CDAP - FI.2022.0026 - 2023-05-24 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 24 mai 2023

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Nicolas Perrigault et

M. Cédric Stücker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourants

1.

A.________ à

********

2.

B.________ à

********

représentés par Fiduciaire FIDAG SA, à Sion.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 janvier 2022 (ICC;

IFD période fiscale 2018 - déduction pour frais d'entretien des immeubles).

Vu les faits suivants:

A.

Par contrat de vente du 9 novembre 2017, A.________

et B.________ ont acquis pour un montant de 700'000 fr., l'action au porteur n°********

de C.________. Cette action confère à l'actionnaire un droit de jouissance sur

l'appartement n°******** au ******** étage de la PPE n°******** de ********/1000èmes,

constituée sur la parcelle n°********, à ********. Le droit de mutation a été

perçu par les autorités ******** compétentes.

B.

Le 11 novembre 2019, A.________ et B.________ ont

rempli leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2018, dans

laquelle ils ont déclaré une créance chirographaire de 37'256 fr. à l'encontre

de C.________ ainsi que, dans les titres et rendements soumis à l'impôt

anticipé, un montant de 254'880 fr. à titre d'actions de C.________ et un

montant de 82'200 fr. à titre d'actions de D.________, à ********. Dans

l'annexe 07 jointe à la déclaration, ils ont indiqué être propriétaires d’un

immeuble sis à ********, désigné ainsi: «C.________, app. ********». Les époux A.________

ont déclaré des rendements immobiliers y relatifs de 30'090 fr. et revendiqué la

déduction de frais d'entretien d'immeuble pour un montant de 179'180 francs.

Par décision de taxation du 17 mars 2020, l'Office

d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’office d’impôt) a fixé, pour

l'impôt cantonal et communal (ICC), le revenu imposable des contribuables à

229'300 fr. au taux de 84'100 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 890'000 fr.

au taux de 1'328'000 francs. Pour l'impôt fédéral direct (IFD), le revenu des

contribuables a été fixé à 233'600 fr., imposable au taux du même montant. L’office

d’impôt a retenu une valeur imposable au 31 décembre 2018 des actions de C.________

de 178'416 fr., respectivement de D.________, de 98'670 francs. Par ailleurs,

l’office d’impôt a considéré que l’immeuble n°******** en PPE, sis à ********, appartenait

à C.________, que le rendement immobilier de cet immeuble était pris en compte

comme produit de cette dernière, de sorte qu'il n'était pas imposable dans le

chef des contribuables. Par conséquent, la déduction de frais d'entretien

relatifs à cet immeuble n'a pas été admise, dès lors que ces frais étaient pris

en compte comme charges chez la propriétaire, C.________. Aucune répartition

intercantonale avec le canton ******** n'a donc été établie.

Par la plume de leur mandataire, les époux A.________

ont formé une réclamation contre cette décision de taxation. Ils ont fait

valoir qu’ils étaient propriétaires de l'immeuble sis dans la commune de ********,

au travers de la détention d'actions de C.________. Les contribuables ont

indiqué qu’en 2018, ils avaient encaissé des locations pour un montant de

30'090 fr. et engagé des frais d'entretien à hauteur de 175'076 fr., auxquels

s'ajoutaient des charges de copropriété de 4'104 francs. Les contribuables ont

ajouté que les frais d'entretien et les charges d'immeubles n'avaient pas été

pris en compte par C.________, mais avaient été payés à titre personnel par eux-mêmes.

Ils ont produit les preuves de paiement des frais d'entretien de l'appartement.

Les contribuables ont indiqué que la valeur fiscale des actions de D.________

au 31 décembre 2018 s'élevait à 24'000 fr. (600 actions à Fr. 40.-), compte

tenu de l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune

émise par l'autorité fiscale ********. Le 3 septembre 2020, l'office d’impôt a

établi une nouvelle détermination des éléments imposables relative à la période

fiscale 2018, fixant, pour l’ICC, un revenu imposable de 229'700 fr. au taux

de 84'100 fr., ainsi qu'une fortune imposable de 831'000 fr. au taux de

1'253'000 fr., et, pour l'IFD, un revenu de 233'600 fr., imposable au taux de

233'600 francs. L'office d’impôt a admis la valeur imposable des actions de D.________

à 24'000 fr. S’agissant de la déduction des frais d'entretien d'immeubles pour

l'appartement sis à ********, il a maintenu la décision de taxation.

