CDAP - FI.2022.0076 - 2023-08-08 - A._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, B._____

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 8 août 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et

M. Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à

******** représentée par Me Christian FISCHER, avocat à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne,

Tiers intéressé

B.________ à

********

Objet

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 14 avril 2022 (imposition au taux global du couple).

Vu les faits suivants:

A.

A.________, née le ******** 1948, est mariée à B.________ depuis le ********

2015. A.________ est inscrite en résidence principale à ********, où elle loue

un appartement de 3,5 pièces. Retraitée, elle exerce la profession de

psychologue indépendante et salariée à temps partiel. B.________ réside quant à

lui habituellement à ********. Le couple, qui n'a jamais cohabité, vit séparé

durant la semaine et réside chez l'un ou chez l'autre durant les vacances (cf.

réponse du questionnaire du 3 mai 2021 sur le domicile fiscal intercantonal, à

la question "A quel(s) endroit(s) vous retrouvez-vous régulièrement").

Les époux ont conclu un contrat de séparation de biens et un pacte successoral,

dans le cadre duquel chacun a renoncé à tous droits dans la succession de

l'autre.

B.

Dans ses déclarations fiscales relatives aux périodes fiscales 2015 à ce

jour, A.________ a indiqué être séparée dans la rubrique "Etat

civil". Sur la base de cette indication, l'autorité de taxation a taxé

définitivement l'intéressée lors des périodes fiscales 2015, 2016 et 2017,

intégrant uniquement ses propres éléments imposables, à l'exclusion de ceux de

son mari, pour déterminer le taux d'imposition.

C.

Le 21 avril 2021, l'Office d'impôt des districts de la Riviera –

Pays-d'Enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'office d'impôt) a invité A.________

à compléter et retourner le questionnaire relatif à la détermination du

domicile fiscal. L'intéressée a rempli et signé ledit formulaire le 3 mai 2021.

D.

Par courrier du 14 juillet 2021, l'office d'impôt a proposé d'admettre

l'existence d'un domicile fiscal séparé des conjoints dès le 1er

janvier 2018, soit dans le Canton de Vaud en ce qui concerne A.________, et

dans le Canton de Genève s'agissant de son conjoint. Pour l'impôt fédéral

direct, la compétence d'imposer le couple reviendrait au Canton de Vaud. L'office

d'impôt a en revanche exclu de mettre le couple au bénéfice d'une imposition

"séparée" et précisé que A.________ et B.________ seraient imposés au

taux des revenus globaux du couple, au motif que la vie conjugale subsistait.

E.

A.________ s'est déterminée le 10 septembre 2021, s'opposant à ce que

ses revenus soient taxés au taux des revenus globaux. Elle a indiqué vivre de

manière indépendante dans son logement de ********, en semaine et le week-end.

L'intéressée a précisé passer quelques fois par an de brèves vacances, en

général à l'étranger, avec B.________, avec lequel elle fait parfois des

excursions.

B.________ a intégralement confirmé les propos de

son épouse par courrier adressé à l'office d'impôt le 13 septembre 2021.

Le 28 mars 2022, l'Administration fiscale genevoise a

déclaré ne pas être opposée à ce que l'impôt fédéral direct soit perçu dans le

Canton de Vaud, tant pour A.________ que pour B.________.

L'office d'impôt a ensuite transmis le dossier à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa

compétence.

F.

Par décision du 14 avril 2022, l'ACI a fixé le domicile principal de A.________

de manière séparée en faveur de la Commune de ********, avec effet au 1er

janvier 2018, au niveau cantonal et communal, sur la base de ses seuls éléments

de revenu et de fortune. Elle a précisé que les éléments de revenus et de

fortune de B.________ seront pris en considération uniquement pour la

détermination du taux d'imposition. S'agissant de l'impôt fédéral direct, l'ACI

a retenu que le Canton de Vaud demeurait compétent pour l'imposition du couple

sur l'ensemble des revenus des conjoints.

