CDAP - FI.2022.0012 - 2023-03-02 - A._____ et B._____ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 mars 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et

M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

1.

A.________ à

********,

2.

B.________ à

******** représentée par A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2022 (ICC/IFD,

période fiscale 2018).

Vu les faits suivants:

A.

Le ******** 2016, A.________, ingénieur physicien EPFL, est entré au service

de C.________, dont il a été nommé directeur le ******** 2016. Les ********

2018, A.________ et C.________ ont conclu une convention de résiliation des

rapports de travail d'un commun accord, en vertu de laquelle ceux-ci ont pris

fin définitivement le 31 mars 2018. Ce dernier a été libéré de ses fonctions

avec effet immédiat. Aux termes de cette convention, C.________ s’est engagée à

verser à A.________ «une prime de départ pour solde de tout compte» de 250'000

fr., dès la signature de la convention et la restitution du véhicule de

service, de la carte de crédit de l'entreprise et des clés.

B.

Le 21 mars 2019, A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables

ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour l’année 2018; ils

ont annoncé un montant de 317'890 fr. au titre de revenu d'activité principale

salariée (code 100) exercée par A.________, soit un salaire net de 292'342 fr. versé

par C.________ et des indemnités de l’assurance-chômage à hauteur de 25'548 francs.

Ils ont expliqué à cet égard que l’intéressé avait été licencié de C.________

avec effet immédiat le 7 mars 2018, que le salaire brut pour son activité

exercée du 1er janvier au 31 mars 2018 se montait à 66'396 fr. et

qu’il avait perçu une prime de départ de 250'000 fr., mentionnée au chiffre 3

du certificat de salaire et incluse sous le code 100 de la déclaration d'impôt

2018. Les contribuables ont revendiqué l’imposition de cette prime au cinquième

du tarif usuel, expliquant que A.________ était âgé de plus de 55 ans et ne

travaillait plus. Ils ont ajouté que ce dernier n'avait perçu aucun revenu

entre le 1er avril et le 8 octobre 2018, date à compter de laquelle l’indemnité

de l’assurance-chômage lui avait été versée. A la demande de l’Office d’impôt des

districts de ******** (ci-après: l’OID ou l’autorité de taxation), les

contribuables ont produit le 5 novembre 2019 une copie de la convention du 7

mars 2018.

Par décision de taxation du 4 décembre 2019, l'OID a

arrêté le revenu imposable des contribuables à 319'300 fr., pour l’impôt

cantonal et communal (ICC) au taux de 61'700 fr. (quotient familial 3.3), leur fortune

imposable à 625'000 fr. au taux de 625'000 fr., et leur revenu imposable pour

l’impôt fédéral direct (IFD) à 296'400 fr. au taux de 180'700 fr. (barème

mariés, rabais d'impôt pour trois enfants). Le salaire net de A.________,

déclaré à hauteur de 292'342 fr., et tel que figurant sur le certificat de

salaire établi par C.________ a été inclus dans le revenu imposable des

contribuable et soumis à l'impôt. La moitié de la «prime de départ» de 250'000

fr. a été prise en compte pour la détermination du taux d'imposition.

Le 26 décembre 2019, les contribuables ont formé une

réclamation à l'encontre de cette décision, au motif que le montant de 250'000 fr.

devrait, selon eux, être imposé distinctement des autres revenus en tant que

prestation en capital provenant de la prévoyance. Dans sa nouvelle

détermination des éléments imposables, du 12 février 2020, l’OID a confirmé la

taxation du 4 décembre 2019 et l'imposition de l'indemnité de départ avec les

autres revenus des contribuables. Le 20 février 2020, les contribuables ont

maintenu leur réclamation; ils se sont notamment prévalus d’un arrêt du

Tribunal administratif du canton de Fribourg du 5 mai 2006, considérant que leur

situation devrait être traitée de manière similaire à cette affaire. Le 29

septembre 2020, l'OID a maintenu sa position, en portant à la connaissance des

contribuables l’arrêt TF 2C_520/2019 du 1er octobre 2019. La

réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI ou l’autorité intimée), comme objet de sa compétence.

Le 22 mars 2021, l'ACI a requis des contribuables

production de l'attestation établie par l'institution de prévoyance de A.________,

démontrant une éventuelle lacune de prévoyance et portant sur les cotisations

ordinaires tant de lui-même que de son ex-employeur, au moment de la sortie de

cette institution de prévoyance. Par courrier électronique du 13 avril 2021, les

contribuables ont expliqué que la caisse de pension ******** refusait d'établir

une attestation démontrant une éventuelle lacune de prévoyance; ils ont produit

le certificat de prévoyance de A.________ au 31 mars 2018 et ont expliqué que,

selon leurs propres calculs, la lacune de prévoyance s'élevait à 715'121 fr.30.

