CDAP - FI.2022.0016 - 2023-03-02 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 mars 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président;

Mme Mihaela Amoos Piguet, juge; M. Raphaël Gani, juge suppléant.

Recourants

1.

A.________, à ********,

2.

B.________, à ********,

tous deux représentés par Gladys LAFFELY-MAILLARD,

au Mont-sur-Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 4 janvier 2022 (ICC;

IFD périodes fiscales 2008 et 2010).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et B.________ (ci-après: les recourants) sont mariés et

résident à ******** (VD). A.________ (ci-après, seul: le recourant) a été

employé comme cadre dirigeant de la société ******** jusqu’au 31 mars 2010. Il

s’est vu attribuer, dans ce contexte professionnel, des options de

collaborateurs selon un plan de participations défini par l’entreprise

précitée, depuis l’année 1995. En ce qui concerne les options, le plan

prévoyait que le prix d'exercice de l'option correspondait au prix de l'action

sur le marché au moment de l'octroi. Les options étaient attribuées de manière

personnelle et n'étaient ni transférables, ni négociables. Elles pouvaient être

exercées de la manière suivante: 1/4 après un an, 1/4 après deux ans et ainsi

de suite. La durée maximale du plan était de dix ans. L'employé qui quittait la

société pouvait exercer ses options durant un délai de trois mois, les options

ne pouvant pas encore être exercées étant perdues. Les recourants ont été

domiciliés dans le canton de Vaud jusqu’au 25 décembre 2000. Ils ont transféré

leur domicile depuis le 26 décembre 2000 dans le canton de Neuchâtel, et ce

jusqu’au 11 janvier 2004, date de leur retour dans le canton de Vaud.

B.

En 1997, la société ********, employeuse du recourant, a pris langue

avec l’Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: ACI ou

autorité intimée) pour régler de manière préjudicielle l’imposition, chez ses

employés, des options de collaborateurs de son plan de participations. En

substance, l’accord qui en a résulté, selon le courrier daté du 6 octobre 1997

et adressé par l’autorité intimée aux représentants de la société ********,

prévoyait une imposition des options lors de leur exercice et non lors de leur

octroi, avec escompte de 5.66% pour tenir compte d’une période de blocage. De

son côté, le recourant, ensuite de son transfert de domicile dans le canton de

Neuchâtel, a sollicité l’Administration neuchâteloise des contributions, pour

une détermination préjudicielle du traitement fiscal des options qu’il avait

reçues et qu’il allait recevoir de la part de son employeur. Cette autorité lui

a communiqué, en substance également, par courrier du 17 décembre 2002, que les

options obtenues depuis son arrivée dans le canton, le 1er janvier

2001, seraient imposées lors de leur octroi à leur valeur lors de cette

attribution, et que les options obtenues avant cette arrivée, soit celles

octroyées alors qu’il résidait dans le canton de Vaud, seraient imposées lors

de leur exercice, mais à la valeur d’octroi.

C.

Par décision de taxation du 23 novembre 2010, l’Office d'impôt des

districts de Nyon et Morges (ci-après: OID) a procédé à la taxation des

recourants pour la période fiscale 2008. Il a dans ce cadre ajouté au revenu

imposable déjà déclaré par les recourants un montant de Fr. 938'730.-

correspondant à des revenus du plan de participations réalisés au cours de la

période. Les recourants ont contesté cette décision par réclamation du 23

décembre 2010. L’OID précité a également rendu une décision de taxation pour la

période fiscale 2010 en date du 27 mars 2015, ajoutant, là aussi, un revenu

imposable aux revenus déjà déclarés par les recourants, à hauteur de Fr.

1'074'784.-, toujours au titre de l’exercice des options et actions du plan de

participations ********. Dite décision a également été contestée par les

recourants, par réclamation du 24 avril 2015. L’ACI a notifié aux recourants

une proposition de règlement pour les deux périodes fiscales litigieuses par

courrier du 5 novembre 2021, les réclamations étant toutefois maintenues. L'ACI

a alors notifié une décision sur réclamation le 4 janvier 2022, maintenant

intégralement les décisions de taxations pour les périodes fiscales 2008 et

2010 et rejetant les réclamations.