Les époux A.________ ont maintenu leur réclamation,

qui a été transmise, comme objet de sa compétence, à l’Administration cantonale

des impôts (ACI). A l’invitation de l’ACI, les contribuables ont produit

plusieurs pièces les 12 mai et 22 juin 2021; ils ont indiqué que le contrat de

location passé entre C.________ et eux-mêmes l’avait été par oral. Le 22

septembre 2021, l'ACI a informé les contribuables qu'elle confirmait la

nouvelle détermination des éléments imposables du 28 février 2020. Par courrier

du 9 novembre 2021, le mandataire des époux A.________ a maintenu la

réclamation pour les mêmes motifs que ceux déjà exposés. Par entretien

téléphonique du 11 novembre 2021, l'ACI a informé ce mandataire qu'elle

maintenait sa proposition de règlement du 22 septembre 2021. Par courriel du 16

novembre 2021, le mandataire a informé l'ACI que les contribuables maintenaient

leur réclamation; il a requis qu'une décision sur réclamation soit rendue.

Par décision du 25 janvier 2022, l’ACI a admis

partiellement la réclamation des époux A.________, en ce sens que la valeur

imposable des actions de C.________ est de 24'000 fr. et que le montant de

12'166 fr. est imposable sous autres revenus de toute nature (code 195). Pour

le surplus, elle a confirmé la taxation de la période fiscale 2018, telle qu'établie

par la nouvelle détermination des éléments imposables du 28 février 2020.

C.

Par acte du 24 février 2022, A.________ et B.________ ont saisi la Cour

de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours

contre cette dernière décision, dont ils demandent la réforme, en ce sens que les

frais d'entretien d’immeuble par 179'180 fr. soient portés en déduction de leur

revenu imposable pour l’année 2018.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle

propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Quoi qu’un délai leur ait été accordé à cette fin,

les contribuables n’ont pas répliqué.

D.

Pour autant que de besoin, les autres faits et arguments des parties

seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait

par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le

fond.

2.

Le litige a trait en l’espèce à la déductibilité du revenu imposable des

recourants des frais d’entretien de l'appartement n°32 de la PPE constituée

sur la parcelle n°159 de la commune de Bagnes. Il a trait aussi bien à

l’impôt cantonal et communal (sur le bénéfice, ainsi que sur le revenu et la

fortune) qu’à l’impôt fédéral direct. A l’image de l’autorité intimée et comme

la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours

aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et

l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1

p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p.

511).

3.

Les recourants critiquent la décision attaquée en ce qu’elle leur refuse

la déductibilité des frais d’entretien de l'appartement n°********.

Ils font valoir en substance que, sur le plan économique, la situation

de l'actionnaire-locataire est tout à fait analogue à celle du propriétaire

d'une quote-part d'une propriété par étages. Dès lors, en tant que détenteur

des actions de C.________, ils détiennent tous les droits et obligations d'un

propriétaire immobilier, dont celui de déduire de leur revenu des frais

d’entretien de l’immeuble non comptabilisés dans les comptes de la société.

L’autorité intimée leur oppose leur statut d'actionnaires-locataires qui, tant

en droit civil qu’en droit fiscal, ne peut être assimilé à celui de propriétaires.

4.

a) A teneur de l’art. 21 al. 1 LIFD, est imposable le rendement de la

fortune immobilière, en particulier: tous les revenus provenant de la location,

de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (let. a); la

valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se

réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance

obtenu à titre gratuit (let. b); les revenus provenant de droits de superficie

(let. c); les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières

ou d’autres ressources du sol (let. d). La valeur locative est déterminée

compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au

domicile du contribuable (al. 2). L’art. 24 LI a un contenu similaire à celui

de l’art. 21 al. 1 LIFD. L’art. 25 al. 1 LI dispose que la valeur locative des

immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en

raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit

correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.

aa) La notion de fortune immobilière comprend les

droits de propriété sur les immeubles, de même qu’une partie des droits réels

limités sur ceux-ci, pour autant qu’ils soient inscrits en tant qu’immeuble au

registre foncier. Cette notion se réfère à l’art. 655 CC, dont l’al. 2 prescrit

que sont immeubles dans le sens de la présente loi: les biens-fonds (ch. 1);

les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier (ch. 2);

les mines (ch. 3); les parts de copropriété d’un immeuble (ch. 4; cf. Alberto

Lissi/Natalie Dini, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4e

éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n.3-6 art. 21 LIFD; Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG,

3e éd., Zurich 2016, n.5-6 ad art. 21 LIFD).

bb) N’appartiennent pas en revanche à la fortune

immobilière visée par l’art. 21 LIFD, les parts ou actions de fonds de

placement immobiliers ou de sociétés d’investissement immobilières publiques

(cotées en bourse) ou privées (sociétés immobilières). Ces parts constituent

des choses mobilières qui ne peuvent pas être inscrites au registre foncier.