Le 24 juin 2021, l'ACI a adressé aux contribuables une proposition de

règlement, concluant au rejet de la réclamation du 26 décembre 2019 et à la

confirmation de la décision de taxation du 4 décembre 2019 (sous réserve de la

prise en compte de la prime de départ dans son intégralité pour la

détermination du taux). Le 22 juillet 2021, les contribuables ont maintenu leur

réclamation.

C.

Il ressort de la déclaration d'impôt 2019 déposée le 10 novembre 2020

par les contribuables que A.________ a perçu des indemnités de chômage à

hauteur de 96'237 fr. pour la période du 1er janvier au 15 novembre

2019, ainsi qu'un montant de 16'692 fr. à titre de revenu d'activité lucrative

exercée auprès de D.________ pour la période du 15 novembre au 31 décembre

2019. De la déclaration d'impôt 2020 déposée le 23 août 2021 par les contribuables,

il ressort que A.________ a perçu un montant de 152'285 fr. à titre de revenu

d'activité lucrative exercée auprès de D.________, pour la période du 1er

janvier au 31 décembre 2020.

D.

Le 10 janvier 2022, l’ACI a rendu une décision sur réclamation dont le

dispositif est le suivant:

« (…)

Par ces motifs,

l'Administration cantonale des

impôts

décide :

- de rejeter la réclamation formée

le 26 décembre 2019 à l'encontre de la décision de taxation du 4 décembre 2019

relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à l'IFD sur le revenu de la

période fiscale 2018;

- de réformer la décision de

taxation du 4 décembre 2019 relative à l'ICC sur le revenu et la fortune et à

l'IFD sur le revenu de la période fiscale 2018 en fixant les éléments

imposables comme suit :

Revenu ICC : Fr.

319'300 au taux de Fr. 116'800 (quotient familial 3.30)

Fortune ICC : Fr.

625'000 au taux de Fr. 625'000

Revenu IFD : Fr. 296'400 au taux

de Fr. 299'000 (barème mariés, rabais d'impôt pour trois enfants).»

E.

Par acte du 27 janvier 2022, les époux A.________ ont, par la plume de A.________,

saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un

recours contre cette décision. Ils demandent la réforme de cette décision, en

ce sens que le montant de 250'000 fr. perçu par A.________ soit imposé

distinctement des autres revenus, en tant que prestation en capital provenant

de la prévoyance, et imposé conformément aux art. 38 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 49 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11).

Ils demandent en outre la déduction des frais de coaching.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans leur réplique, les contribuables ont maintenu

leur conclusion.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

F.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le

recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf.

art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf.

art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de

le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre

part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;

130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août

2013 consid. 1).

3.

Les recourants font grief à l’autorité intimée d’avoir inclus le montant

de 250’000 fr. que A.________ avait reçu de son ex-employeur en exécution de la

convention du 7 mars 2018 dans les autres revenus réalisés cette année-là et de

l’avoir imposé comme eux. Ils font valoir que ce montant devrait être assimilé

à une prestation en capital provenant de la prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI et, dès lors, soumis au

régime de taxation spécifique prévu aux art. 38 LIFD et 49 LI.

a) A l'exception de certaines prestations en capital

versées lors d'un changement d'emploi et réinvesties dans l'année à des fins de

prévoyance (cf. art. 24 let. c LIFD), les rétributions spéciales effectuées par

les employeurs à leurs employés au moment où ceux-ci quittent l'entreprise sont

imposées en tant que revenu sous l'angle de l'impôt fédéral direct et de

l’impôt cantonal et communal. En effet, les art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI

disposent que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du

contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Ainsi, ces impôts frappent,

entre autres, tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre

d'un rapport de travail, y compris les revenus accessoires (cf. art. 17 al. 1

LIFD et 20 al. 1 LI), les revenus provenant de la prévoyance (art. 22 LIFD et

26 LI), les revenus acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative

(art. 23 let. a LIFD et 27 let. a LI) et les indemnités obtenues lors de la cessation

d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci (art. 23 let. c

LIFD et 27 let. c LI). En règle générale, les indemnités de départ obtenues

lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de

celle-ci sont ainsi imposables au taux plein avec les autres revenus du

contribuable (ATF 145 II 2 consid. 5.1 p. 8; 143 II 257 consid. 5 p. 259s.).

b) L'imposition au taux plein de ces indemnités

connaît toutefois quelques exceptions, notamment dans les cas où la somme versée

par l'employeur est analogue au versement d'un capital provenant d'une

institution de prévoyance. L'art. 17 al. 2 LIFD dispose en effet que ce type de

versements bénéficie du taux d'imposition privilégié prévu par l'art. 38 LIFD

pour les prestations en capital provenant de la prévoyance, ce qui signifie

qu'il est imposé séparément et soumis à un impôt annuel entier calculé sur la

base du taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires inscrits à l'art.