G.

Agissant par acte de son avocat du 13 mai 2022, A.________ (ci-après: la

recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation

et à ce qu'elle fasse l'objet d'une imposition séparée, au taux applicable aux

contribuables célibataires ou séparés.

L'ACI a répondu le 12 juillet 2022, concluant au

rejet du recours.

La recourante a répliqué le 15 août 2022, maintenant

ses conclusions. Elle a requis l'audition, comme témoin, de sa fille C.________.

Elle a par ailleurs sollicité la production des renseignements

obtenus des autorités fiscales genevoises au sujet de B.________, ainsi qu'un

calcul comparatif entre les impôts qui seraient dus sur la base du taux global

et sur la base d'une taxation séparée.

L'ACI a dupliqué le 30 août 2022.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal

cantonal s'exerce conformément à la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36). Lorsqu’une personne

conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en

règle générale, rendre une décision préjudicielle d'assujettissement, fixant le

domicile du contribuable, avant de poursuivre la procédure de taxation (ATF 131 I 145 consid. 2.1; arrêt TF 2P.192/2006 du 8 janvier 2007 consid. 2; cf.

également Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2e éd.,

Berne 2013, n°288 p. 96 et les références; Martin Zweifel/Hugo Casanova/Michael

Beusch/Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern,

2e éd., Zurich 2018, p. 302, qui reconnaissent qu'un tel droit doit

à tout le moins être reconnu pour fixer l'assujettissement subjectif; voir

aussi Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: OREF (éd.), Les procédures en droit fiscal,

4e édition, Berne 2022, p. 518s.). En dépit de son caractère

préjudiciel, cette décision doit être considérée comme une

décision finale au sens de l'art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable selon le renvoi

de l'art. 99 LPA-VD (cf. arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 1.1; art.

18 al. 6 LI; cf. ég. arrêt FI.2018.0134 du 11 novembre 2019 consid. 3e).

Déposé dans le délai de trente jours

fixé par l'art. 95 LPA-VD, le recours est intervenu en temps utile. Il respecte

au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD, également

applicable selon le renvoi de l'art. 99 LPA-VD, de sorte qu’il y a lieu

d'entrer en matière sur le fond.

2.

Il convient de délimiter en premier lieu l'objet du

litige.

a) L'objet du litige est défini

par trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les

motifs de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent

être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos

desquels l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière

qui la lie sous forme de décision. L'objet du litige peut être réduit devant

l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid.

3.4.2).

b) La recourante ne conteste pas la décision

attaquée, dans la mesure où elle constate qu'elle est assujettie de manière

illimitée dans le Canton de Vaud, pour ses propres éléments de revenu et de

fortune. Elle conteste en revanche la prise en compte des revenus et fortune de

son époux pour déterminer le taux d'imposition à compter de la période fiscale

2018. Cette problématique, qui est intrinsèquement liée à celle de

l'assujettissement de la recourante en un lieu distinct de celui de son conjoint

en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, a été traitée simultanément

par l'autorité intimée. L'objet du recours s'étend dès lors également à cette

question, ce qui n'est pas contesté par la recourante. Il y a lieu, partant,

d'entrer en matière sur les griefs formulés par la recourante à ce sujet.

c) Dans le cadre de sa motivation et

bien qu'elle n'ait pas pris de conclusions formelles en ce sens, la recourante

semble également contester, sans toutefois remettre en cause la compétence des

autorités de taxation vaudoises pour l'imposer au titre de l'IFD, la taxation

de son conjoint dans le Canton de Vaud. Il est douteux que la recourante

dispose d'un intérêt à obtenir l'annulation de la décision attaquée sur ce

point.

