FI.2022.0017
CDAP - FI.2022.0017 - 2023-03-09 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de la Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron
9 mars 2023Français33 min
I.
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 mars 2023
Composition
M. Raphaël Gani, président;
M. Alex Dépraz, juge; M. Roger Saul, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________, à ********,
2.
B.________, à ********, tous
deux représentés par Me Théo MEYLAN, avocat à Vevey,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne,
Autorités concernées
1.
Administration fédérale des
contributions, à Berne,
2.
Office d'impôt des districts de la
Riviera-Pays-d'Enhaut & Lavaux-Oron, à Vevey.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt
fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et consort c/ décision sur réclamation
de l'Administration cantonale des impôts du 10 janvier 2022 (ICC; IFD période
fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A.
B.________ et A.________ sont mariés et résident à ******** (VD). A.________
exerce une activité salariée d'instituteur à 100%. En sus de cet emploi, A.________
(ci-après, seul: le recourant) exploite un domaine viticole qui lui a permis de
réaliser un chiffre d'affaires de 22'721 fr. en 2017 (vente de 2'594 litres),
respectivement de 10'784,40 fr. en 2018 (vente de 2'275 litres). Compte tenu
des frais, cette activité a généré un gain de 9'539,20 fr. en 2017 et une perte
de 5'052,93 fr. en 2018. B.________ (ci-après, seule: la recourante) exerce
quant à elle une activité salariée d'employée de commerce à 90%.
B.________ et A.________ (ci-après: les recourants) sont
copropriétaires de la parcelle n° ******** de ********, colloquée en "zone
viticole, d'une superficie de 2'209 m2 entièrement couverte de vignes.
B.________ est quant à elle propriétaire de la parcelle n° ******** de la
Commune de ********, colloquée en "zone d'habitation II", d'une
superficie totale de 2'036 m2 pour 1'447 m2 de
vignes et 589 m2 de pré-champ, ainsi que de la parcelle n° ********,
également colloquée en "zone d'habitation II", d'une superficie de
2'480 m2 entièrement couverte de vignes.
B.
Par courrier du 7 septembre 2017, la recourante a sollicité l’Office
d’impôt des districts de la Riviera-Pays-d’Enhaut et Lavaux (ci-après: OID)
pour un ruling fiscal portant sur la qualification fiscale de la cession de
126,6 m2 de droits à bâtir de la parcelle précitée au profit de la
parcelle voisine n° ********. Elle y estimait que le produit de cette cession
de droit à bâtir devait être soumise à l’impôt spécial sur les gains
immobiliers. L’OID a répondu par courrier du 26 septembre 2017 qu’elle ne
pouvait suivre la qualification fiscale proposée par la recourante et que
l’indemnité devait être soumise à l’impôt sur le revenu.
Par convention du 13 décembre 2017, la recourante
a convenu avec les propriétaires du fonds voisin d’un transfert de droit de
bâtir, liant les deux parcelles n° ******** et ******** pour le calcul du
coefficient d’utilisation du sol (CUS) et transférant ainsi une surface brute
de plancher utile de 126,6 m2. Dite convention prévoyait le
versement à la recourante d’une indemnité de 200'000 fr. à la confirmation de
l’inscription de la mention correspondant au transfert de CUS et d’une
indemnité supplémentaire de 300'000 fr. ultérieurement lorsque, en substance,
le projet immobilier sur la parcelle n° ******** (bénéficiant du transfert de
CUS) pourrait être réalisé (cf. art. 2.1 de la Convention d’indemnisation). En
date du 5 mars 2018, la mention du transfert de CUS a été inscrite au Registre
foncier.
C.
Par formulaire de déclaration d’impôt, pour le période fiscale 2018, les
recourants ont annoncé en date du 22 mai 2019, notamment, sous code 195 (autres
revenus) un montant de 200'000 francs. La parcelle précitée n° ********,
propriété de la recourante, figurait également dans la déclaration d’impôt avec
l’indication "Nature et destination: vignes" et "immeuble à
prépondérance commerciale". Par décision de taxation du 7 septembre 2020,
l’OID a fixé le revenu imposable pour la période fiscale 2018 comme suit:
revenu imposable (impôt cantonal et communal – ci-après: ICC) de 69'200 fr. au
taux de 30'000 fr. et fortune imposable de 1'391'000 fr. au taux de 1'521'000
fr. pour un montant d’impôt de 17'182,80 fr.; pour l’impôt fédéral direct
(IFD), un revenu imposable de 68'300 fr. pour un montant d’impôt de 422 francs.