36 al. 1, 2 et 2bis LIFD (v. arrêt TF 2C_538/2009 du 19 août 2010

consid. 3). L’art. 17 al. 2 LIFD ne s’applique qu’aux capitaux versés par

l’employeur au salarié à la cessation des rapports de travail sur une base

volontaire ou conventionnelle (Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd.,

Bâle 2017, n°27 ad art. 17 LIFD).

En droit cantonal, l’art. 20 al. 2 LI dispose que

les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en

relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues

versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'article

49. A teneur de cette dernière disposition, les prestations en capital selon

les articles 20, alinéa 2 et 26, ainsi que les sommes versées à la suite de

décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont

imposées séparément (al. 1). L'impôt est calculé sur la base de taux

représentant le tiers (dès le 1er janvier 2022 [cf. novelle du 14 décembre

2021]: le cinquième) des taux d'imposition inscrits à l'article 47 (al. 2). Les

déductions prévues aux articles 37, alinéa 1, lettre k, 39, 40 et 42 ne sont

pas autorisées (al. 3).

c) Selon les art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 1 LI, pour

bénéficier de l'imposition privilégiée, les versements de capitaux alloués par

l'employeur doivent être analogues à ceux provenant d'une institution de

prévoyance. La loi ne définit pas précisément en quoi l'analogie doit consister.

Il s'avère cependant qu'en établissant, à l'art. 17 al. 2 LIFD, une imposition

séparée à taux réduit, le législateur a voulu casser la progressivité du taux

et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales (cf. Message du Conseil

fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in: FF 1983 III

186). Il en résulte une neutralisation de l'effet progressif de l'impôt (cf.

arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.1; 2C_248/2015 du 2 octobre

2015 consid. 3.2). On peut ainsi inférer du texte et du but visé par le

législateur la volonté de limiter le privilège fiscal aux indemnités versées

par l'employeur qui ont un lien étroit avec la prévoyance professionnelle. De

jurisprudence constante, le Tribunal fédéral en a déduit que les versements de

capitaux analogues mentionnés à l'art. 17 al. 2 LIFD devaient, pour bénéficier

de l'imposition privilégiée, revêtir un caractère de prévoyance prépondérant

(arrêts TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.3; 2C_931/2013 du 6

septembre 2014 consid. 2.2; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.2, 4.4 et 4.5;

2A.50/2000 du 6 mars 2001 in: RDAF 2001 II 253s., consid. 3e). Une

prestation en capital versée par un employeur à un travailleur à l'occasion de

la cessation des rapports de travail a un caractère de prévoyance permettant de

l'assimiler aux versements de capitaux provenant d'une institution de

prévoyance lorsque le versement est objectivement destiné à compenser ou atténuer

la diminution future possible - liée à la vieillesse, à l'invalidité et au

décès - du niveau de vie du travailleur ou de ses survivants (cf. Peter Locher,

Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e éd., Bâle 2019, n. 61 ad art. 17 et

les références citées). L'intention des parties est

déterminante (Andrea Opel/Stefan Oesterhelt, Besteuerung von

Abgangsentschädigungen: Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit und ohne

Vorsorgecharakter, Revue fiscale 2022 p. 107 ss, 112).

Pour bénéficier de l'imposition privilégiée prévue à

l'art. 38 LIFD, les indemnités de départ versées par l'employeur doivent donc avoir

un lien étroit avec la prévoyance professionnelle, un tel lien s'examinant à

l'aune des circonstances entourant les versements concernés (cf. ATF 145 II 2

consid. 4.2 p. 6; 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4 et 6; cf. en outre Laffely

Maillard, op. cit., n°6a ad art. 38 LIFD). Il convient de se référer à

l'ensemble des circonstances du cas; ainsi, le licenciement intervenu dans le

cadre d’une restructuration, l’âge avancé du contribuable et les années

d’ancienneté dans l’entreprise constituent des indices en faveur du versement

d’une prestation de prévoyance (v. arrêt du Tribunal administratif du canton de

Fribourg du 5 mai 2006, in: RDAF 2006 II 309, consid. 3b et 5b,

s’agissant d’une indemnité de licenciement versée dans le cadre d’un

licenciement collectif, arrêt invoqué par les recourants). Il en va ainsi d’une

prestation de l’employeur dont le but est d'apporter

une contribution supplémentaire en termes de prestations de retraite et

d'invalidité aux employés de longue date les plus âgés (cf. Roman Blöchlinger,

Wann haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter?, Revue fiscale 2008 p.

498s. not. 502, réf. citée).

