autres n'étant pas autorisés à

déduire les frais relatifs à la nouvelle construction. Il ne s'agit en effet

plus du même immeuble dont on assure le simple maintien de la valeur, mais d'un

immeuble que l'on modifie (cf. en dernier lieu, arrêt TF 2C_744/2021 du 21

septembre 2022 consid. 2.2), situation similaire à une nouvelle

construction d'immeuble. Il en découle que la déductibilité des dépenses

relatives à de tels travaux – dont on considère qu'ils se rapportent à une

nouvelle construction – est rejetée dans sa globalité, même si une part des

coûts concerne des frais d’entretien ("approche globale"; cf. not.

arrêt du TF 2C_558 et 559/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2 et les références citées; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, I. Teil - Art. 1-48 DBG, 2e éd., 2019, n° 19

et 33 ad art. 32). Il a été exposé ci-dessus qu’en cas de

rénovation totale, de transformation importante ou de nouvelle affectation d’un

immeuble, les travaux effectués sont assimilés à des travaux de construction

d'un nouveau bâtiment. Du fait de l'approche globale, la déduction est refusée

pour l'ensemble des coûts des travaux en question, y compris les

investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement

réalisés dans de telles situations (cf. not. arrêts TF 2C_558 et 559/2016 du 24

octobre 2017 consid. 2.7.2; 2C_153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 4).

La jurisprudence admet cette approche globale

notamment en présence des critères ou indices suivants (arrêts TF 2C_582/2021 du

29 novembre 2021 consid. 2.2; 2C_425/2020 du 13 juillet 2020

consid. 3.5.3; pour la doctrine cf. Martin Kocher/Diego Anzante, Von

"Dumont" zum wirtschaftlichen Neubau: Darstellung anhand der bundesgerichtlichen

Praxis, RF 2020 p. 710 ss, 721 s. et les réf. à la jur.; voir aussi

Philipp Jan Komor, Die Gewinnungskosten beim Einkommen aus unbeweglichem

Privatvermögen, 2020, n. 253 ss):

-

les montants investis dans la rénovation dépassent le prix

d'acquisition;

-

l'enveloppe du bâtiment est remplacée;

-

une nouvelle distribution des espaces intérieurs conduit à

"évider" le bâtiment;

-

le réaménagement s'accompagne d'un changement d'affectation;

-

le bâtiment fait l'objet d'une rénovation totale.

Dans la pratique, c'est cette dernière situation qui

conduit le plus souvent à adopter l'approche globale en raison de

l'équivalence sur le plan économique avec une nouvelle construction

(Kocher/Anzante, op. cit., p. 722). Il convient cependant d’apprécier

chaque cas de manière concrète pour déterminer dans quelle catégorie les coûts

de travaux doivent être classés (arrêt TF 2C_558/2016 du 24 octobre 2017 consid. 2.3

et 2.4; arrêt CDAP FI.2019.0096 du 15 mai 2020 consid. 4 d/bb). L'approche

globale n'exclut pas toute prise en compte sur le plan fiscal des travaux

effectués. Il est en effet généralement possible de faire valoir ceux-ci comme

impenses dans le cadre de l'imposition du gain immobilier (Kocher/Anzante, op. cit.,

p. 720). Même sans changement d’affectation, une rénovation ou une

transformation d’une construction existante est considérée comme équivalant

économiquement à une nouvelle construction en présence de modifications

manifestes des volumétries internes et de l’organisation des espaces, venant

s'ajouter ou non à une modification claire de l’aspect extérieur (cf. arrêts du

Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 24 septembre 2019 dans la cause 604