On relèvera à toutes fins utiles que les

époux qui possèdent chacun un domicile au regard du droit civil, mais vivent

maritalement de fait, sont taxés au lieu où se trouvent les principaux intérêts

personnels et économiques du couple (art. 105 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre

1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 3 al. 2 LIFD). Le prélèvement

de l'impôt fédéral direct auprès des personnes physiques est régi par le

principe de la compétence unique et non partagée en matière de taxation et de

perception (art. 105 al. 1 LIFD; ATF 142 II 182 consid. 2.7.6; 137 I 273

consid. 3.3.1). En cas de for incertain ou litigieux, c'est l'art. 108 LIFD qui

règle la question en matière d'impôt fédéral direct; dans une telle hypothèse,

le for fiscal est fixé soit par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral

direct, si les autorités de taxation de ce canton sont seules en cause, soit

par l'Administration fédérale des contributions, si plusieurs cantons sont en

cause. La désignation du for peut être demandée par l'autorité de taxation, par

l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et par les contribuables

(al. 2: cf. arrêt FI.2002.0087 du 4 avril 2003 consid. 1d/bb).

Lorsqu'une autorité de taxation ou une instance de

recours apprend l'existence d'une prétention concurrente d'un autre canton,

elle doit s'adresser à l'AFC avant de procéder à d'autres actes de taxation,

afin de faire déterminer sa compétence (ATF 146 II 111 consid. 2.3.7; 137 I 273

consid. 3.3.1; arrêt TF 2C_116/2013 du 2 septembre 2013 consid. 4.5.1). Les

contribuables ont également la possibilité de renoncer à une demande selon

l'art. 108 al. 1 LIFD et de contester à la place la compétence de l'autorité de

taxation par la voie de recours ordinaire, au motif que l'autorité qui a rendu

la décision n'est pas compétente (arrêt TF 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid.

5.1).

En l'occurrence, les cantons de Genève et Vaud se

sont accordés sur le fait que la perception de l'IFD relevait de la compétence

du Canton de Vaud, sans recourir à la procédure de l'art. 108 LIFD. La

recourante, qui ne conteste pas son assujettissement illimité dans ce canton,

n'a pas de véritable intérêt à requérir une décision préalable de l'AFC au sens

de l'art. 108 LIFD, étant précisé que la taxation de l'IFD est la même, quel que

soit le for fiscal. Le mari de la recourante, à supposer qu'il ait eu qualité

pour le faire, ce qui est douteux, ne s'est quant à lui pas opposé à cette

décision en saisissant l'AFC d'une demande de désignation du for. Dans ces

circonstances, il convient d'admettre que les contribuables ont renoncé à

formuler une telle demande. En l'occurrence, l'autorité intimée a retenu à

juste titre que l'IFD devait dès lors être prélevé par un seul canton,

contrairement à ce qui a été retenu en ce qui concerne l'ICC. La recourante

n'apporte pour le surplus aucun élément permettant de retenir que l'IFD devrait

être prélevé par le Canton de Genève, au motif que les liens du couple avec ce

canton seraient plus étroits.

3.

A titre de mesure d'instruction, la recourante sollicite l'audition de

sa fille, ainsi que la production, par l'autorité intimée, des renseignements

obtenus des autorités fiscales genevoises en ce qui concerne B.________, ainsi

qu'un calcul comparatif entre les impôts qui seraient dus sur la base du taux global

et sur la base d'une taxation séparée. A l'appui de sa réplique, elle a sollicité

la mise en œuvre d'une audience d'instruction et de plaidoiries.

a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.