A défaut, l'indemnité de départ est imposable, selon

les art. 17 al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, au taux plein avec les autres revenus

du contribuable (ATF 143 II 257 consid. 5 p. 259s.; arrêt TF 2C_538/2009 déjà

cité consid. 3.3; Laffely Maillard, op. cit. n°27 ad art. 17 LIFD). Tel sera

par exemple le cas d'une indemnité pour longs rapports de service (cf. Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,

3e éd. Zurich 2016, n°8 ad art. 37 LIFD;

cf. arrêt TF 2A.8/2001 du 11 juillet 2001 consid. 3b), notamment lorsque

celle-ci constitue une prime à la fidélité (arrêt TF 2C_931/2013, déjà cité,

consid. 2.3.1). De même, les versements opérés par l'employeur en faveur de

travailleurs licenciés en raison de la fusion d'entreprises ou de mesures de

restructuration font partie du salaire déterminant lorsqu'ils ont pour but de

compenser le dommage subi temporairement par la perte de l'emploi ou les

inconvénients liés à la recherche d'une nouvelle activité (ATF 123 V 241

consid. 2d/aa p. 245; arrêt du Tribunal fédéral des assurances H 32/04 du 6

septembre 2004 consid. 4.1.1; cf. en outre arrêt du Tribunal administratif du

canton de Saint-Gall du 17 août 2013, in: StE 2014 B.29.2 n°21, consid.

3.2.4). D'un point de vue fiscal, le fait de retarder le paiement d'une partie

de la rémunération par le versement d’un capital en lieu et place d’un salaire

périodique n'est pas de nature à modifier la nature salariale du versement

finalement opéré, pas plus que les motifs à l'origine d'une telle modalité de

paiement; il a été jugé que ce capital ne présentait pas de lien étroit avec la

prévoyance professionnelle (ATF 145 II 2 consid. 4.4).

d) L'AFC a édicté, le 3 octobre 2002, la circulaire

n° 1 sur les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur

(ci-après: la circulaire n° 1; Archives 71 p. 541 ss). Selon ce texte, "les

indemnités de départ ont un caractère de prévoyance lorsqu'elles sont destinées

exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières

découlant des risques liés à la vieillesse, à l'invalidité et au décès"

(ch. 3.2). Ainsi, pour que des versements de capitaux effectués par l'employeur

puissent bénéficier de l'imposition privilégiée de l'art. 17 al. 2 LIFD, trois

conditions cumulatives doivent être réunies (cf. ch. 3.2):

- le contribuable quitte l'entreprise après avoir

atteint l'âge de 55 ans (let. a),

- son activité lucrative (principale) est

définitivement abandonnée ou doit l'être (let. b) et

- une lacune dans sa prévoyance découle du départ de

l'entreprise et de son institution de prévoyance (let. c).

En outre, cette circulaire retient que l’employeur

est tenu d’attester au contribuable le versement d’indemnités de départ en

précisant comment cette indemnité se compose et à quel(s) but(s) elle est

destinée (ch. 4). En outre, le calcul de la part de l’indemnité ayant un

caractère de prévoyance et dont l’affectation est de combler une lacune de

couverture due au départ prématuré de l’entreprise doit être attesté par

l’institution de prévoyance (ibid.).

Ce texte ne constitue cependant qu'une directive

administrative, sans force de loi, ne liant ni les administrés, ni les

tribunaux ni même l'administration; la circulaire n° 1 ne saurait ainsi être

appliquée à la lettre et ne dispense pas les autorités de tenir compte des

circonstances du cas d'espèce (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315 et la

jurisprudence citée; pour un exemple en lien avec la directive précitée, v.

arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3 et 4). Ainsi le Tribunal

fédéral s’en est-il distancé en rappelant que la limite d'âge de 55 ans prévue

dans la circulaire n° 1 n'avait plus aucun ancrage dans la législation

actuellement en vigueur en matière de prévoyance professionnelle, dès lors que,

depuis le 1er janvier 2006, l'âge minimum de la retraite a passé à

58 ans, sous réserve d'exceptions (cf. art. 1i de l’ordonnance fédérale sur la

prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, du 18 avril

1984 [OPP 2; RS 831.441.1]; arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité, consid. 4.4). Il a

dès lors jugé que l'âge de l’intéressé, qui n’avait pas encore 58 ans lorsqu’il

avait été licencié (il était alors âgé de 54 ans et neuf mois, cf. consid.

5.1), n'était pas un obstacle à l'application de l'art. 17

al. 2 LIFD, dès l’instant où il l’avait été dans le cadre d'une

restructuration d'entreprise, soit dans une situation analogue à celle visée à

l'art. 1i al. 2 let. a OPP 2, qui admet précisément

des âges de retraite inférieurs pour les restructurations d'entreprises (ibid.,

consid. 6.1.2).