La motivation de cette décision mentionnait notamment: "Le montant de
200'000 fr. déclaré sous code 195 est considéré comme un revenu de l’activité
indépendante de Madame".
Les recourants se sont opposés à cette décision
par réclamation du 30 septembre 2020, contestant l’imposition de l’indemnité de
200'000 fr. au titre du revenu et estimant qu’elle ne pouvait être imposée qu’au titre de l’impôt sur les gains
immobiliers. Après transmission du dossier à l’Administration cantonale des
impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée), cette dernière a rendu une
proposition de règlement en date du 1er septembre 2021 confirmant la
décision attaquée. Suite au maintien de la réclamation, l’ACI a notifié aux
recourants une décision sur réclamation le 10 janvier 2022.
D.
Claire-Lise et A.________ ont recouru à l'encontre de cette décision
auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 7
février 2022, concluant à son annulation, respectivement à sa réforme en ce
sens que les 200'000 fr. d’indemnités perçues par la recourante soient
soustraits de l’assiette imposable, sous suite de frais et dépens. Dans sa
réponse du 7 mars 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les recourants ont
répliqué le 5 avril 2022, maintenant leurs conclusions. Ils se sont encore
spontanément adressés à la Cour par écriture du 11 juillet 2022. Le Tribunal a
ensuite statué par voie de circulation.
Les autres faits et allégations des parties
seront, pour autant que besoin, repris dans les considérants en droit qui
suivent.
Considérant en droit:
1.
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre
1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut
s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en
s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision
attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux
termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce
conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été en
l’espèce interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD
et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
[LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1
LIFD et 95 LPA-VD) étant respecté, il y a lieu d’entrer en matière.
2.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question
relevant tant de l'impôt fédéral direct (IFD) que de l'impôt cantonal et
communal (ICC), comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour
l’impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des
motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif
distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le
fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités
différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de
relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par
l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit
fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement
identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un
seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories
d'impôt ; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir
clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont
les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique de l’imposition
des revenus est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit
harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt,
sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal
et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui
permet de le faire (cf. arrêts FI.2016.0013 du 14 novembre 2017 consid. 3;
FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014
consid. 2 et les arrêts citées).
3.
Il convient de souligner d’emblée que ni le moment de l’imposition ni le
montant de l’indemnité imposable ne sont litigieux. En revanche, le litige
concerne la qualification sur le plan fiscal de l’indemnité perçue en 2018 par
la recourante en échange de la cession de droits à bâtir au profit d'une
parcelle adjacente. L’autorité intimée a considéré, à titre principal, que la
parcelle de la recourante, qui a été grevée pour permettre la cession des
droits à bâtir, devait être rattachée à la fortune commerciale de celle-ci de
telle sorte que l’indemnité formait un revenu de l’activité lucrative
indépendante. Elle souligne à titre subsidiaire que, quand bien même la
parcelle devrait être rattachée à la fortune privée de la recourante,
l’indemnité devrait cependant n’être saisie que par l’impôt sur le revenu et
pas par l’impôt sur les gains immobiliers, en application de la jurisprudence
du Tribunal fédéral, faute d’atteinte à la substance de l’immeuble. Les
recourants contestent ces deux qualifications, soutenant l’appartenance à la
fortune privée de la parcelle et une atteinte à la substance du fonds grevé
suffisamment importante pour justifier l’imposition au titre du gain
immobilier.
4.
La Cour examinera à titre préalable l'argument des recourants (Recours
p. 18) tiré de la protection de la bonne foi. Ils soutiennent en effet que
le courrier de l’OID du 7 septembre 2017 (cf. supra Faits, A) leur a fourni une
garantie que la parcelle n° ******** ne serait pas rattachée à la fortune
commerciale de la recourante, mais bien à sa fortune privée.
a) Un "ruling fiscal" est une
approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un traitement proposé
par le contribuable en référence à une opération envisagée à l'avenir (arrêts
du TF 2C_137/2016 du 13 janvier 2017 consid. 6.2; 2C_664/2013 du 28 avril
2014 consid. 4.2 in RF 69/2014 p. 557, RDAF 2014 II 442). Les
"rulings" sont donc des renseignements juridiques donnés par
l'administration fiscale ; ils ne constituent pas des décisions, mais
peuvent, à certaines conditions, avoir des conséquences juridiques en vertu du
principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 141 I 161
consid. 3.1; arrêts du TF 2C_1116/2018 du 5 août 2020
consid. 4.1 ; 2C_151/2017 du 16 décembre 2019 consid. 2.2, non
publié in ATF 146 II 111 ; 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.2).