D.

A l'encontre de cette décision sur réclamation, les recourants ont élevé

recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

vaudois le 2 février 2022 concluant en substance à la réforme de la décision

attaquée en ce sens que le revenu imposable pour la période fiscale 2008 est

réduit de Fr. 929'209.-, tandis que celui afférant à la période fiscale 2010

est réduit de Fr. 234'282.-, subsidiairement de Fr. 142'188.-. L'autorité

intimée a répondu par écriture du 14 mars 2022 concluant au rejet intégral du

recours, sous suite de frais. Les parties ont encore répliqué le 6 avril 2022

(recourants) et dupliqué le 28 avril 2022 (ACI). Les recourants ont encore

déposé une écriture spontanée le 27 septembre 2022.

E.

La Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre

1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut

s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en

s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision

attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux

termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de

la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD;

BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et

95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct (IFD) que de l'impôt cantonal et

communal (ICC), comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux

décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour

l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de

saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Aux

termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, en particulier le produit d'une activité lucrative

dépendante. L'art. 20 al. 1 LI, dans sa version en vigueur pour les périodes

fiscales litigieuses, avait en outre la même teneur que l'art. 17 al. 1 LIFD

dans sa version en vigueur durant les mêmes périodes fiscales (cf. infra

consid. 5 in fine). Les principes relatifs à la réalisation du revenu

s'appliquent de la même manière en matière d'ICC (cf. arrêt 2C_152/2015 du 31

juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations relatives à l'IFD

devraient valoir également pour l'ICC. La cour statuera dès lors en un seul

arrêt, sans distinguer entre l'IFD, d'une part, et l'ICC, d'autre part, comme

la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts

FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3; FI.2015.0069 du 11 juillet

2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2 et les

arrêts cités). Reste réservée la question de la double imposition intercantonale

qui sera évoquée au consid. 8 ci-après de manière distincte pour l'ICC et

l'IFD.

3.

Le litige concerne les taxations rendues par le canton de Vaud en

matière d'IFD et d'ICC sur le revenu des recourants pour les périodes fiscales

2008 et 2010. Il porte plus spécifiquement sur le moment de l'imposition des

options attribuées au recourant par son employeur. Il convient de souligner

qu'il n'est, à juste titre, pas contesté que les contribuables étaient

assujettis à l'impôt sur le revenu en Suisse et dans le canton de Vaud de

manière illimitée pendant les périodes fiscales 2008 et 2010, du fait de leur

domiciliation dans ce canton (cf. art. 3 al. 1 LIFD; art. 3

LHID). Il sied ainsi de déterminer si les options doivent être imposées lors de

leur octroi, comme le soutiennent les recourants, ou au moment de leur

exercice, ainsi que l'a retenu l'autorité intimée dans la décision attaquée.

4.

La Cour examinera en premier lieu l'argument des recourants (recours p. 16)

tiré d'une protection de la bonne foi. Ils soutiennent en effet que la

communication du fisc neuchâtelois du 17 décembre 2002 leur confirmant une

imposition du plan d'intéressement lors de son octroi et leur garantissant implicitement

qu’ils ne seraient pas imposés lors de l'exercice des options, répondant à la

définition du ruling fiscal, les protégerait dans leur bonne foi et empêcherait

l'autorité intimée de procéder à l'imposition des revenus dont ils demandent la

soustraction de leur assiette imposable.

a) Un "ruling fiscal" est une approbation

anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé par le

contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêts du TF

2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2; 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 4.2