Quant à la cessation de l'activité professionnelle,

le moment déterminant pour l'évaluer est celui où l'indemnité est versée et non

pas a posteriori (cf. arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid. 6.3). C’est à ce

moment que l’on doit déterminer s’il est très aléatoire, voire peu

vraisemblable, que le bénéficiaire retrouve un emploi comparable (cf. Laffely

Maillard, in: Commentaire romand, op. cit., n°33 ad art. 17 LIFD). Le

fait que, par la suite, l'intéressé a retrouvé un emploi, ne saurait être

déterminant, lorsque cela était peu vraisemblable au moment où l'intimé a reçu

l'indemnité de départ (TF 2C_538/2009 précité consid. 7.2; voir aussi

Opel/Oesterhelt, op. cit., p. 110). L'employé licencié ne saurait du reste être

pénalisé sur le plan fiscal si, par la suite, il parvient tout de même à se

réinsérer dans le monde du travail, en acceptant un emploi moins rémunéré (TF 2C_538/2009

déjà cité consid. 7.2). Par ailleurs, le fait qu'il reprenne une activité

accessoire ne fait pas obstacle au traitement privilégié de l'indemnité, même

si cela était prévisible lors de la cessation de l'activité professionnelle. Selon

Opel/Oesterhelt, une activité demeure accessoire si elle procure une

rémunération qui ne dépasse pas 25% de celle de l'emploi abandonné (op. cit.,

p. 111).

La lacune dans la prévoyance résulte du non-paiement

des contributions ordinaires (salariales et patronales) jusqu’à l’âge de la

retraite ordinaire, en se basant sur le salaire assuré avant la sortie de

l’institution de prévoyance (cf. avoir de vieillesse estimé à l’âge de retraite

ordinaire selon le certificat d’assurance sans prise en compte d’augmentation

de salaire; Gladys Laffely Maillard, in: Droit

fiscal et assurances sociales, Principes généraux de la prévoyance

professionnelle et de la prévoyance individuelle liée, Daniel de Vries Reilingh

[éd.], Zurich 2016, n°123). Un déficit de

prévoyance déjà existant pour les années manquantes ne peut pas être pris en

compte (arrêt TF 2C_87/2017 déjà cité, consid. 2.3.2). Le Tribunal fédéral a

exclu sur ce point qu’un versement en capital puisse remplacer des prestations

périodiques comblant la différence du montant de la rente, dès l’instant où

l’indemnité versée par l’employeur n'a pas été calculée sur la base d'une

capitalisation de prestations futures en matière de prévoyance (arrêt TF 2A.50/2000,

déjà cité, consid. 4b).

e) Il convient cependant d’apprécier de manière

rigoureuse si le versement en cause bénéficie d’une imposition privilégiée au

sens des art. 38 LIFD et 49 LI, en lieu et place d’une imposition ordinaire,

conformément aux art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI. En effet, en tant que cette

disposition introduit une exception par rapport au régime ordinaire, les

conditions minimales exigées pour qu'une indemnité de départ entre dans le

champ d'application de l'art. 17 al. 2 LIFD demeurent

strictes. Il ne s'agit pas de garantir de manière générale au salarié des

prestations de prévoyance professionnelle correspondant à l'emploi le mieux

rémunéré de sa carrière, mais de laisser la possibilité aux autorités de tenir

compte des circonstances particulières (arrêt TF 2C_538/2009 déjà cité consid.

7.1). Par définition, toute indemnité de départ, voire "parachute

doré" versé au cadre d'une entreprise a pour fonction de compenser la

perte des divers avantages liés au poste de travail perdu, parmi lesquels

figurent, par la force des choses, ceux liés à la prévoyance professionnelle

(arrêt TF 2C_520/2019, précité, consid. 3.6). Le simple fait qu’un cadre ait vu

ses expectatives de prévoyance péjorées à la suite de la restructuration de la

direction de son employeur ne suffit toutefois pas à fonder un lien étroit

entre le capital versé à cette occasion et sa prévoyance professionnelle (ibid.,

réf. citée, arrêt TF 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2).

A cet égard, les règles générales sur le fardeau de

la preuve s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de

l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts TF 2C_1021/2013

du 28 mars 2014 consid. 5.2; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et

les références citées, non publié in: ATF 140 I 68, mais in:

Archives 82 p. 374; 2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6). On retire de

l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à

l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui

l'augmentent. Le contribuable a la charge d'alléguer et de prouver les faits

qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 147 II 338 consid. 3.2 p.

344; 146 II 6 consid. 4.2 p. 10; 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid.

8.3.1 p 449).

4.

En l'occurrence, il s'agit de déterminer si, au

regard notamment des conditions posées par la circulaire no 1, le montant de

250'000 fr. versé au recourant en exécution de la convention du 7 mars 2018

poursuivait un objectif prépondérant de prévoyance professionnelle.