Le droit à la protection de la confiance placée dans un renseignement donné par
l'administration et s'écartant de la loi l'emporte sur l'intérêt public à la
correcte application du droit fiscal matériel à condition que: a) l'autorité
soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,
b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses
compétences, c) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de
l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur
les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour d) prendre des
dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, et e)
que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été
donnée (ATF 131 II 627 consid. 6.1; 129 I 161 consid. 4.1; 122 II 113
consid. 3b/cc; cf. arrêt du TF 2C_151/2017 du 16 décembre 2019
consid. 2.2, non publié in ATF 146 II 111). En outre, sous l'angle du
principe de la bonne foi, un renseignement ou une décision erronée ne peut
obliger que l'administration qui l'a donné ou rendue (cf. les conditions
générales à la protection de la bonne foi de l'administré : ATF 141 V 530
consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1).
b) En l’espèce, la recourante a sollicité l’OID
pour une appréciation anticipée du traitement fiscal de l’indemnité qu’elle
allait éventuellement recevoir. Elle a largement décrit dans son propre
courrier du 7 septembre 2017 l’origine et la destination de la parcelle en
cause et a conclu en demandant une confirmation sur quatre éléments
(p. 9), en particulier sur l’appartenance de la parcelle à sa fortune
privée et sur l’application de l’impôt sur le revenu au "produit obtenu".
Dans sa réponse du 26 septembre 2017, l’OID a indiqué notamment: "Après
analyse de votre demande, nous sommes d’avis que la perte de substance de votre
immeuble serait réelle, mais que son utilisation et sa valeur vénale ne
seraient pas diminuées de manière importante. Au vu de ce qui précède, même en
présence d’un immeuble appartenant à la fortune privée, l’indemnité prévue
serait imposable avec les revenus, et non à l’impôt spécial sur les gains
immobiliers".
c) Les recourants déduisent de ce courrier que
l’autorité se serait prononcée en garantissant une appartenance à la fortune
privée de la parcelle en cause. Or, il n’en est rien, pour deux motifs.
Premièrement, il n’y a pas lieu d’interpréter
le courrier de l’OID sur des éléments qui n’y sont pas traités. En effet,
l’autorité n’a précisément pas contresigné le courrier de la recourante avec
son bon pour accord comme cette dernière le demandait. Au contraire, elle a
répondu par un courrier propre. En outre, ce courrier ne traite pas de
l’allocation de la parcelle n° ******** à la fortune privée ou à la fortune
commerciale de la recourante, mais examine la question de l’atteinte à la
substance immobilière par la cession des droits à bâtir. Lorsque l’autorité
indique que "même en présence d’un immeuble appartenant à la fortune
privée", la recourante ne pouvait pas de bonne foi comprendre que l’autorité
confirmait que sa parcelle était considérée comme appartenant à la fortune
privée. Cette formulation s’explique par le fait que la discussion sur
l’atteinte à la substance du bien-fonds pour déterminer si l’indemnité est un
revenu ou un gain en capital n’a pas sa place si l’on admet que l’immeuble
appartient à la fortune commerciale. Ainsi, remise dans le contexte de
l’échange de correspondances entre l’OID et la recourante, la phrase de
l’autorité ne pouvait pas être comprise différemment que signifiant une absence
d’accord avec la solution fiscale proposée par la recourante. Pour ce motif
déjà, on ne saurait admettre que l’autorité fiscale aurait garanti à la
recourante un rattachement de l’immeuble à sa fortune privée.
Deuxièmement, les recourants ni n’allèguent ni
ne démontrent qu’ils se seraient fondés sur cette prétendue assurance d’un
rattachement à la fortune privée pour prendre des dispositions auxquelles ils
ne sauraient renoncer sans subir de préjudice. En effet, on peine à comprendre
en quoi la confirmation par l’OID d’un rattachement à la fortune privée aurait
été déterminante dans la décision de la recourante de céder ses droits à bâtir.