2019 32 à 35 consid. 5, concernant des travaux qui ont touché les éléments

essentiels de l’immeuble tels que la charpente et les dalles ainsi que les

sanitaires et les installations électriques et qui ont conduit à la création de

deux nouveaux appartements, ainsi qu'à l'agrandissement de l'appartement

préexistant; 604 2014 43/44 du 29 décembre 2015, RDAF 2016 II p. 219,

relatif à un bâtiment dont, hormis une bonne part des murs extérieurs et une

dalle existante dans l'ancienne partie habitable, tous les autres éléments

principaux ont été remplacés). Pour sa part, la Cour de céans a confirmé l'approche

globale dans un cas où, au terme de la rénovation, il ne subsistait de

l'immeuble d'origine guère plus que l'enveloppe extérieure et la charpente

(arrêt CDAP FI.2015.0154 du 14 juillet 2016 consid. 4). Elle a fait de

même dans un autre cas où, à partir d'une maison familiale, deux appartements

indépendants avaient été aménagés, la distribution des pièces étant entièrement

remaniée; l'estimation fiscale de l'immeuble (acquis en 1976) était passée de

480'000 fr. à près de 1'600'000 fr., tandis que la surface brute de plancher

utile avait été augmentée de 41%, de 217 m2 à 308 m2 (arrêt

CDAP FI.2019.0096 précité consid. 5). Il n’y a en revanche pas de nouvelle

construction au sens économique lorsque la typologie des pièces n’est pas modifiée

et qu’aucun espace habitable supplémentaire n’a été créé (cf. arrêt de la Cour

de justice du canton de Genève ATA/770/2018 du 24 juillet 2018 consid. 7,

malgré un "taux de vétusté maximum" avant les travaux; arrêt du

Tribunal cantonal du canton du Tessin CDT n° 80.2016.50 du 2 août 2016 consid. 3.1, cité in Norkeli Bertini, Deduzioni sui proventi della sostanza

immobiliare privata, Novità fiscali 2019, p. 289-294; cf. aussi Locher, op. cit.,

n°19, 25 et 26 ad art. 32 LIFD et réf. cit.). De même, le fait

qu'outre la rénovation de plusieurs installations, une cloison légère a été

posée pour séparer la chambre du living ne permet pas encore de considérer que

les travaux litigieux ont consisté pour l'essentiel en une extension de

l'espace habitable, assimilable à une construction nouvelle, qui empêcherait la

déduction des frais y relatifs dans leur ensemble (arrêt du Tribunal cantonal

du canton du Jura du 18 décembre 2017 précité consid. 5). Dans ce cas,

même d'importants frais liés à des travaux de rénovation sur plusieurs années

sont déductibles.

Le rapport entre les coûts de rénovation et le coût

d'acquisition constitue un indice important permettant de déterminer si l'on

est en présence d'une rénovation totale ou d'une transformation importante qui

s’apparente à une nouvelle construction (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154 précité consid. 3f).

Il n'est toutefois pas déterminant à lui seul. Si les structures interne et

externe n'ont pas été modifiées et que les surfaces habitables n'ont été que

peu étendues, des coûts de rénovation importants ne permettent pas encore de

considérer que la rénovation équivaut à une nouvelle construction (arrêt du

Tribunal cantonal du canton du Tessin du 2 août 2016 précité consid. 3.2

et suivants). La jurisprudence tient compte notamment du rapport entre les

coûts de rénovation et les coûts d'acquisition: le fait que les premiers sont

supérieurs aux seconds constitue un indice de ce que l'on est en présence d'une

rénovation totale, qui est assimilable économiquement à une nouvelle construction

(cf. Kocher/Anzante, op. cit., p. 721 et la jur. citée en note de bas

de page 36; voir aussi Felix Richner, Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis,

Zürcher Steuerpraxis 2020 p. 183 ss, 202 s. et la jur. citée en note de

bas de page 47). L'importance des coûts de rénovation par rapport à ceux

d'acquisition – surtout lorsque, comme en l'espèce, la rénovation intervient

peu de temps après l'acquisition, ce qui semble être la situation envisagée

(cf. à cet égard Richner, op. cit., p. 204 note de bas de page 51) –

indique que les travaux ont eu pour effet d'apporter une plus-value au bien

immobilier, ce qui tend à rendre leurs coûts non déductibles. La jurisprudence

mesure donc l'importance des frais de rénovation en les comparant aux coûts

d'acquisition. Elle considère que le fait que le contribuable investit dans la

rénovation de son bien au moins autant qu'il avait dépensé pour l'acquérir

indique que le bâtiment a subi une transformation complète, ce qui justifie de

le traiter comme une nouvelle construction. Il n'est pas nécessaire que les

coûts de la rénovation soient équivalents à ceux d'une nouvelle construction.