in RF 69/2014 p. 557, RDAF 2014 II 442). Les "rulings" sont donc

des renseignements juridiques donnés par l'administration fiscale; ils ne

constituent pas des décisions, mais peuvent, à certaines conditions, avoir des

conséquences juridiques en vertu du principe de la bonne foi et de la

protection de la confiance (ATF 141 I 161 consid. 3.1 p. 164; arrêts du

TF 2C_1116/2018 du 5 août 2020 consid. 4.1; 2C_151/2017 du 16 décembre

2019 consid. 2.2, non publié in ATF 146 II 111; 2C_123/2014 du 30

septembre 2015 consid. 7.2). Le droit à la protection de la confiance

placée dans un renseignement donné par l'administration et s'écartant de la loi

l'emporte sur l'intérêt public à la correcte application du droit fiscal

matériel à condition que: a) l'autorité soit intervenue dans une situation

concrète à l'égard de personnes déterminées, b) qu'elle ait agi ou soit censée

avoir agi dans les limites de ses compétences, c) que l'administré n'ait pas pu

se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il

faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il

se prévaut pour d) prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer

sans subir de préjudice, et e) que la réglementation n'ait pas changé depuis le

moment où l'assurance a été donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1; 129 I 161 consid. 4.1;

122 II 113 consid. 3b/cc; cf. arrêt du TF 2C_151/2017 du 16 décembre 2019 consid. 2.2,

non publié in ATF 146 II 111). En outre, sous l'angle du principe de la bonne

foi, un renseignement ou une décision erronée ne peut obliger que

l'administration qui l'a donné ou rendue (cf. les conditions générales à la

protection de la bonne foi de l'administré: ATF 141 V 530 consid. 6.2; 131

II 627 consid. 6.1). Un tel accord ne saurait ainsi lier une autorité

fiscale d'un autre canton compétent pour l'imposition à la suite d'un

changement de domicile fiscal et pour d'autres périodes fiscales.

b) En l’espèce, on peut se demander si la qualification

de "ruling" pour désigner "l'accord" du 17 décembre 2002 est

véritablement adéquate, à l’instar de ce que la Cour de céans avait déjà eu

l’occasion de soulever dans l’arrêt FI.2018.0205 (confirmé sur ce point par

l’arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020), dès lors que l'accord conclu

avec les autorités neuchâteloises ne portait pas sur une opération envisagée à

laquelle les recourants auraient pu renoncer, mais sur la manière de taxer un

état de fait en partie déjà réalisé. Quoi qu’il en soit, la protection de la

bonne foi en l’espèce doit de toute façon être niée. En effet, en application

de la jurisprudence rappelée ci-dessus, la convention conclue par l’autorité

neuchâteloise ne saurait lier son homologue vaudoise. Au surplus, le fait que

les rapports juridiques s'inscrivent dans la durée (comme l’indiquent les

recourants: recours p. 12) et que la solution indiquée dans le ruling neuchâtelois

ait une portée sur le long terme n'y change rien. Il n'y a pas de motif pour

considérer que l'autorité fiscale neuchâteloise serait compétente pour décider

de l'imposition d'un revenu lorsque le contribuable est assujetti à la

souveraineté fiscale vaudoise. Les recourants sont d'ailleurs d'autant moins

bienvenus à soutenir cet argument qu'ils savaient que la position du fisc

vaudois n'était pas la même que celle du ruling neuchâtelois. Les recourants ne

peuvent tirer par conséquent aucun grief du ruling neuchâtelois à opposer à la

décision ici attaquée. Cette absence d'effet juridique du ruling neuchâtelois

sur les taxations vaudoises est le même pour ce qui est de l'IFD et de l'ICC,

les règles étant identiques. Si, certainement, le fisc neuchâtelois était

compétent pour rendre un renseignement contraignant s’agissant de l’IFD – tout

comme du reste il l’était pour l’ICC – pour les périodes fiscales 2001 à 2003,

on ne peut admettre qu’il l’ait été pour des périodes fiscales ultérieures

durant lesquelles les recourants n’étaient plus assujettis à l’impôt dans ce

canton. Par conséquent, lorsque les recourants soutiennent (recours p. 14)

que, pour l'IFD spécifiquement, le ruling serait contraignant, ils ne peuvent

pas non plus être suivis.

c) Dans le même sens, le grief qu'opposent les

recourants à un prétendu comportement arbitraire de l'autorité fiscale vaudoise

n'a pas de fondement. En effet, les discussions transactionnelles semble-t-il avancées

par l'autorité au cours de la procédure interne à l’administration ne se sont

pas concrétisées et seule la décision sur réclamation fait aujourd'hui l'objet

du litige. Si, incontestablement, on peine à comprendre pourquoi l'autorité

intimée a attendu aussi longtemps pour procéder à la taxation, puis rejeter les

réclamations relatives aux périodes fiscales 2008 et 2010, seule la

prescription peut sanctionner l'écoulement du temps. Tel n’est pas le cas en

l’espèce à ce jour.