L’indemnité envisagée dans la demande de ruling (150'000 fr.) a été
augmentée dans le cadre de la convention définitive à 200'000 fr. pour une
cession de droits à bâtir identique. Si, comme ils le prétendent, les
recourants se sont fondés sur la garantie de l’OID, il ne pouvait leur avoir
échappé que l’autorité n’admettrait pas d’imposition de l’indemnité au titre du
gain immobilier. Il n’y a donc pas de lien entre la prétendue interprétation du
courrier de l’OID et l’engagement des recourants dans la conclusion de la
convention. Le courrier était, quelle que soit l’interprétation retenue, clair
sur la question d’une imposition de l’indemnité au titre du revenu. Or, on ne
saurait admettre que les recourants se sont engagés à conclure la convention en
pensant que l’indemnité serait imposée comme revenu immobilier, mais ne
l’aurait pas signée s’ils avaient su qu’elle serait imposée comme revenu de
l’activité indépendante. Les recourants échouent ainsi à démontrer s’être
fondés sur les assurances qu’ils prétendent avoir reçues pour conclure la
convention.
En conclusion, la Cour retiendra qu’il n’y a
pas eu de renseignements susceptibles de fonder le grief des recourants en lien
avec le courrier de l’OID du 26 septembre 2017 et que, même dans un tel cas,
les conditions jurisprudentielles du principe de la confiance ne seraient pas
remplies en l’espèce. Le grief des recourants est rejeté.
5.
L’argumentation de l’autorité intimée consiste en substance à
reconnaître une activité lucrative indépendante exercée par le recourant comme
vigneron, puis à rattacher la parcelle de la recourante à sa propre fortune
commerciale soulignant en particulier l’absence de versement de fermage et la
désignation de la parcelle en cause dans la déclaration d’impôt comme étant
affectée à la fortune commerciale. Il sied par conséquent de vérifier en
premier lieu l’existence d’une activité lucrative indépendante.
a) Est une activité lucrative indépendante celle qui
est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de
travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but
d'obtenir un gain en participant à la vie économique. Une telle activité peut
être exercée à titre principal ou accessoire, de manière durable ou temporaire.
Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative
indépendante, il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas;
les différents critères ne doivent pas être examinés de manière isolée, et
peuvent être réalisés avec une intensité variable. Une activité lucrative
indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire et être durable
ou temporaire (cf. arrêts TF 2C_655/2021 du 11 mars 2022 consid. 4.3;
2C_204/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.3 et les références). Il n'est du
reste pas exigé que le contribuable participe à la vie économique de manière
visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une
entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 consid. 5b; 122 II 446 consid. 5a). N'est en revanche pas une
activité lucrative indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence
ou qui n'est pas exercée dans le but d'obtenir un gain. Le but lucratif est un
critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices extérieurs, et non des
simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446 consid. 3c; arrêt TF
2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.1; Peter Locher, Kommentar zum
DBG, 1ère partie, 2ème éd., 2019, n° 14 ad art. 18 LIFD).
Cette intention fait défaut en présence d'une activité exercée comme un simple
hobby (arrêts TF 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2; 2A.126/2007
du 19 septembre 2007, consid. 2.3, in RF 63, p. 36, 38).
II est dans l'ordre des choses qu'une activité
entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au
cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste
couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité
longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que
ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective d'amélioration
ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas perdre à
l'activité en question son caractère lucratif. Une activité durablement
déficitaire constitue un indice significatif pour conclure au défaut de volonté
de gain, notamment lorsque l'activité en cause est habituellement lucrative. En
effet, celui qui entend exercer une activité dans un véritable but de gain se
laissera en règle générale convaincre par des déficits durables qu'il est vain
de poursuivre son activité et y mettra un terme. A défaut, il y a lieu de
conclure qu'il persévère pour d'autres motifs que la volonté d'obtenir un
revenu. En effet, si le contribuable persiste dans l'exercice de son activité
en y engageant des moyens financiers propres dont il dispose par ailleurs et
qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opère alors
un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. Les dépenses
ainsi consenties sont motivées par des considérations extra économiques; elles
relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée et, comme telles, ne
sont pas déductibles du revenu brut (arrêt TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003,
consid. 2.3; arrêt CDAP FI.2019.113 du 12 novembre 2019 consid. 3b).