a) A la fin des rapports de travail,

le recourant était âgé de 57 ans, de sorte que la condition de l’âge est

réalisée. A.________S'agissant de la condition de l'abandon de l'activité

lucrative, il faut d'abord relever que le recourant n’a jamais prétendu vouloir

mettre un terme à ses activités et que, de son côté, C.________ lui a délivré

un certificat de travail devant lui permettre de retrouver un emploi répondant

à ses aspirations. Le recourant a ensuite entrepris de nombreuses démarches dans

ce but. Il s’est assuré à cet effet l'appui d'un coach professionnel, pour les

prestations duquel il a dû débourser la somme de 21'540 francs. En parallèle,

il a fait valoir ses droits, à compter du 8 octobre 2018, à l’indemnité de

l’assurance-chômage, ce qui suppose d'être apte au placement, soit d’être

disposé à accepter un travail convenable (cf. art. 15 al. 1 de la loi fédérale

du 25 juin 1982 sur l’assurance-chômage obligatoire et l’indemnité en cas

d’insolvabilité [LACI; RS 837.0]). Ces démarches se sont cependant révélées

infructueuses. Dès lors, les recourants ont fait l’acquisition durant le mois

de novembre 2019 du capital-actions de D.________, dont le but est la conception

et le développement de systèmes informatiques. Ils ont financé cette

acquisition par l’héritage que le recourant a fait à la suite du décès de ses

parents, survenu entre l'automne 2018 et le printemps 2019, ainsi que par un

prêt de 550'000 fr. qu’ils ont contracté après avoir augmenté l'hypothèque de

leur maison. Depuis lors, l’intéressé est salarié de cette société; il a ainsi perçu

des salaires nets de 16'692 fr. pour la période du 15 novembre 2019 au 31

décembre 2019 et de 152'285 fr. pour la période du 1er janvier au 31

décembre 2020.

b) Comme on l'a vu, la question déterminante

est de savoir si, lors du versement de l'indemnité, il était prévisible que

l'intéressé retrouve une activité lucrative (comparable). Au regard de la

formation et de l'expérience du recourant, cette question doit être résolue par

l'affirmative. Le recourant est en effet ingénieur en physique diplômé

EPFL et détient un MBA, délivré par la Haute Ecole de Commerce de l'Université

de Lausanne. En outre, il bénéficiait, au moment où les rapports de travail

avec C.________ ont pris fin, d’une expérience professionnelle s’étendant sur

trente-trois années, au service de cinq employeurs successifs. Malgré son âge

de 57 ans, le pronostic qu’il retrouve un emploi dans son domaine d’activité,

compte tenu de ses hautes qualifications et de son expérience, était donc plutôt

favorable. En cela, le cas d'espèce se distingue de la cause tranchée le 5 mai

2006 par le Tribunal administratif du canton de Fribourg, dont se prévalent les

recourants: dans cette affaire, la contribuable concernée, employée de commerce

qui travaillait depuis vingt-sept ans pour le même employeur, s’est trouvée

confrontée à des circonstances objectives qui rendaient prévisible la cessation

de l'activité lucrative ou la poursuite de celle-ci dans un poste sensiblement

moins bien rémunéré (cf. consid. 4b).

Il est vrai qu'en l'occurrence le recourant a

entrepris de nombreuses démarches qui sont demeurées vaines. Ce n'est qu'après

avoir racheté une société anonyme active dans le domaine informatique qu'il a

retrouvé un emploi. Si les efforts du recourant méritent d'être salués,

il convient d'admettre aussi que la formation et l'expérience de ce dernier lui

ont certainement permis de mener à bien le projet professionnel consistant à

racheter une entreprise. Dans cette mesure, la réussite de ce projet confirme

le bien-fondé du pronostic évoqué ci-dessus.

Quant à la condition de l'existence

d'une lacune de prévoyance, il faut relever que l'institution de prévoyance du

recourant a refusé d'attester l'existence d'une telle lacune, alors que la

circulaire no 1 exige une telle attestation (cf. consid. 3d ci-dessus).

S'agissant de la condition que

l'indemnité ait un caractère de prévoyance prépondérant, il faut relever que le

recourant et C.________ ont conclu le 8 mars 2018 une convention de

«résiliation des rapports de travail d'un commun accord», établie le 7 mars

2018. Aux termes de cette convention, les parties ont mis fin définitivement

aux rapports de travail, avec effet au 31 mars 2018 (ch. 1) et l’intéressé a

immédiatement été libéré de l’obligation de fournir sa prestation de travail

(ch. 2). En vertu de cette convention, C.________ a versé à A.________ un

montant de 250'000 fr., au titre de «prime de départ pour solde de tout compte»

(ch. 3). Ce dernier a en outre restitué le véhicule de service, la carte de

crédit de l'entreprise et les clés (ibid.). C.________ s’est par ailleurs

engagée à délivrer à l’intéressé un certificat de travail final, «afin de lui

permettre de retrouver un emploi dans les meilleures conditions» (ch. 4). On

relève que cette convention comporte des «concessions réciproques que les

parties déclarent bien connaître»; ainsi, le recourant a déclaré renoncer à

toute protection en relation avec les art. 336 et 336c CO (ch. 7).