Elles entrent dans le champ d’application de l’art. 20 LIFD, qui définit le

rendement de la fortune mobilière imposable (cf. Nicolas Merlino, in: Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.], 2e éd.,

Bâle 2017, n. 3 ad art. 21 LIFD; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition

intercantonale, 2e éd., Berne 2013, n. 445; réf. citées).

b) Aux termes de l’art. 32 al. 2 LIFD, dans sa

teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019, le contribuable qui possède des

immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais

de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances

relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (1ère

phrase).

L’art. 36 al. 1 let. b LI a la même teneur. La loi

fédérale sur l’harmonisation directe des impôts des cantons et des communes du

14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) fixe des principes similaires. D'ailleurs,

et sous réserve de la détermination des éléments relatifs au calcul de la

valeur locative, le droit harmonisé ne laisse plus aucune marge de liberté aux

cantons s'agissant de la déductibilité des frais d'entretien d'immeubles (cf.

arrêt TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7 et les références citées).

Au lieu du montant effectif des frais et primes se

rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une

déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; 36 al. 3 LI).

aa) Les frais d'entretien d'immeubles privés

constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier, tel qu’il

est défini aux art. 21 LIFD et 24s. LI. Dans un système d'imposition du revenu

global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et

des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables, ils sont

en principe déductibles (cf. Merlino, op. cit., n° 24 ad art. 32

LIFD, avec le renvoi à l’art. 25 LIFD).

Le contribuable qui peut bénéficier de la déduction

des frais d’entretien immobilier prévue par l’art. 32 LIFD est, en règle

générale, le propriétaire de l’immeuble. Pour les immeubles occupés en propre,

seuls sont déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec

la valeur locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée

entre loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les

frais d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son

immeuble à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas

d'utilisation personnelle (arrêts 2C_434/2017 du 4 avril 2018 consid. 4.2; 2C_878/2010

du 19 avril 2011 consid. 5.1; 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, in:

RDAF 2005 II 502).

Selon la jurisprudence, lorsque l'immeuble fait

l'objet d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur

locative respectivement le rendement locatif en fonction de sa part de

copropriété découlant du registre foncier (arrêt TF 2A.508/2001 du 26 juin

2002, in RF 2002 564; voir ég. Merlino, op. cit., n° 102

ad art. 21 LIFD; Henk Fenners/Jana Rüdlinger, Liegenschaften im

Miteigentum, in: RF 76/2021 p. 104 ss). La jurisprudence a

d’ailleurs encore confirmé ce principe (arrêt TF 2C_427/2014 et 2C_428/2014 du

13 avril 2015, consid. 5.1 in RDAF 2016 II 99 et arrêt FI.2008.0085 du 16

juin 2009 consid. 4), en rappelant qu’indépendamment d’une convention de

société simple, le contribuable qui est copropriétaire de la moitié de

l’immeuble dont il se réserve l’usage, est imposable au titre du rendement de

sa fortune immobilière uniquement de la moitié de la valeur locative totale du

bien immobilier. A cet égard, la jurisprudence du Tribunal fédéral (v. arrêts 2C_216/2020

du 24 avril 2020 consid. 2.3, 2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5)