b) En l’espèce, le recourant exerce une activité
lucrative salariée à plein temps pour le compte de l’Etat de Vaud comme
enseignant. Malgré cela, il indique lui-même se consacrer de manière accessoire
à l’exploitation de ses vignes. En outre, si les recourants annoncent une perte
d’exploitation en 2018, celle-ci fait suite à des bénéfices variant entre 2'058,85
fr. et 11'420 fr. sur les dernières périodes fiscales. En outre, le chiffre
d’affaires de l’exploitation de plus de 10'000 fr. en 2018 ne peut pas être
considéré comme anecdotique. Finalement, la perte d’exploitation de 2018 est
liée à une baisse du prix au litre de la vendange (2'275 litres en 2018 vendus
pour 10'784,40 fr. alors que les 2'594 litres vendus lors de la récolte
précédente avaient généré un revenu de 22'721 fr.) ainsi qu’à des travaux
effectués sur cette période. Globalement, les recourants disposent de plus de
6'000 m2 de vignes à exploiter, acquérant d’ailleurs spécifiquement à
cette fin la parcelle n° ******** de la commune de ******** dont ils étaient
locataires auparavant (cf. requête à la Commission foncière II du 10 février
2012 mentionnant "le vendeur désire réaliser la vigne au locataire")
pour un montant de plus de 100'000 francs. On soulignera également que lors de
cette acquisition, ils ont expliqué à la Commission foncière avoir l’intention
d’exploiter personnellement cette parcelle. Enfin, toujours en lien avec
l’exploitation viticole du recourant, une participation dans la société Terres
de Lavaux SA, dont le but social est de sauvegarder les
intérêts professionnels et économiques de ses membres et de mettre
rationnellement en valeur la récolte des membres, a été acquise par les
recourants. Finalement, le recourant lui-même a toujours considéré qu’il
exerçait une activité lucrative indépendante en lien avec l’exploitation de ses
vignes à la fois dans ses relations avec la Commission foncière et avec
l’autorité fiscale.
L’ensemble de ces éléments
permet d’admettre que l’exploitation viticole du recourant constitue une
activité lucrative indépendante et pas un hobby. Il y a en effet non seulement
des gains réguliers, mais surtout une véritable entreprise avec la mise
en œuvre de travail (important nombre d’heures) et investissement de capital
(notamment l’acquisition de la parcelle n° ********), exercée aux risques du
recourant sur une longue période. Tous les indices posés par la jurisprudence
sont donc présents et l’activité d’exploitation des vignes par le recourant ne
peut pas être considérée comme un hobby.
Les recourants semblent s’opposer dans leur recours
à cette qualification en soutenant qu'il s'agit d'un simple hobby (notamment
Recours, p. 13, ch. 2.2.5). Ils procèdent en particulier à une
comparaison entre leurs revenus d’activité lucrative dépendante et le produit
de leur exploitation viticole, soulignant que ces derniers ne représentent qu’une
infime partie du tout. Certes, les gains réalisés par cette exploitation ne
sont pas très importants en valeur absolue. La réalisation régulière de
produits constitue cependant un indice qui vient s’ajouter aux autres, comme
cela a été vu ci-avant. Le fait que le recourant puisse, en plus de son
activité à plein temps pour l’Etat de Vaud, consacrer suffisamment d’heures
pour son activité indépendante ne permet pas d’admettre le contraire. Par
surabondance, on relèvera que les recourants eux-mêmes ont indiqué exercer une
activité indépendante et ont requis la déduction de leur perte en 2018, ce qui
n’aurait pas été possible si, comme ils le soutiennent maintenant, il ne
s’agirait que d’un hobby. Ces arguments ne suffisent donc pas à considérer que
l’activité du recourant ne serait pas une activité indépendante.
6.
Etant admis que le recourant exerce bien une activité lucrative
indépendante dans le cadre de son exploitation viticole, il sied désormais de
déterminer si la parcelle n° ******** de la recourante doit être rattachée
à sa fortune privée ou à sa fortune commerciale.