5.

Le plan d'intéressement de la société ******** a fait l'objet, comme le

reconnaissent les recourants, d'un arrêt du Tribunal fédéral (2C_974/2019 du 17 décembre

2020) dans une procédure à laquelle ils n’ont cependant pas participé

puisqu’elle concernait d’autres contribuables. La Haute cour y a jugé que les

revenus imposables de ce plan étaient imposables lors de leur exercice et non

lors de leur octroi, en application de la réglementation légale alors en

vigueur. Les recourants estiment cependant que leur situation serait différente

et que par conséquent la solution adoptée dans cet arrêt ne leur serait pas

applicable directement. Il convient donc, dans un premier temps (consid. 6

ci-dessous), de rappeler la solution adoptée par le TF, puis (consid. 7

ci-dessous) de déterminer si elle peut être appliquée à l'état de fait du

présent cas. La question de la double imposition intercantonale fera l’objet

d’un considérant distinct (consid. 8 ci-après). Il sied cependant au

préalable d’établir le droit applicable au présent litige.

Depuis le 1er janvier 2013 en effet, la

LIFD contient des dispositions spécifiques concernant l'imposition des

participations de collaborateurs et notamment l'imposition d'options (art. 17a

ss LIFD, RO 2011 3259; cf., sur ces nouvelles dispositions, arrêt 2C_285/2019

du 9 mars 2020 consid. 5 et 6; également, Raphaël Gani, La nouvelle Loi

fédérale sur l'imposition des participations de collaborateurs, Premier aperçu

d'un serpent de mer fiscal, Jusletter 14 février 2011). Il en va de même de la

LHID (art. 7c ss LHID, RO 2011 3259) et, conformément à celle-ci, de la LI

(cf. art. 20a ss LI). L'Administration fédérale a par ailleurs édicté de

(nouvelles) circulaires sur ce sujet (circulaire n° 37, "imposition des

participations de collaborateur", version actualisée du 30 octobre 2020).

Les tribunaux ne sont pas liés par les circulaires et informations de

l'Administration fédérale (ATF 146 I 105 consid. 4.1; 144 II 246 consid. 13.3).

Dans la mesure où elles visent à assurer une pratique uniforme des dispositions

légales, ils ne devraient toutefois pas s’en écarter sans motif (cf. sur cette

question la jurisprudence du Tribunal fédéral: ATF 142 II 182 consid. 2.3.2).

Ces dispositions et la pratique y relative de l'Administration fédérale ne sont

pas applicables au présent litige. En effet, l'interdiction de la rétroactivité

(proprement dite) des lois (fiscales) fait obstacle à l'application d'une norme

à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 137 II 371 consid. 4.2;

122 II 113 consid. 3b/dd), ce qui est le cas en l'occurrence, dès lors que

les options litigieuses ont été reçues et exercées par le recourant avant 2013.

Il sera partant uniquement fait référence au droit en vigueur jusqu'au 31

décembre 2012 dans ce qui suit, ainsi qu'aux circulaires de l'Administration

fédérale des contributions applicables pendant ces périodes.

6.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,

qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 17

al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant les périodes fiscales

litigieuses (RO 1991 1184), sont notamment imposables tous les revenus

provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle

soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus

accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages

appréciables en argent.