6.

a) En l'espèce, les recourants contestent l'approche globale adoptée

par les autorités précédentes. Ils demandent un examen "individuel"

des frais de rénovation, en particulier des investissements destinés à

économiser l'énergie et à ménager l'environnement, ainsi que du coût des

travaux de remplacement des installations existantes (cuisines, salles d'eau,

sols, peinture) par des matériaux neufs. Ils relèvent que la clef de

répartition entre frais déductibles (60%) et dépenses de plus-value (40%) doit

être appliquée compte tenu de la nature des différents travaux. Ils soulignent

que l’importance des travaux effectués est liée à la découverte d’amiante dans

la toiture et à l’étage de la villa et que des travaux de bien moindre

envergure auraient été réalisés si la réglementation fédérale en la matière

n’avait pas exigé cette reconstruction importante. S’ils admettent un

agrandissement de la surface habitable de l’ordre de 30% après travaux, ils

estiment que cela ne constitue pas une augmentation importante et mettent

finalement en avant également la date de construction initiale de la villa

(1977) laquelle nécessitait des "aménagements au goût du jour" qui ne

sauraient être − toujours selon les recourants − assimilés à une

construction à neuf.

Si les frais dont la déduction est litigieuse en

l’espèce se montent à 268'951fr., il sied de relever qu'aux fins de trancher le

point litigieux, qui est de savoir si c'est à bon droit que l'autorité intimée

a adopté une approche globale, en considérant que les travaux de

rénovation de la villa des recourants équivalaient économiquement à une

nouvelle construction, il y a lieu de prendre en compte l'ensemble des travaux

effectués, nonobstant le principe de périodicité (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154

précité consid. 4a/bb).

b) Les recourants ont signé un contrat d’entreprise

générale avec la société Canobat SA daté du 22 novembre 2018, dont l’objet

était la transformation et l’agrandissement de leur villa pour un montant total

(art. 3 du contrat) devisé initialement à 664'200 francs. Selon un tableau

réalisé par les recourants, le coût final des travaux (nommé d’ailleurs "Prix

de la transformation globale") s’élevait au 8 juin 2021 à 713'711,65

francs. On rappellera ici que dite villa avait été acquise par les recourants

en août 2018 pour un montant de 925'000 fr. (terrain et bâtiment). Sur le plan

dressé pour la demande d’autorisation de construire, daté du 21 septembre 2018,

l’objet de la demande d’autorisation indique "démolition de l’habitation

n° 257, construction d’une nouvelle habitation". Dans la demande de permis

de construire, sous nature des travaux principale, il est mentionné:

Reconstruction après démolition. Dite demande mentionne encore que le projet

implique une augmentation de la surface bâtie (p. 5/15) qui passera de

90 m2 à 136 m2, l’indication d’un ajout de 36 m2

apparaissant comme contradictoire à cet égard. Les travaux ont quoi qu’il en

soit permis d’augmenter la surface habitable de l’immeuble de 30% environ, passant

de 161 m2 à 213 m2 selon les calculs effectués

par l’Etablissement cantonal d’assurance. Il faut cependant noter que selon la

brochure de vente de l’immeuble, la surface habitable était initialement de 150

m2, ce qui signifierait un accroissement de 42%. Les volumes sont

passés de 614 m3 à 1'033 m3 après travaux. Finalement,

l’estimation fiscale de l’immeuble a passé de 400'000 fr. avant la vente à

1'300'000 fr. ensuite des travaux effectués.