de même que celle des juridictions cantonales (v. arrêts CDAP FI.2019.0031 du

19 décembre 2019; FI 2009.0023 du 12 octobre 2009, ainsi que l’arrêt du TA BE du

21 mars 2011 in: NStP 2011 consid. 2.2 et renvois) considère que la

déduction des frais d’entretien immobiliers, en tant que frais d’acquisition du

revenu imposable, n’est possible, en cas de propriété collective, qu’à hauteur

de la quote-part civilement détenue par le contribuable concerné. De même qu’un

accord entre les propriétaires collectifs ne saurait modifier l’attribution du

revenu imposable, de même la déduction des frais ne peut être changée par

convention et reste calquée sur la quote-part résultant des droits réels

immobiliers (v. arrêt FI.2021.0118 du 30 décembre 2021 consid. 5b, réf. citées,

confirmé par arrêt TF 2C_137/2022 du 4 novembre 2022). Ainsi, une réglementation

contractuelle qui établit une répartition des frais d’entretien qui s’écarte de

la répartition en fonction des droits réels n’est pas déterminante sous l’angle

du droit fiscal (Fenners/Rüdlinger, op. cit., p. 109). La doctrine

soutient par ailleurs de longue date également cette solution

jurisprudentielle: lorsque l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, les frais

d'acquisition du revenu sont déductibles chez chacun des copropriétaires, mais

uniquement à hauteur du pourcentage de leur participation dans la copropriété (v.

Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère partie, 2e éd. Bâle

2019, n. 23 ad art. 32; Merlino, op. cit., n° 42).

bb) En revanche, celui qui n’est ni propriétaire, ni

titulaire d’un droit d’usufruit ou d’habitation sur l’immeuble, ni dans une

position similaire à celle d’un propriétaire, ne peut déduire aucun frais en

relation avec l’immeuble (Merlino, op. cit., n°41, réf. citée). Or, la simple

détention d’actions d’une société immobilière ne constitue pas un droit

personnel assimilable économiquement à un droit de jouissance réel sur un

immeuble (cf. Anne-Christine Schwab, La vente des actions de la société

immobilière en droit fiscal suisse, OREF [éd.], Berne 2019, n.628 et 630,

références citées). Du reste, la seule détention d'actions d'une société

immobilière ne peut pas, sans circonstances additionnelles particulières,

fonder un assujettissement limité d’un contribuable dans le canton de situation

des immeubles appartenant à ladite société (v. sur ce point, arrêt TF 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 4.8; v. ég. ATF 95 I 26 consid. 2

p. 30).

On rappelle à cet égard que la société immobilière d'actionnaires-locataires

représentait un substitut historique à l'actuelle propriété par étages,

inconnue du code civil et qui conférait aux actionnaires un droit d'habitation

(cf. ATF 126 V 83 consid. 2b p. 86, réf. citées; arrêt TF 2C_459/2020 du 19

janvier 2021 consid. 6.3). Il s’agit d’une forme particulière de société

immobilière qui repose sur une combinaison du droit des sociétés et du droit du

bail à loyer et dans laquelle seuls les actionnaires peuvent conclure avec la

société un contrat de bail, le droit de jouir d'une fraction de l'immeuble

étant attaché à la qualité d'actionnaire (ATF 126 V 83, consid. 2c p. 86; arrêt

TF 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.4.1). La société immobilière d'actionnaires-locataires

permet à chaque actionnaire, détenteur d’un certificat d’actions, de bénéficier

de l’usage d’une partie privative de l’immeuble; contrairement au propriétaire

d’étages qui est propriétaire d’une partie privative de l’immeuble, le

titulaire d’un certificat d’actions d’une telle société n’est que bénéficiaire

d’un droit d’usage exclusif d’une partie privative de l’immeuble (cf.

José-Miguel Rubido, L’acquisition immobilière, Genève/Zurich 2022, p. 150). En

droit civil, la jurisprudence et la doctrine s'accordent toutefois à considérer

que la situation des actionnaires-locataires est plus proche de celle des

locataires que de celle des propriétaires (cf. Arthur Meier-Hayoz/Heinz Rey, in:

Berner Kommentar, Sachenrecht, Berne 1987, remarques préliminaires ad art. 712a

à 712t CC n.10, réf. citées), bien que le preneur qui est actionnaire de la

société propriétaire de l'immeuble ait une position plus forte à l'égard du bailleur

qu'un simple locataire (arrêt TF 2C_277/2008 déjà cité consid. 3.4.1). En règle

générale, les statuts de telles sociétés prévoient en effet que les actions ne

confèrent pas à leurs titulaires un droit réel d'usage et de jouissance, mais

seulement un droit personnel de conclure un contrat de bail avec la société

propriétaire de l'immeuble, le droit d'usage du logement relevant du bail à

loyer (arrêt TF 4C.265/2002 du 26 novembre 2002 consid. 3.1).