L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions

de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages

appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme

un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux

employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt du TF 2C_236/2010

du 14 octobre 2010 consid. 2.2; cf. arrêts du TF 2C_138/2010 du 2 juin

2010 consid. 2.1, in StE 2010 B 22.2 no 21; 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2.1,

in RDAF 2003 II 359; 2A.573/2002 du 21 mai 2003 consid. 2, in StE 2003 B

22.2 n° 17 et les références citées). Un revenu n'est imposable que s'il est

réalisé. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est

considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que

ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un

pouvoir de disposition (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; 113 Ib 23 consid. 2e;

105 Ib 238 consid. 4a).

L'Administration fédérale des contributions a émis

le 30 avril 1997 la circulaire n° 5 au sujet de l'imposition des actions et

options de collaborateurs (reproduite in Archives 66 p. 136, remplaçant

une circulaire de 1990; ci-après: la circulaire n° 5 de 1997). Selon ce texte,

les options de collaborateurs "donnent à leur bénéficiaire un droit

formateur à acquérir, à un prix de faveur, des droits de participation dans

l'entreprise qui émet l'option ou dans une autre entreprise proche de

celle-ci" (ch. 2.2). Lorsqu'un collaborateur acquiert une option au sens

de la circulaire no 5 de 1997, il réalise un revenu imposable. Ne sont pas

réputés options de collaborateurs au sens de la circulaire n° 5 de 1997, les

droits formateurs à l'acquisition de droits de participation lorsque leur

valeur ne peut pas être déterminée objectivement parce qu'ils sont assortis de

nombreuses conditions à caractère personnel (ch. 2.2 et ch. 4.1). Il en va

ainsi des options d'une durée supérieure à 10 ans ou qui sont assorties d'un

délai de blocage de plus de 5 ans ou encore des options assorties de nombreuses

conditions personnelles. En pareil cas, on se trouve en présence de simples

droits d'expectative et ce n'est qu'au moment où elle est exercée que l'option

constitue un revenu imposable pour le collaborateur (ch. 4.1). Toutefois, la

circulaire no 5 de 1997 précise que, si au moment de l'attribution une valeur

d'option peut être démontrée sur la foi d'une expertise reconnue, l'imposition

peut avoir lieu à ce moment-ci (ch. 4.1). La circulaire n° 5 de 1997

précise encore la manière de calculer la valeur d'une option librement

transférable et celle d'une option bloquée (ch. 4.2 et 4.3). En résumé, la

circulaire n° 5 de 1997 pose comme principe que les options de collaborateurs

évaluables sont imposables au moment de leur octroi et les options qui ne sont

pas évaluables objectivement au moment de leur exercice (cf. ATF 133 V 346 consid. 5.3.2

p. 350 s.; arrêt 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2).

Dans une lettre-circulaire du 6 mai 2003 adressée

aux administrations cantonales (reproduite in StE 2008 B 22.2 no 20 et dans ATF 133 V 346 consid. 5.3.2; ci-après: la lettre-circulaire de 2003),

l'Administration fédérale a précisé sa pratique en lien avec les options de

collaborateurs assorties d'une clause de "vesting". Une période de

vesting désigne une période pendant laquelle le collaborateur doit

"mériter" une option notamment en atteignant certains objectifs

professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain

délai (arrêts du TF 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 5.2.2; 2C_236/2010

du 14 octobre 2010 consid. 2.3; 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2).

En substance, la lettre-circulaire de 2003 retient que les options assorties

de telles clauses sont, en général, imposables au moment de l'exercice (cf.

lettre-circulaire de 2003, point 2; cf. ATF 133 V 346 consid. 5.3.3; arrêt

du TF 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2). Selon la lettre circulaire

de 2003, il est en tout cas juridiquement erroné d'imposer les options

assorties de telles clauses de "vesting" au moment de leur

attribution, dès lors que, jusqu'à la fin de la période de vesting,

l'acquisition de la propriété de l'option est soumise à une condition

suspensive (cf. lettre-circulaire de 2003, point 2; arrêt du TF 2C_138/2010 du

2 juin 2010 consid. 2.2).