La convention, qui n'évoque pas que la

prime de départ ait un caractère de prévoyance, n’avait d’autre finalité

que de mettre un terme à bref délai aux relations contractuelles; le recourant a

d’ailleurs immédiatement été libéré de ses fonctions. C’est la raison pour

laquelle les deux parties ont, comme cela est expressément indiqué, consenti à

faire des concessions réciproques. Ainsi, l’intéressé a expressément renoncé à

contester la rupture des relations contractuelles et à prétendre à l’allocation

d’une indemnité pour congé abusif. Dès lors, ces concessions réciproques

impliquaient pour C.________ de compenser dans une certaine mesure la perte par

le recourant des divers avantages liés à son poste de travail. Ainsi, l'indemnité

se compose de différentes prestations de l’employeur, parmi lesquelles figurent

sans doute celles liées à la prévoyance professionnelle (sans que cela soit

toutefois explicitement indiqué), mais également le versement du salaire pour

un temps limité. L’examen de ce texte montre que la situation

n’est guère différente de celle dont le Tribunal fédéral a eu à connaître dans

l’arrêt 2C_520/2019 déjà cité. En effet, il n’est pas établi que les

parties aient voulu, par le versement de cette indemnité, spécialement compenser

la perte, pour l’intéressé, des divers avantages liés à la prévoyance

professionnelle.

c) Il s'ensuit que l’indemnité de

250'000 fr. versée à A.________ n’entre pas dans le champ d’application des

art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI. Elle ne peut par conséquent bénéficier de

l'imposition privilégiée prévue par les art. 38 LIFD et 49 LI. Il reste encore

à vérifier si cette indemnité sans caractère prépondérant de prévoyance doit

être imposée à titre de revenu d'activité lucrative salariée avec les autres

revenus des recourants, comme le retient la décision attaquée. Se pose en effet

la question de savoir si l’indemnité en cause pourrait constituer un versement en

capital remplaçant des prestations périodiques, au sens des art. 37 LIFD et 48

LI, même si cette question n’est pas directement évoquée par les recourants

(ces derniers ont toutefois cité, dans leur réplique, l’exemple 3 annexé à la

circulaire de l’AFC du 3 octobre 2002).

5.

a) En règle générale, les versements en capitaux et, notamment, les

indemnités de départ versées par un employeur sont imposables selon les art. 17

al. 1 ou 23 let. a ou c LIFD, respectivement 20 al. 1 LI ou 27 let. a ou c LI,

au taux plein avec les autres revenus du contribuable, comme on l’a dit plus

haut (consid. 3c). Toutefois, à teneur des art. 37 LIFD et 48 LI, en présence

de versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l'impôt se

calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux

qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place

de la prestation unique.

La loi instaure un système spécial dit "du taux

de la rente" pour des versements qui sont effectués en une seule fois, mais

qui sont destinés à éteindre une créance relative à des prestations

périodiques, le versement devant remplacer une prestation due à l'origine sous

une autre forme (ATF 145 II 2 déjà cité consid. 5.1 p. 8s.; arrêt TF 2A.100/2005

du 20 septembre 2005 consid. 4.2, in: RDAF 2006 II 21, p. 26 ; v.

en outre Christine Jaques, in: Commentaire romand, op. cit., n°5 ad art.

37 LIFD; Locher, op. cit., n. 4 ad art. 37 LIFD). L'élément factuel décisif (et suffisant) pour l'application de

l'article 37 LIFD est que le versement en capital intervient au titre de

règlement de prestations récurrentes (TF 2C_158/2013 du 16 août

2013 consid. 3.4). Lorsque le

droit aux prestations périodiques s'étend sur un nombre de mois connu, la

prestation annuelle se détermine en divisant le capital versé par le nombre de

mois rattrapés - y compris la part d'arriéré relative aux mois échus durant la

période fiscale en cours - qui est ensuite multiplié par douze (cf. arrêts TF

2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.3; 2C_640/2010 du 11 décembre 2010

consid. 3.6; 2A.118/2006 du 4 juillet 2006 consid. 2.3). Cette

imposition spéciale a pour objet d'imposer les versements

périodiques reçus sous forme de versements en capital d'une manière compatible

avec le principe d'imposition selon la capacité économique (arrêts TF 2C_415/2015

du 31 mars 2016 consid. 3.2; 2C_158/2013 déjà cité consid. 3.1).

Selon une jurisprudence établie, l'art. 37 LIFD n'est pas

seulement applicable aux versements en capital destinés à éteindre des

prestations périodiques futures, mais aussi à ceux qui remplacent des

prestations périodiques qui sont échues, mais qui n'ont pas été payées,

indépendamment de la volonté du bénéficiaire (arrêts TF 2C_285/2020 déjà cité

consid. 5.3; 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.3.2; 2C_415/2015 déjà cité

consid. 2.2; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 3.1; 2A.50/2000, déjà

cité, consid. 4b, in: RDAF 2001 II 253, p. 259; 2A.68/2000 du 5 octobre

2000 consid. 4b, in: RDAF 2002 II 1, p. 5s.). L’application de l’art. 37

LIFD est donc exclue là où le versement d’une prestation en capital en lieu et

place de prestations périodiques et le moment du paiement dépendent des parties

(Jaques, op. cit., n°8 ad art. 37 LIFD, références citées). Même si elle a

compensé d'une certaine façon une réduction de salaire à venir, une indemnité

de départ sous forme d’un paiement en capital, convenue dans le cadre d'une

transaction extrajudiciaire avant même que ne naissent d'éventuelles créances

salariales, ne peut en revanche être imposée au taux de la rente (arrêt

2C_520/2019 déjà cité consid. 3.9). En effet, un tel taux s'applique

exclusivement aux versements intervenant sous forme d'un capital unique

indépendamment de la volonté de leurs bénéficiaires (ATF 145 II 2 déjà cité

consid. 5.2 p. 9).