a) La fortune commerciale comprend, aux termes de
l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou
de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou
commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des
circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette notion,
c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le
critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la
fonction effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est
déterminante (cf. ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422; arrêts TF 2C_866/2016 du 6
juin 2017 in ASA 86 p. 135; 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 5.2 in StE 2017
B 23.2 n° 54, StR 72/2017 p. 880). L'attribution d'immeubles (ou d'une partie
de ceux-ci) à la fortune commerciale ou à la fortune privée du contribuable doit
également se faire sur la base de leur fonction technique et économique globale
(cf. ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 422 s.). C'est donc en premier lieu le fait
que l'immeuble serve effectivement à l'entreprise qui est déterminant. Les
propriétés extérieures de l'immeuble, l'origine des fonds qui ont contribué à
son financement, le motif d'acquisition ou de revente, les relations civiles de
propriété et le traitement comptable sont d'autres critères d'attribution
possibles (cf. arrêts TF 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.1 in RF 68/2013
p. 795, RDAF 2013 II 410; 2C_802/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.2). Les
simples projets et intentions qui existaient au moment de l'acquisition du bien
en cause ne sont, en revanche, pas à prendre en considération (cf. arrêt
2A.62/2000 du 14 juin 2000 consid. 2c; Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, 2011, p. 48). La comptabilisation ne suffit pas à elle
seule pour décider de l'attribution d'un élément de fortune à la fortune
commerciale. Un élément de fortune - eu égard à sa fonction technique et
économique - peut constituer un élément de fortune commerciale, même s'il n'est
pas incorporé dans la comptabilité (ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422). Le fait
qu'un immeuble a été acquis dans un but de prévoyance ne suffit pas à lui
attribuer le caractère d'élément de la fortune privée. En effet, la prévoyance
privée, comme professionnelle, peut être assurée par des actifs appartenant à
la fortune commerciale (cf. ATF 125 II 113 consid. 6b ; arrêts
2C_996/2012 précité du 19 avril 2013 consid. 5.1; 2C_29/2008 du 28 mai 2008
consid. 4.2).
Lorsque des biens alternatifs (à savoir des biens
qui par leur nature peuvent appartenir aussi bien à la fortune commerciale que
privée) font l'objet d'un usage mixte (c'est-à-dire, d'une utilisation en
partie commerciale et en partie privée; par exemple, une maison privée utilisée
accessoirement comme cabinet médical ou un véhicule automobile utilisé à des
fins professionnelles et privées; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5ème
éd., 2021, n° 56 p. 126; Thierry Obrist, Le concept de réalisation
systématique en droit fiscal suisse, 2012, p. 205; cf. également Fabian
Amschwand, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in Revue
fiscale n° 7-8/2000 p. 482 ss), il convient de recourir à la méthode de la
prépondérance. Selon celle-ci, la fortune commerciale comprend tous les
éléments de fortune mixtes qui servent entièrement ou de manière prépondérante
à l'exercice de l'activité lucrative indépendante. En revanche, les objets qui
ne servent pas de manière prépondérante à l'activité commerciale appartiennent
intégralement à la fortune privée, même s'ils sont en partie utilisés à des
fins commerciales. A cet effet, lorsqu'un immeuble est concerné, il faut mettre
en relation, en règle générale, tous les rendements qui se rapportent à la
partie de l'immeuble servant à l'exploitation, avec le rendement total de
l'immeuble. Si la part de l'utilisation commerciale s'élève à plus de 50 pour
cent, on est en présence d'une utilisation à prédominance commerciale. Le
rendement total de l'immeuble se compose de l'ensemble des revenus provenant de
l'immeuble, selon l'article 21 LIFD, en y incluant la valeur locative, fixée à
sa valeur marchande, pour la partie de l'immeuble affectée à l'exploitation
(ATF 133 II 420 consid. 3.3 p. 423).
b) En l’espèce, la parcelle n° ******** de la
recourante est incontestablement issue de la succession de son père, puis d’un
partage successoral avec sa sœur en 2006. Il en va d’ailleurs de même de la parcelle
n° ********, non directement concernée par la présente procédure, dont est
issue la parcelle n° ********. Il résulte en outre du dossier que cette
parcelle, propriété de la recourante, majoritairement recouverte de vignes, est
exploitée par le mari de celle-ci. Comme le relève l’ACI sans être contredite
par les recourants, aucun loyer ni fermage n’est versé pour l’exploitation de
cette parcelle.
S’agissant de l’origine de l’immeuble, il faut
laisser aux recourants qu’à tout le moins lors du partage successoral en 2006,
la parcelle devait être attribuée à la fortune privée de la recourante, le
partage successoral ayant provoqué, le cas échéant, la réalisation systématique
(cf. à cet égard, le récent ATF 148 II 299). Toutefois ce rattachement originaire
à la fortune privée n’empêche aucunement un transfert ultérieur dans la fortune
commerciale de la recourante. Or, dès lors que la parcelle est exploitée en
lien avec l’activité indépendante du recourant depuis ce moment, le
rattachement originaire dans la fortune privée de la recourante ne permet pas
d’admettre qu’elle serait restée dans cette fortune. Bien au contraire, force
est de constater en l’espèce que l’entier des rendements de cette parcelle sont
commerciaux puisqu’elle n’est actuellement exploitée que pour ses vignes.