Le Tribunal fédéral a spécifiquement appliqué ces

éléments au plan d’intéressement présentement litigieux, à savoir celui octroyé

à certains de ses cadres par la société ********. Ni le moment de l'attribution

des options, ni le terme de la période de "vesting" n'ont été

considérés comme décisifs (arrêt du TF 2C_974/2019 du 17 décembre 2020,

spécifiquement consid. 6.5 et 7.2). En vertu des règles générales sur la

réalisation du revenu, les options ne constituent pas des prétentions fermes à

l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à des

conditions suspensives. Ce n'est que lorsque ces conditions sont réalisées que

la prétention du contribuable est acquise de manière irrévocable (arrêt

2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2 et 2.3). Lorsque la fin des

rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l'invalidité et la

retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options sans

dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des

conditions suspensives (ATF 131 III 615 consid. 3), qui empêchent

l'acquisition irrévocable de l'option d'intervenir (arrêts 2C_236/2010 du 14

octobre 2010 consid. 3.2; 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 3.1).

b) Ayant à appliquer cette jurisprudence au cas

d’espèce, la Cour de céans relève que les options reçues par le recourant ont

été octroyées pour une durée de dix ans. Elles ont été attribuées de manière

personnelle et n'étaient ni négociables ni cessibles. Elles étaient assorties

d'un délai de blocage de respectivement un, deux, trois et quatre ans pour

chaque quart du paquet d'options octroyé. En cas de cessation de l'activité, le

recourant disposait d'un délai de trois mois pour exercer ses options, délai à

l'issue duquel les options non exercées et non encore exerçables étaient perdues.

Or, en application des principes relatifs à la réalisation du revenu exposés

ci-dessus, toutes les caractéristiques du plan d’option tendent à montrer qu’il

ne s’agissait, lors de leur octroi, que de simples droits expectatifs. En

effet, compte tenu de l'impossibilité de négocier ou céder l'option, du délai

de blocage avec échelonnement de l'exercice de l'option et de la perte

partielle ou complète de l'option en cas de rupture du contrat avant un certain

délai, soit de la soumission de l'exercice des options à une condition

suspensive, il existait un risque que le recourant n'ait pas la possibilité

d'exercer tout ou partie des options lorsqu'il les a reçues. Ce risque est

particulièrement illustré par le fait que le dernier quart d'option ne pouvait

dans tous les cas être exercé que quatre ans après l'octroi de l'option et

seulement si les rapports de travail perduraient encore. Dans ces conditions,

on ne saurait considérer qu'il y a eu acquisition irrévocable de la prétention

au moment de son octroi, ainsi que l'a retenu à bon droit l’autorité intimée.

L'acquisition irrévocable des droits découlant des options a partant eu lieu

ultérieurement. L’ACI a retenu le moment de l'exercice des options, plutôt que

l'échéance des périodes de blocage. Elle a justifié cette position par

l'importante volatilité du titre sous-jacent à l'option, rendant difficile

l'estimation de la valeur de l'option à l'expiration du délai d'attente, et par

le fait que le contribuable ne pouvait pas céder ses options. Les recourants ne

remettent pas en cause cette appréciation de fait. Au reste, sous réserve de ce

qui suit, les recourants ne contestent pas qu’en application de la

jurisprudence fédérale, les caractéristiques économiques du plan dont ils ont

bénéficié devaient conduire à la réalisation du revenu uniquement lors de

l’exercice des options et pas auparavant. Au vu des caractéristiques des

options et du titre sur lequel elles portaient, la conclusion de l'autorité

intimée, qui confirme le moment de l'exercice des options pour l'imposition,

n'apparaît aucunement critiquable et doit être confirmée.

7.

Les recourants persistent à faire valoir que leur cas n'est pas

similaire à celui jugé par le Tribunal fédéral et rappelé au considérant

précédant.

a) Ils soutiennent d'abord que les décisions de

taxation rendues par le canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2001 à

2003 et portant sur la même substance fiscale ne peuvent plus faire l’objet d’une