Il résulte du dossier et en particulier de la réclamation

du 15 décembre 2020, que les recourants ont procédé aux travaux suivants: isolation

périphérique du bâtiment; rénovation de la charpente, de la toiture et de la

couverture de la villa; changement de toutes les fenêtres, stores, de la porte

d’entrée; réfection des salles de bains et de la cuisine; changement des sols

et de l’installation de chauffage; travaux de peinture; changement des

canalisations. Il résulte en outre du dossier de mise à l’enquête publique

qu'un pan entier de mur de l'étage du rez-de-chaussée a été démoli pour augmenter

les surfaces dédiées à la cuisine, à l'espace repas et au séjour et ainsi

permettre une réorganisation complète de ces pièces par rapport à la situation

initiale. Cette augmentation des espaces de vie se répercute également au

niveau supérieur, grâce à l'augmentation de la surface habitable dans les mêmes

proportions qu'au rez-de-chaussée, ainsi qu'en raison d'une élévation de la

corniche et de l'aplanissement de la toiture, ce qui a permis aux recourants de

réaménager complètement l'étage supérieur de l'habitation. Une partie importante

du bâtiment, en particulier l'étage supérieur et la toiture, a ainsi été

démolie et reconstruite à neuf. Les recourants ne le contestent d’ailleurs pas,

indiquant cependant avoir été contraints d'entreprendre ces travaux (cf. infra

consid. 6 c).

c) Compte tenu de ces éléments, il apparaît que la

qualification d’approche globale faite par l’autorité inférieure ne prête pas

le flanc à la critique. Les éléments caractéristiques de cette approche et les

indices évoqués dans la jurisprudence fédérale (cf. supra consid. 5) sont

en effet bien présents dans le cas d’espèce. D’abord, la surface habitable a

été significativement étendue, de même que la surface construite. En effet, que

l’on retienne l’augmentation admise par les recourants (environ 30%) ou une

augmentation plus importante (par exemple résultant de la comparaison avec la

brochure de vente ou en prenant en compte celle des volumes), force est de

constater que les travaux ont permis d’agrandir les surfaces habitables de manière

significative, par une augmentation de l'emprise au sol. En outre, la structure

même du bâtiment a été modifiée comme cela résulte à la fois de la demande de

permis de construire, mais aussi des travaux effectivement réalisés. Si bien

entendu la dénomination des travaux sur la demande de permis de construire ("Reconstruction

après démolition") ne permet pas à elle seule de trancher, elle reflète en

tout cas une partie de la réalité des travaux puisque les recourants admettent

avoir procédé à la reconstruction totale du premier étage et de la toiture de

l’immeuble. Ensuite, force est aussi d’admettre que le critère du coût des

rénovations tend à montrer qu’il s’agit d’une rénovation totale. En effet, le

coût total des travaux, qui ne sont pas inférieurs à 713'711 fr., est plus

élevé que le coût d’acquisition du seul bâtiment. Compte tenu de la surface de

la parcelle (1'033 m2) et de sa situation, en ne retenant qu’une

valeur de 300 fr. par m2 de terrain constructible, il y a lieu

d’admettre que la part du prix de vente afférente à la valeur du bâtiment ne

dépassait pas 625’000 francs. Finalement, il sied aussi de constater que les

recourants ont indiqué dans leur déclaration d’impôt 2019 ne pas avoir occupé le

bâtiment avant que les travaux de rénovation ne soient achevés en 2019. Cela

montre qu’ils ont planifié dès le départ une rénovation importante de leur

immeuble qui ne leur permettait pas d’habiter dans celui-ci et qui donne donc

une indication sur l’importance des travaux entrepris. En effet, par nature, des

travaux de réfection de moindre importance peuvent être réalisés alors que le

bâtiment est habité (cf. arrêt CDAP FI.2015.0154 précité consid. 4b, dans

un cas où les travaux de rénovation avaient été effectués alors que le bâtiment

n'était plus habité, les locataires ayant quitté l'immeuble).

d) Les recourants font valoir que l’importance des

travaux est liée à la présence d’amiante, qui a nécessité la réfection totale

de la toiture, ainsi que du premier étage de la villa. Savoir si l'on a affaire

à une rénovation totale équivalant à une nouvelle construction ou non ne doit

pas dépendre des motifs qui sont à l’origine des travaux, mais bien d’un examen

objectif de l’immeuble et des travaux entreprise. Il n’est en effet pas

déterminant qu’un immeuble soit reconstruit à neuf au motif que son (nouveau)

propriétaire, par pur choix individuel, souhaite le faire ou qu’au contraire il

soit contraint à de tels travaux en raison de facteurs exogènes, comme

l’amiante, en l’occurrence, ou le mérule, par hypothèse.

e) Les recourants invoquent encore le fait que les

coûts importants des travaux réalisés étaient dus à l’installation de systèmes

destinés à économiser de l’énergie (remplacement des fenêtres et installation

d’une pompe à chaleur) et avancent ainsi − à tout le moins implicitement

− que leur situation fiscale ne doit pas être péjorée en raison de ces

investissements.

