CDAP - FI.2022.0018 - 2023-01-12 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 janvier 2023

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;

M. Fernand Briguet et

M. Marc-Etienne Pache, assesseurs.

Recourant

A.________,

à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 14 janvier 2022 (frais d'entretien

d'immeuble; ICC et IFD; période fiscale 2019).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ est propriétaire d'une maison individuelle avec jardin à ********

(parcelle no ******** du registre foncier). Il l'occupe à titre

principal depuis 2019. Elle était jusqu'alors occupée par son ex-épouse.

B.

a) Le 21 juin 2020, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2019. Il a revendiqué la déduction d'un montant de 65'130 fr.

au titre de frais d'entretien d'immeuble. Il a produit à l'appui de sa revendication

plusieurs factures, dont quatre portant sur des travaux d'aménagements

extérieurs, à savoir l'entretien des haies, le nettoyage et l'évacuation des

déchets, la réparation du système d'arrosage, la mise à disposition d'un

programmateur, les fouilles réalisées pour la recherche d'une fuite d'eau dans

le jardin, ainsi que, pour la piscine extérieure, le remplacement du tableau de

commande et de la pompe à chaleur (factures de B.________ de 1'055 fr. 45 et de

4'000 fr.; factures de C.________ de 2'500 fr. et de 5'000 fr.).

b) Par décision de taxation du 24 février 2021,

l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (OID) a arrêté le revenu

imposable de l'intéressé à un montant de 266'700 fr. au taux de 266'700 fr.

(274'300 fr. pour l'impôt fédéral direct) et sa fortune imposable à 0 franc.

L'autorité de taxation n'a admis au titre de frais d'entretien de l'immeuble

qu'une déduction de 48'116 fr.; elle a refusé notamment de prendre en

considération les factures portant sur les travaux d'aménagements extérieurs.

c) Par lettre du 23 mars 2021, A.________ a contesté

cette décision, en alléguant notamment que les frais dont la déduction avait

été refusée étaient nécessaires pour préserver la valeur locative, aucun

entretien n'ayant été effectué sur la maison durant la période d'occupation par

son ex-épouse.

Le 26 mars 2021, l'OID a adressé à l'intéressé une première

nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant la décision de

taxation et lui rappelant que les frais liés à l'aménagement du jardin ne

pouvaient pas être considérés comme des frais nécessaires à l'entretien de

l'immeuble, dès lors qu'ils n'influaient pas sur le calcul de sa valeur

locative.

Le 19 avril 2021, A.________ a déclaré maintenir sa

réclamation.

Le 7 juillet 2021, l'OID a adressé au contribuable

une seconde nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant la non-prise

en considération des factures des entreprises B.________ et C.________.

Par lettre du 22 juillet 2021, A.________ a maintenu

sa contestation, en précisant que la piscine faisait partie du prix de vente de

la maison, que le jardin était une forêt vierge après l'absence d'entretien de

son ex-épouse et que dès lors, la maison n'était pas revendable en l'état et

nécessitait les travaux dont la déduction est revendiquée.

d) Le 18 août 2021, le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

Par proposition de règlement du 16 novembre 2021,

l'ACI a confirmé la non-déductibilité des factures des entreprises B.________

et C.________; elle a en revanche admis la déduction au titre de frais

d'entretien de l'immeuble d'une autre facture qui avait été refusée et qui

portait sur le remplacement du distributeur de chauffage au sol et au

détartrage du boiler.

Le 2 décembre 2021, A.________ a déclaré maintenir

sa réclamation.

e) Par décision sur réclamation du 14 janvier 2022,

l'ACI a confirmé la décision de taxation du 24 février 2021, sous réserve de la

facture relative au remplacement du distributeur de chauffage au sol et au

détartrage du boiler, qui a été admise en déduction au titre de frais

d'entretien d'immeuble.

C.

Par acte du 9 février 2022, A.________ (ci-après: le recourant) a

recouru contre cette décision par devant la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), en reprenant pour l'essentiel les

arguments de sa réclamation et en alléguant de surcroit qu'un expert immobilier

avait évalué à 1'000 fr. la différence de loyer pouvant être obtenu pour la maison

en fonction de l'état d'entretien des extérieurs (jardin et piscine). Il s'est

dit également prêt à accepter une révision à la hausse de la valeur locative de

sa maison pour tenir compte de la valeur du jardin et de la piscine qui font,

selon lui, partie intégrante du prix de l'immeuble en cas de revente.

Dans sa réponse du 13 avril 2022, l'ACI a conclu au

rejet du recours. L'Administration fédérale de contributions (AFC) n'a pas

procédé.

Bien qu'invité à le faire, le recourant n'a pas

déposé de mémoire complémentaire.

La cour a statué par voie de circulation. Les

arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux

[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur la déductibilité de frais d'entretien des extérieurs

pour un immeuble occupé par son propriétaire. Il a trait aussi bien à l'impôt

cantonal et communal sur le revenu qu'à l'impôt fédéral direct. A l'image de l'autorité

intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, la cour statuera dans

un seul arrêt , sans distinguer entre l'impôt cantonal et communal, d'une part,

et l'impôt fédéral direct, d'autre part (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; ég. arrêts

FI.2021.0043 du 4 février 2022 consid. 3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid.

3; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4 et les références citées).

a) En droit fédéral, l'art. 32 al. 2, 1ère

phrase, LIFD dispose que le contribuable qui possède des immeubles privés peut

déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état

d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles

et les frais d'administration par des tiers. En droit cantonal, l'art. 36 al. 1

let. a LI a une teneur identique. Au lieu du montant effectif des frais, le

contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD;

art. 2 al. 2 de l'ordonnance fédérale du 9 mars 2018 sur la déduction des frais

relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS

642.116]; art. 36 al. 4 LI; art. 3 du règlement du 8 janvier 2001 sur la

déduction des frais relatifs aux immeubles privés [RDFIP; RSV 642.11.2]).