révision, le délai absolu de 10 ans dès la notification du prononcé ayant été

atteint pour toutes les périodes fiscales. Ils en tirent que seule la

modification des taxations vaudoises permettrait d'éviter une double imposition

et – implicitement – que cet objectif devrait prévaloir sur l'application du

droit fiscal matériel. Or, il n'en est rien. L'interdiction constitutionnelle

de la double imposition intercantonale ne saurait être interprétée comme

permettant une modification au cas par cas des règles matérielles de la

taxation. Au contraire, l'ensemble de la jurisprudence du Tribunal fédéral dans

ce domaine tend à l'attribution et à la répartition des assiettes fiscales. Par

conséquent, les recourants ne sauraient exiger de ne pas appliquer la solution

à laquelle conduit le droit matériel au motif qu'ils n'auraient plus la

possibilité de demander la révision d'une taxation par un canton concurrent. Le

grief confine à la témérité si l'on considère que les recourants étaient

valablement informés de la position de l'autorité fiscale vaudoise bien avant

de recevoir les décisions de taxations neuchâteloises (entre le 20 mars 2003 et

le 18 janvier 2007). Ils savaient en effet déjà à ce moment-là qu'en cas de

retour dans le canton de Vaud, l'autorité fiscale considérerait que les revenus

seraient réalisés lors de l'exercice des options. Ils sont aujourd'hui bien

malvenus de s'en plaindre. Par conséquent, le grief correspondant ne peut

qu'être rejeté.

b) Les recourants reprochent en outre à l'autorité

intimée un comportement contradictoire en lien avec la taxation vaudoise pour

la période 2003, durant laquelle ils avaient maintenus un rattachement

économique dans le canton de Vaud. Cette autorité a en effet pris en compte,

pour le calcul du taux (cf. art. 7 al. 1 LI), l'assiette globale des

revenus imposables des recourants. Or, pour cette période 2003, en se fondant

sur les taxations neuchâteloises, l'autorité intimée a ajouté, pour le calcul

du taux de l'impôt vaudois, les revenus du plan de participations imposés à

Neuchâtel. Les recourants soutiennent que l'imposition – sous-entendu à nouveau

– de ces mêmes revenus, cette fois pour le taux et dans l'assiette imposable,

pour la période fiscale 2010 procéderait d'une attitude contradictoire.

A teneur de l'art. 2 al. 2 CC, l'abus

manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi. La règle prohibant l'abus de

droit permet au juge de corriger les effets de la loi dans certains cas où

l'exercice d'un droit allégué créerait une injustice manifeste. L'existence

d'un abus de droit se détermine selon les circonstances concrètes de l'espèce,

en s'inspirant des diverses catégories mises en évidence par la jurisprudence

et la doctrine. Les cas typiques en sont l'absence d'intérêt à l'exercice d'un

droit, l'utilisation d'une institution juridique contrairement à son but, la

disproportion manifeste des intérêts en présence, l'exercice d'un droit sans

ménagement ou l'attitude contradictoire (ATF 135 III 162 consid. 3.3.1;

arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 4.1). La jurisprudence a

reconnu dans certains cas que l'autorité pouvait commettre un abus de droit

(cf., implicitement, arrêt du TF 2C_1120/2015 du 26 avril 2017 consid. 4.1;

cf., pour un exemple, arrêt du TF du 18 février 1983, in RF 39/1984 p. 410).

On ne voit pas en l'occurrence que la prise en

compte du revenu imposé par le canton du domicile fiscal principal, qui est

conforme au droit applicable, soit constitutif d'un abus de droit,

respectivement procède d'une attitude contradictoire de l’autorité. Lors de la

taxation de la période fiscale 2003, les recourants ont été imposés de manière

limitée dans le canton de Vaud. L’autorité fiscale de ce canton n’a donc fait

que suivre la taxation du canton du for principal pour calculer le taux global,

conformément à la loi. Dès lors que ces décisions de taxation pour la période

fiscale 2003 de l’autorité vaudoise sont entrées en force et ne font pas partie

de l’objet de la contestation, la Cour de céans ne saurait en ordonner la

correction. S’agissant de l’attitude de l’autorité intimée, le fait qu’elle ait

procédé à l’imposition pour le taux en 2003 et dans l’assiette en 2008 et 2010

ne peut pas être considérée comme arbitraire dans la configuration du cas

d’espèce. En 2003, elle n’a fait que suivre la taxation du for principal sans

nécessairement avoir pu déterminer que le revenu imposable dans le canton de

Neuchâtel, qu'elle prenait en compte pour le calcul du taux, provenait des

options octroyées. En outre, on peut tout autant reprocher aux recourants de ne

pas avoir mentionné à ce moment-là que la prise en considération pour le calcul

du taux dans la période fiscale 2003 du revenu tiré des options était contraire

à l’accord connu du recourant avec les autorités fiscales vaudoises. Il ne

s'agit ainsi pas d'une attitude contradictoire et le grief correspondant doit

être rejeté.

c) En définitive, c'est à bon droit que l’autorité

intimée a confirmé la reprise dans le revenu imposable des recourants pour les

périodes fiscales 2008 et 2010 des montants obtenus lors de l'exercice par le recourant

de ses options durant chacune de ces périodes.