Ainsi, il ne fait pas de doute que la parcelle initialement privée est
aujourd’hui pleinement exploitée commercialement.
En outre, si la recourante avait voulu conserver la
parcelle dans sa fortune privée, elle aurait à tout le moins dû se comporter
comme une propriétaire privée, et par conséquent exiger de l’exploitation
indépendante de son mari qu’un loyer ou un fermage conforme au marché lui soit
versé. Si, en effet, un loyer est exigé, l'immeuble devra plutôt être considéré
comme privé car il est utilisé uniquement à des fins d'investissement par sa
propriétaire et pour autant, bien entendu, que cette dernière n'exerce pas
d'activité lucrative indépendante. En revanche, dès lors que la parcelle a été
cédée pour un usage à titre gratuit, les époux forment une unité économique et
l'immeuble ne peut plus être considéré comme un investissement de capital
privé, mais est au contraire comme un immeuble participant à l’activité
indépendante (cf. notamment arrêt TF 2C_228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.4.3).
En l’espèce, en l'absence de loyer ou de fermage, la recourante a participé à
l’activité indépendante de son mari en mettant à disposition de l’entreprise
son immeuble ce qui a déclenché son rattachement à sa fortune commerciale,
comme l’a retenu l’autorité intimée. Dans ce sens, la Cour ne peut suivre les
recourants lorsqu’ils indiquent que la recourante ne participe pas à
l’exploitation viticole. La mise à disposition gratuite de l’immeuble pour
l’exploitation indépendante permet d’admettre cette participation, étant
rappelé que l’activité indépendante peut être uniquement accessoire (cf. supra
consid. 5). En cédant l’usage de l’immeuble à titre gratuit, elle encourt au
surplus un risque entrepreneurial conjointement avec son époux, risque qui
n’existerait pas – ou à tout le moins pas dans la même mesure – si elle
avait conclu un contrat de bail, qui lui aurait garanti contractuellement un
loyer ou un fermage. Le fait que le versement d’un loyer ait éventuellement
consisté dans une opération neutre sur le plan fiscal, ne change rien à ce qui
précède. Non seulement, selon les situations, le versement d’un loyer pourrait
modifier les répartitions intercantonales et intercommunales, mais surtout il
aurait modifié le résultat de l’activité lucrative indépendante du recourant.
Quoi qu’il en soit, l’éventuelle neutralité fiscale de l’opération ne modifie
pas le raisonnement qui précède.
A cela s’ajoute aussi que les recourants eux-mêmes
ont déclaré cet immeuble comme appartenant à leur fortune commerciale. Si,
certes, il ne s’agit que d’un indice dans le cadre d’une appréciation globale,
il n’en reste pas moins qu’avec les autres éléments, l’immeuble en cause semble
devoir être rattaché à la fortune commerciale de la recourante.
c) Contre cette solution, les recourants avancent
une fonction technique et économique de l’immeuble qui le relierait à leur
fortune privée. Ils estiment en effet que la parcelle est sise en zone
d’habitation et qu’elle ressort sous l’angle du droit fédéral à une zone à bâtir.
La recourante aurait d’ailleurs conçu un projet de construction sur la parcelle
qui aurait été refusé par la Municipalité de ********. En outre, le ratio entre
les gains économiques et le temps investi serait tel que la fonction économique
de l’immeuble ne pourrait pas être commerciale. Or, on ne peut suivre les
recourants dans cette argumentation. La fonction technique à laquelle se réfère
la jurisprudence correspond à la fonction actuelle d’un immeuble et pas à celle
issue de l’intention subjective de son propriétaire dans le futur. En l’espèce,
le terrain est bel et bien utilisé actuellement pour la culture viticole par
les recourants, plus spécifiquement par le mari de la recourante. Le fait qu’il
soit colloqué en zone à bâtir ou en zone réservée, ne change rien à ce qui
précède. Ce n’est que si la parcelle pouvait être qualifiée d’agricole ou de
sylvicole au sens de la loi fédérale du 4 octobre
1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) que le traitement
fiscal aurait été modifié (ATF 138 II 32; cf. Circulaire AFC n° 38/2013: Vente
de terrains par des agriculteurs - Imposition des bénéfices en capital
résultant de l’aliénation d’immeubles sis en zone à bâtir et faisant partie de
la fortune commerciale d’agriculteurs). Or, il n’est pas litigieux en l’espèce
que la collocation actuelle de la parcelle n° ********, non soumise à la LDFR,
exclut la qualification d’immeuble agricole ou sylvicole. En d’autres termes,
la fonction technique actuelle de l’immeuble consiste dans l’exploitation de la
vigne et il n’est pas déterminant que dans le futur l’affectation de la
parcelle soit modifiée notamment si les recourants y construisent une maison
d’habitation. Comme le souligne la jurisprudence rappelée ci-dessus, le critère
déterminant consiste bien dans le fait que l'immeuble serve effectivement à
l'entreprise indépendante. Or, tel est incontestablement le cas en l’espèce
puisqu’environ un quart de la production viticole du recourant provient de cet
immeuble.