Dès l’instant où,

comme en la matière, la loi fiscale est fondée sur les circonstances de droit

civil, la forme juridique reste contraignante pour l'imposition quelle que soit

la réalité économique, sous réserve d'évasion fiscale. Si le

droit fiscal est (également) lié au droit civil, le contribuable ne peut pas

invoquer l'identité économique de la société immobilière avec son actionnaire ou avec les immeubles qu'elle détient (cf. ATF 136 I 65 consid. 5.4 p. 77; 136 I 49 consid. 5.4 p. 61 ; 108 Ia 122 consid. 2b p.

126; arrêts TF 2C_9/2019 du 29 janvier 2020 consid. 3.3.3; 2C_666/2015 déjà

cité consid. 5.2). La doctrine admet en

règle générale que l'on peut s'écarter des définitions de droit civil lorsque

des motifs fondés justifient une interprétation autonome (arrêt TF 2C_277/2011

du 17 octobre 2011 consid. 4.2.3 et la référence).

cc) Par conséquent, il ressort de ce qui précède qu’aucune

raison ne permet d’assimiler, sous l’angle des art. 32 al. 2 LIFD et 36 al. 1

let. b LI, la détention d’actions d’une société immobilière d'actionnaires-locataires

à la propriété immobilière. Du reste, celles-ci font partie, comme on l’a vu

plus haut sous a/bb, non pas de la fortune immobilière, mais bien de la fortune

mobilière en ce qui concerne l’impôt sur la fortune et le rendement de celle-ci.

5.

Les recourants font principalement valoir que, dans le cas

d’espèce, la situation des actionnaires-locataires de C.________ est comparable

à celle des propriétaires.

a) Les recourants détiennent depuis

2017 l'action au porteur n°******** de C.________ qui leur

confère un droit de jouissance sur l’appartement n°******** de la PPE

constituée sur la parcelle n°******** de ********, dont la société est

propriétaire. Il ressort des statuts de C.________ (art. 7, 4e par.)

que «chaque action donne droit à une part proportionnelle des bénéfices nets

de la société et du produit de liquidation, sous réserve de l’art. 697m CO»

(non-respect des obligations d’annoncer). C.________ a pour but «la gestion

et exploitation des parts de PPE dont elle est propriétaire sur terre de ********

dans l'immeuble ******** et toutes opérations s'y rapportant,

ainsi qu'à l'appartement No ******** dans l'immeuble ********». L’immeuble

est, certes, soumis au régime de la PPE au sens des art. 712 ss CC. Toutefois,

l'extrait produit du registre foncier de l'immeuble n°******** relatif à

l'appartement n°******** fait apparaître que C.________ en est seule

propriétaire; aucun usufruit, ni aucun droit d’habitation, conférant un droit

de jouissance complet sur la chose aux recourants, n'y figure. En l’état, les

recourants ne peuvent être considérés, tant du point de vue du droit civil que

sous l’angle du droit fiscal, comme étant copropriétaires de la quote-part de

PPE correspondant à l’appartement en question. Outre le rapport

d’actionnariat, ils sont liés à la société propriétaire par un contrat de bail

oral et ont du reste payé à cette dernière, durant l’année 2018 des loyers pour

un montant de 12'057 fr.95.

Il suit de ce qui précède que l’action

au porteur n°******** de C.________ fait partie de la fortune mobilière des

recourants et non de leur fortune immobilière. Il en résulte que les revenus

issus de la sous-location à des tiers, qu'ils ont déclarés, sont imposables

conformément aux art. 20 al. 1 let. d LIFD et 23 al. 1 let. d LI, qui visent les

revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres

droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits. Les recourants ont encaissé un revenu brut de 35'989 fr.66 provenant de

la sous-location de cet appartement. Le calcul opéré par l’autorité intimée pour

déterminer la quotité du revenu imposable, qui prend en considération en

déduction les charges (4'567 fr.80), le montant du loyer payé à la société

propriétaire (12'057 fr.95), ainsi qu’un montant forfaitaire à titre de frais

d’entretien du mobilier (7'197 fr.90), ne suscite aucune observation de la part

des recourants; il doit ainsi être confirmé. C’est dès lors à juste titre qu’un

montant de 12'166 fr. a été ajouté au revenu imposable des recourants.

b) Ceci nonobstant, les recourants revendiquent

la déductibilité de frais d'entretien d'immeuble pour un montant de 179'180

francs. Ils expliquent avoir acquitté eux-mêmes ces montants, qui ont trait,

selon eux, à des dépenses pour l'entretien et le maintien de la valeur du bien

immobilier, ce dont ils ont fourni la preuve dans le cadre de la procédure de réclamation.