b) En l’occurrence, le recourant et son ex-employeur

ont, les 7 et 8 mars 2018, conclu une convention de résiliation des rapports de

travail qui prévoit que ceux-ci prennent fin définitivement le 31 mars 2018

(ch. 1), le recourant étant libéré de ses fonctions avec effet immédiat (ch. 2).

Aux termes de cette convention, l’ex-employeur du recourant s’est engagé à lui verser

une indemnité pour solde de tout compte d’un montant de 250'000 fr., dès la

signature de la convention et la restitution du véhicule de service, de la

carte de crédit de l'entreprise et des clés (ch. 3). Cette convention liquide

les revendications réciproques des parties (ch. 6) et règle l’intégralité des

prestations dues au recourant par son ex-employeur dans le cadre des rapports

de travail (ch. 8). Ainsi, peu importe la nature des prestations que

l’indemnité de 250'000 fr. versée au recourant était destinée à compenser. Il

ressort en effet de cette transaction extrajudiciaire que le recourant et son

ex-employeur sont convenus non seulement du versement d’une prestation en

capital mais en outre du moment du paiement de celle-ci. Ce versement n’étant

pas intervenu indépendamment de la volonté de son bénéficiaire, cela exclut en

effet que cette indemnité soit imposée au taux de la rente, conformément à

l’art. 37 LIFD.

c) L’indemnité litigieuse ne peut dès

lors être imposée conformément aux art. 37 LIFD et 48 LI.

6.

Les recourants revendiquent nouvellement (ils ne l'avaient pas fait

devant l'autorité précédente), que les frais de coaching supportés en 2018 à

hauteur de 21'540 francs soient déduits de l'indemnité de départ. Ils font

valoir cette déduction pour l’année 2018 et en partie pour 2019. Dès l’instant

où les recourants prennent des conclusions qui sortent du cadre fixé par la décision

attaquée (laquelle ne porte que sur l'imposition en 2018 de l'indemnité de

départ), il est douteux que ces conclusions soient recevables et qu’il faille

entrer en matière sur ce point (cf. art. 79 al. 2 1ère phr. LPA-VD).

Quoi qu’il en soit, la déduction revendiquée n’est

pas justifiée. On rappelle que, depuis le 1er janvier 2016, peuvent

être déduits les autres frais professionnels dans la mesure où ils sont

indispensables à l’exercice de la profession (cf. art. 26 al. 1 let. c 1ère

phr. LIFD et art. 30 al. 1 let. c 1ère phr. LI). Selon la

jurisprudence, les frais sont indispensables à l’exercice de la profession

s'ils ont permis l'obtention d'un revenu ou ont été causés par la réalisation

d'un revenu (arrêt TF 2C_82/2022 du 24 février 2022 consid. 7.2). Les art. 33

al. 1 let. j LIFD et 37 al. 1 let. l LI réservent la déduction des frais de

formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de

reconversion compris, jusqu’à concurrence de 12’000 francs pour autant que le contribuable

remplisse l’une des conditions suivantes: il est titulaire d’un diplôme du

degré secondaire II, ou il a atteint l’âge de 20 ans et suit une formation

visant à l’obtention d’un diplôme autre qu’un premier diplôme du degré

secondaire II.

En l'occurrence, depuis la résiliation des rapports

de travail, le recourant n'a d'abord plus perçu de revenu, jusqu'à ce qu'il

bénéficie de l’indemnité de chômage, à compter du 8 octobre 2018. Vu l'absence

de lien de connexité entre les frais de coaching invoqués et les indemnités de

chômage perçues, ceux-ci ne pouvaient être déduits du revenu imposable pour la

période fiscale 2018 (cf. arrêt TF 2C_82/2022 précité consid. 7.2). Du reste,

comme le relève l’autorité intimée, l’autorité de taxation a déjà admis à cet

égard une déduction de 12'000 fr. à titre de frais de formation et de

perfectionnement. Quant à la période fiscale 2019, elle est exorbitante de la

présente procédure.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le

recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision

entreprise. Le sort du recours commande que les frais soient mis à la charge

des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99

LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (cf. art. 55 al.

1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

10.

janvier 2022, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge

de A.________ et de B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 mars 2023

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.

Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.