8.

Les recourants n’invoquent pas directement l’interdiction de la double

imposition intercantonale, sous réserve de ce qui est examiné au considérant

précédent. Il n’est en effet pas contestable, dès lors que la Cour de céans

parvient à la conclusion que c’est à bon droit que le canton de Vaud a imposé

les options du recourant à l'exercice (cf. supra consid. 6 et 7), que le

constat d'une double imposition intercantonale ne pourrait conduire en l'espèce

qu'à l'annulation partielle des décisions de taxation neuchâteloises pour les

périodes 2001 à 2003. Or, la Cour de céans ne dispose pas de la compétence pour

élargir l’objet de la contestation aux décisions rendues dans ce dernier canton

par son autorité fiscale. Elle est en effet liée par l'objet de la contestation

portée devant elle qui est déterminé par la décision attaquée. Or, à juste

titre bien entendu, la décision attaquée ne porte aucunement sur les décisions

de taxation rendues par l’autorité fiscale du canton de Neuchâtel et par

ailleurs entrée en force. Il sied ainsi de constater qu’à l’inverse du Tribunal

fédéral, devant lequel le contribuable peut, le cas échéant, aussi faire contrôler

les décisions de taxations rendues dans un autre canton (cf. art. 100 al. 5

LTF), tel n’est pas le cas devant la juridiction vaudoise. La Cour de céans ne

saurait donc examiner les taxations rendues dans le canton de Neuchâtel.

Certes, dans l’arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020

rappelé ci-avant, le Tribunal fédéral a considéré qu’il n’y avait pas de motif

pour que la Confédération perçoive un montant d'impôt supérieur à l'impôt

légalement dû. Sur cette base, il a renvoyé le dossier à l’ACI pour qu'elle

procède à un nouveau calcul de l'IFD des périodes fiscales litigieuses, en

déduisant le montant de l'IFD prélevé durant les périodes fiscales 2001 à 2003

par le canton de Fribourg sur les options qui avaient ensuite été exercées dans

le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2005 à 2007 (consid. 15). On ne

voit cependant pas sur quelle base légale la Cour de céans pourrait se fonder

pour ordonner une telle solution en l’espèce. Comme on l’a vu en effet, en

application des dispositions légales matérielles, c’est à juste titre que

l’autorité intimée a considéré que les recourants avaient réalisé un revenu

imposable lors de l’exercice des options litigieuses, à savoir au cours des

périodes fiscales 2008 et 2010 (cf. consid. 6 et 7 ci-avant). On a vu également

que ces règles, issues du droit harmonisé, s’appliquaient tant pour l’IFD que

pour l’ICC (consid. 2 ci-avant). Comme on l’a vu enfin (consid. 3 ci-avant), le

domicile fiscal principal des recourants pour ces périodes fiscales n’est pas

litigieux, de telle sorte que l’interdiction constitutionnelle de la double

imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.), quand bien même elle limite la

souveraineté des cantons (Nadine Mayhall-Mannhart/Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2ème éd., 2022, § 40 n. 1,

p. 484), ne permet pas en l’espèce de faire obstacle à la taxation vaudoise. Il

est au surplus douteux, dans la constellation du cas d’espèce, dans laquelle le

domicile fiscal n’est pas contesté, que les conditions de l’art. 108 LIFD aient

été remplies, c’est-à-dire que la question de l’attribution du droit de taxer

ait pu être tranchée par l’Administration fédérale des contributions à titre

préjudiciel. Ces éléments tendent ainsi vers un rejet du recours en ce qui

concerne l’IFD également.

9.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent, solidairement entre

eux. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 4 janvier 2022 est confirmée.

III.

Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est mis à la charge des

recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 mars 2023

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.