Comme on l’a vu ci-dessus, les recourants n’ont

qu’un droit d’usage exclusif sur l’appartement n°********. A ce

titre, ils ne sont pas fondés à déduire des frais en relation avec des

travaux entrepris dans cet appartement; ceci d’autant moins que l’action au

porteur n°******** dont ils retirent leur droit d’usage fait partie de leur

fortune mobilière. Sans doute, l’art. 9 du règlement de PPE permet à chaque

propriétaire d’entreprendre librement et à ses frais toutes sortes de travaux

ou réparations à l'intérieur de son appartement ou local. Sur le plan du droit

civil, il est vrai que le locataire n’a le droit de rénover ou de modifier la

chose qu’avec le consentement écrit du bailleur (cf. art. 260a al. 1 CO). Cette

disposition fait naître une créance future et conditionnelle en la personne du

locataire qui entreprend des travaux de rénovation ou de modification de la

chose louée avec l'accord du bailleur (cf. art. 260a al. 3 CO; v. sur ce point,

arrêts TF 4C.18/2006 du 29 mars 2006 consid. 3.1.1; 4C.280/2005 du 10 novembre

2005 consid. 3.2.1). Au vu cependant de ce qui a été exposé plus haut au

considérant 4b/aa, cette réglementation, qui ne confère aucun droit réel aux

recourants mais seulement une créance contre la société propriétaire, n'est toutefois

pas déterminante sous l'angle du droit fiscal. En effet, le principe de

l’accession (cf. art. 667 al. 2 CC) a pour conséquence que les travaux réalisés

par les recourants font partie intégrante de l’immeuble appartenant à C.________

(v. sur ce point, Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome II, 5e

éd., Berne 2020, n.2254s.). Il importe peu à cet égard que cette dernière,

propriétaire de l’immeuble, n’ait pas comptabilisé les frais d'entretien et

frais d'administration liés à cet appartement dans son compte de charges et

profits.

Par conséquent, faute de pouvoir détenir un droit

réel sur l'appartement n° ********, les recourants ne sont pas fondés à revendiquer

la déduction de frais d'entretien d'immeuble au sens où l’entendent les art. 32

al. 2 LIFD et 36 al. 1 let. b LI.

c) On a vu plus haut que le revenu que les

recourants retirent de la sous-location de cet appartement doit être considéré

comme un rendement de leur fortune mobilière. Ceci étant, ils ne sont pas

fondés pour autant à revendiquer une déduction liée à cette fortune. Le texte

des art. 32 al. 1 LIFD et 36 al. 1 let. a LI prévoit à cet égard que le

contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais

d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne

peuvent être ni remboursés ni imputés. Or, les montants déboursés pour

l’entretien de l’appartement n°******** n’entrent pas dans le champ

d’application de ces dispositions.

On soulignera ici que par arrêt du 17 mars 2023

(9C_678/2021, destiné à la publication), le Tribunal fédéral a considéré que

l'art. 20 al. 3 LIFD, selon lequel le remboursement d’apports effectués

par les détenteurs des droits de participation est traité de la même manière

que le remboursement du capital-actions, était également applicable en cas

d'apports dissimulés. Il n'est ainsi pas exclu que les frais d'entretien pris

en charge par les recourants et qui ont enrichi la société dont ils sont

actionnaires, puissent être reconnus comme de tels apports et par voie de

conséquence être distribués, sous l'angle des impôts directs, comme du

capital-actions.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le

recours et à confirmer la décision entreprise. Le sort du recours commande de

mettre les frais de justice à la charge des recourants (cf. art. 49 al. 1, 91

et 99 LPA-VD), solidairement entre eux (art. 51 al. 2 LPA-VD). Compte tenu de

la valeur litigieuse ici en cause (cf. art. 2 du des frais judiciaires et des

dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]),

les frais seront arrêtés à 3'000 fr.; la différence entre ce montant et

l’avance de frais perçue sera restituée aux recourants à l’entrée en force du

présent arrêt. Pour le même motif, l’allocation de dépens n’entrera pas en

ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

25.

janvier 2022, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge

de A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 mai 2023

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,

d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,

6004.

Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.