Les recourants soutiennent encore que la possibilité
de réaliser sur la parcelle litigieuse une construction d’habitation – sous
entendue privée – devrait primer sur les infimes – toujours selon eux – revenus
tirés de son exploitation viticole. Or, encore une fois, seule est déterminante
l’affectation actuelle, respectivement l’affectation lors de la période fiscale
2018 ici litigieuse. Si, certes, le principe de prépondérance est applicable à
l’affectation d’actifs alternants (cf. supra consid. 6), le calcul ne peut être
effectuée qu’en fonction des rendements effectifs sur la parcelle et pas sur
ceux hypothétiques et futurs. Il en va de même de l’argument des recourants
selon lequel (Recours, p. 12), la parcelle "ne se prête pas à la
viticulture sur le long terme", compte tenu de son emplacement hors du
plan de protection de Lavaux et des objectifs de densification du Plan cantonal
directeur. Le rattachement de la parcelle à la fortune commerciale de la
recourante s’effectue en effet non pas en fonction d’une planification sur le
long terme mais bien de son usage actuel et du fait qu’elle est belle et bien
exploitée dans le cadre de l’activité lucrative indépendante du recourant.
La cour relève encore que, contrairement à ce que
soutiennent les recourants (Recours, p. 15), l’acquisition de la parcelle n° ********
de la commune de ******** ne fonde pas la taxation litigieuse. Comme explicité
ci-avant (consid. 5), cette acquisition permet de démontrer, avec d’autres
indices, que le recourant exerce bien une activité lucrative indépendante et
pas uniquement un hobby. C’est uniquement dans ce cadre que le rappel de cette
acquisition est pertinent mais pas pour fonder le rattachement de la parcelle
n° ******** – ici seule litigieuse. Sous cet angle non plus, la décision
attaquée n’est pas critiquable.
d) En résumé, l'exploitation effective de la
parcelle litigieuse dans le cadre de l'activité indépendante du recourant, sa
mise à disposition gratuite par la recourante de même que ses fonctions
technique et économique conduisent à la rattacher à la fortune commerciale de
la recourante. La décision de l'autorité intimée n'est ainsi pas critiquable et
les griefs des recourants ne peuvent qu'être rejetés, sans qu'il ne soit
nécessaire de mettre en œuvre les mesures d'instructions requises par les
recourants. On ne voit en effet pas ce qu'une inspection locale sur la parcelle
n° ******** permettrait d'établir qui ne ressortirait pas du dossier et qui
serait pertinent pour l'analyse de sa nature commerciale ou privée. Dans de
telles circonstances, il convient de renoncer, pas appréciation anticipée des
moyens de preuve, aux mesures requises, la Cour s'estimant suffisamment
renseignée sur la base des pièces du dossier pour statuer en toute connaissance
de cause.
Compte tenu de ce qui précède, il n’est pas
nécessaire de déterminer si le versement de 200'000 fr. constitue un rendement
d’exploitation ou un bénéfice en capital, puisque tous deux sont imposables
dans le cadre de la fortune commerciale. La mise en œuvre d'une expertise
supposée établir l'atteinte essentielle à la substance de la parcelle n°********
ne se justifie dès lors pas.
En outre, et à juste titre, les recourants ne
critiquent pas la détermination de l’assiette imposable dans le cas d’espèce.
7.
Le recours doit ainsi être intégralement rejeté et la décision attaquée
confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants, qui succombent (art.
49 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
Faits
I.
Le recours est rejeté.
Considérants
II.
La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des
impôts le 4 janvier 2022 est confirmée.
III.
Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des
recourants solidairement entre eux.
IV.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 mars 2023
Le
président: La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer
les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs
doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces
invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant
qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision
attaquée.