Les frais d'entretien sont essentiellement ceux qui

sont encourus pour des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose

due à son usage et à l'écoulement du temps et à maintenir l'état d'entretien

original du bien, de sorte à conserver la source du revenu que représente le

bien immobilier pour le contribuable (cf. Nicolas Merlino, in

Yersin/Noël [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème

éd., Bâle 2017 [ci-après: CR-LIFD], n. 64 ad

art. 32 LIFD). Il s'agit en

définitive des dépenses du contribuable pour les "réparations"

et les "rénovations" du bien immobilier, représentant

des charges et non pas des investissements (cf. art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de

l'ordonnance de l'AFC du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles

privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct [OFIP; RS 642.116.2];

Nicolas Merlino, op. cit., n. 62 ad art. 32

LIFD). Ne peuvent en revanche pas être déduits les autres frais et

dépenses, en particulier les frais d'acquisition, de production ou

d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD et 38 let. d LI). Les

dépenses qui ont pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble ne sont

ainsi pas déductibles (cf. notamment arrêt FI.2019.0104/105/115/116 du 6

octobre 2020 consid. 5a).

Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont

déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur

locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre

loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais

d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble

à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation

personnelle (TF 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; TF 2C_878/2010 du

19 avril 2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié

in: RDAF 2005 II 502; ég. arrêt FI.2019.0104/105/115/116 précité

consid. 5a).

Les cantons disposent d'une certaine marge de

manœuvre pour établir les éléments déterminants relatifs au montant de la

valeur locative. Ils disposent également d'une certaine liberté d'appréciation

s'agissant de la déductibilité fiscale des frais d'entretien, à condition de ne

pas tomber dans l'arbitraire. Ayant fait usage de la marge de manœuvre qui lui

est ainsi laissée par le droit fédéral, le canton de Vaud prend en compte, au

titre de la valeur statistique qui se trouve à la base du calcul de la valeur

locative, les surface, âge, commune de situation, type, absence de confort et

environnement défavorable du logement (art. 25 al. 3 LI et 3 du règlement du 11

décembre 2000 sur la détermination de la valeur locative [RVLoc; BLV 642.11.9.1).

Il ne tient en revanche pas compte du jardin dans le calcul de la valeur

locative des immeubles occupés par le propriétaire et refuse de déduire

"[l]es dépenses faites par le propriétaire d'une maison familiale ou

d'une villa en vue de l'entretien ou de l'aménagement des extérieurs (...)

lorsque les commodités qui en résultent sont sans influence sur la valeur

locative de l'immeuble" (cf. les instructions complémentaires

concernant la propriété immobilière éditées par l'administration fiscales

vaudoises, p. 9). Le Tribunal a déjà jugé qu'une telle pratique n'était pas

arbitraire (cf. TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.2, TF 2C_164/2007 du

17 octobre 2007 consid. 3 et 6, TF 2P.293/1998 du 6 décembre 1999 consid. 2d).

b) En l'espèce, l'autorité intimée a refusé

d'admettre la déduction des factures des entreprises B.________ et C.________,

qui concernent pour l'essentiel la réalisation de divers travaux dans le

jardin, notamment l'entretien des haies et de la piscine, l'évacuation des

déchets ainsi que la réparation du système d'arrosage. Conformément à la

réglementation exposée ci-dessus, ces frais sont sans impact sur la valeur

locative de l'immeuble et partant, selon la pratique vaudoise, non déductibles

au titre de frais d'entretien de l'immeuble. Il n'est par ailleurs pas

possible, comme le demande le recourant, d'augmenter la valeur locative de sa

maison pour tenir compte des aménagements extérieurs, la règlementation vaudoise

en la matière ne le permettant pas.

C'est en vain en outre que le recourant se plaint de

la nécessité de ces frais pour préserver la valeur de son immeuble au vu de

l'absence d'entretien par son ex-épouse durant sept ans d'occupation. Cette

circonstance est sans pertinence tant sur les facteurs retenus pour la fixation

de la valeur locative que sur le rapport entre celle-ci et la déduction des

frais d'entretien. De même, l'éventuel impact de l'entretien des extérieurs sur

les loyers potentiels en cas de location de la maison ou la moins-value en cas

de vente immobilière, sont sans incidence sur la déductibilité de ces frais sur

la période fiscale 2019, l'immeuble n'ayant été ni vendu, ni loué durant

l'année considérée, mais bien occupé "en propre". En cas de location,

le recourant devra déclarer des rendements immobiliers, dont à déduire les

frais d'exploitation y afférents; en cas de revente à moindre prix, son impôt

sur les gains immobiliers se verrait également réduit en conséquence. Ce sont ainsi

d'autres règles qui seraient applicables aux hypothèses évoquées par le

recourant, dont la maison est restée affectée, durant la période fiscale

concernée, à sa propre résidence principale.

Dans ces circonstances, c'est à juste titre que

l'autorité intimée a refusé la déduction revendiquée par le recourant, faute

d'un lien de connexité directe entre revenu imposable et charge déductible (cf.

Nicolas Merlino, op. cit., n. 72 ad

art. 32 LIFD; dans le même

sens, arrêts FI.2015.0037 du 25 mai 2016 et FI.2015.0127 du 13 avril 2016).

3.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice

(cf. art. 49 al. 1

LPA-VD). L'allocation de dépens n'entre par ailleurs pas en ligne de compte (cf.

art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

14.

janvier 2022 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 janvier 2023

La

présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse,

Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public

s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le

Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à

celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.