Il n’est pas contestable que la jurisprudence précitée

entérinant l’approche globale entraîne une certaine inégalité de traitement

entre propriétaires selon qu’ils rénovent partiellement ou entièrement leur

bien ou en tout cas en fonction de l’importance des investissements consentis.

Pour ce qui concerne plus particulièrement la question de la déductibilité des

investissements écologiques, le Tribunal fédéral a admis qu’il était

critiquable que les frais d’une rénovation moins satisfaisante sur le plan

énergétique (par exemple en maintenant d’anciens murs) puissent être déduits,

alors que les frais liés à une rénovation totale, optimale sur le plan

énergétique ne sont pas déductibles, du fait que la rénovation totale est

assimilée à une nouvelle construction (arrêt TF 2C_63/2010 du 6 juillet 2010 consid. 2.3;

c’était d’ailleurs dans le but d’encourager les rénovations totales plutôt que

partielles que le Conseil national avait prévu une modification plus radicale

de la LIFD, cf. BO 2014 CN 2139 et 2141; voir aussi Locher, op. cit., n°

41 ad art. 32 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le problème réside dans le

fait que les règles sur l’imposition du revenu se prêtent mal à la réalisation

d’objectifs extra-fiscaux. Dès le moment où la loi permet la déduction de

dépenses de plus-values (telles que les investissements écologiques), cette

exception entraîne des problèmes de délimitation et d’égalité de traitement. Le

Tribunal fédéral rappelle néanmoins dans cet arrêt qu’il ne faut pas seulement

comparer les contribuables qui entreprennent des rénovations plus ou moins

efficaces sur le plan énergétique, mais également ceux qui ont construit une

maison très performante sur le plan énergétique et qui n’ont rien pu déduire

dès lors qu'il s'agissait d'une nouvelle construction. Ceux-ci sont traités de

la même manière que ceux qui procèdent à une rénovation totale optimale sur le

plan énergétique (arrêt CDAP FI.2019.0096 précité consid. 4d/dd). La

conformité au principe de l’égalité de traitement dépend ainsi souvent de

l’angle de vue. Permettre de déduire les frais d'entretien en cas de rénovation

totale générerait à son tour de nouvelles inégalités (entre propriétaires

construisant une nouvelle maison et propriétaires procédant à une rénovation

totale). Il ne se justifie pas de remettre en cause la pesée des intérêts faite

par la jurisprudence et, en définitive, par le législateur – cf. art. 190

Cst. – (arrêt CDAP FI.2019.0096 précité consid. 4 d/dd).

Il n’y a pas lieu en l’espèce de répondre

différemment au grief des recourants. Si certes le montant des investissements

a été pris en considération pour déterminer si le cas devait être qualifié de

rénovation totale, cela n’a pas été l’unique critère déterminant. Dans ce sens,

on ne saurait admettre une violation du principe d’égalité de traitement ni

déroger à la pratique du Tribunal fédéral dans le cas d’espèce. Dans ces

conditions, l'autorité intimée était fondée à considérer qu'il n'y avait pas eu

une simple rénovation du bâtiment, mais une transformation en une entité

différente, ce qui équivalait économiquement à une nouvelle construction. Elle

pouvait dès lors refuser les déductions sollicitées, en adoptant une approche

globale.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté,

et la décision attaquée confirmée.

7.

Un émolument de 3'000 fr. est mis à la charge des recourants, qui

succombent (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99

LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en

matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; RSV 173.36.5.1]),

solidairement entre eux (cf. art. 51 al. 2 LPA-VD). Il n'y a pas lieu

d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi

fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021],

applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et

99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation rendue le 4 janvier 2022 par

l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de A.________

et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 novembre 2022

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.