2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les

éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation

juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes,

d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer

à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer

sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre

(ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 et les références). Le droit d'être entendu

n'empêche pas le juge de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves

administrées lui ont permis de se forger une conviction et que, procédant de

manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont

encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient pas l'amener à

modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid. 3.3; 138

III 374 consid. 4.3.2; arrêt 2C_112/2020 du 9 juin 2020 consid. 3.1).

b) En l'occurrence, on ne voit pas ce que la

production des renseignements obtenus par l'administration fiscale genevoise de

B.________ permettrait d'établir, dès lors que l'objet du litige porte sur la

seule détermination de l'assujettissement de la recourante, ainsi que sur le

principe de son imposition au taux global. Il ne vise en revanche pas à établir

concrètement les bases d'imposition de la recourante, qui seront fixées dans le

cadre de la procédure de taxation ultérieure. Pour les mêmes raisons, il ne se

justifie pas non plus de requérir la production d'un calcul comparatif des

impôts dus par la recourante avec et sans l'imposition au taux global, qui

dépend également d'éléments à établir au stade de la taxation. On ne voit pour

le surplus pas ce que l'audition de la fille de la recourante pourrait établir,

les faits sur lesquels s'appuie l'autorité intimée n'étant pas remis en cause. Par

appréciation anticipée des moyens de preuve, il convient ainsi de ne pas donner

suite aux requêtes d'instruction de la recourante.

c) S'agissant pour le surplus de la demande de la recourante

tendant à la tenue d'une audience de plaidoiries, il convient de rappeler que,

sous l'angle de l'art. 29 al. 2 Cst. il n'existe pas,

de façon générale, un droit d'être entendu oralement (cf. ATF 134 I 140 consid.

5.3 p. 148; ATF 130 II 425 consid.

2.1 p. 428 s.; arrêt TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 4.1). A moins qu'elles

revêtent un caractère pénal, l'art. 6 CEDH, qui n'est d'ailleurs pas mentionné par la recourante,

ne s'applique pas aux causes fiscales (ATF 140 I 68 consid.

9.2 p. 74). Il y a lieu dès lors de renoncer également à la tenue d'une

audience de plaidoiries.

4.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une

question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et

communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions -

qui peuvent toutefois figurer dans le même

arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et

communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du

moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se

justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des

collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations

séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a

lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique

à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même

façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être

soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de

statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue

entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt

permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que

pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral et en droit cantonal, à tout le moins en ce qui

concerne le principe de l'imposition conjointe des époux. La cour statuera dès

lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une

part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui

vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2021.0043

du 4 février 2022 consid. 3; FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3 et

FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4).

5.

Il convient d'examiner si, comme le soutient la recourante, l'existence

de domiciles distincts des conjoints justifie une imposition séparée.

a) Le revenu et la fortune des époux vivant en

ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 9 al. 1

LIFD; art. 3 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; art. 9 al. 1

LI). La taxation conjointe des époux est justifiée par le principe de la

capacité contributive. Le mariage constitue en effet une unité non seulement

juridique, mais aussi économique. Selon cette conception, la capacité

contributive des époux ne peut être mesurée qu'en prenant en considération

l'addition de tous les éléments déterminants du couple (Christine Jaques, in

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème édition, Bâle 2017, n°3

ad art. 9 LIFD; ég. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5ème éd.,

Bâle 2021, p. 94; Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel in: Kommentar

zum schweizerischen Steuerrrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème

éd., Bâle 2022, Zweifel/Beusch [éds], n°2 ad art. 9 LIFD). L'imposition commune

déploie ses effets tant que dure l'union conjugale en fait et en droit, même

lorsque chaque époux a son propre domicile. Le fait que les époux puissent se

constituer, depuis le nouveau droit matrimonial, chacun leur propre domicile

fiscal principal ne signifie toutefois pas qu'ils ne vivent plus en ménage

commun et qu'ils doivent par conséquent être imposés séparément

(arrêt TF 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.4.1). La taxation

conjointe cesse en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective. Chaque

époux est alors imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale (art.

42 al. 2 LIFD; art. 18 al. 2 LHID; art. 10 et 80 al. 2 LI).

Une imposition séparée

suppose que les époux entendent ne plus poursuivre la communauté conjugale,

plus précisément qu'ils renoncent à vivre en ménage commun de manière durable pour

les motifs indiqués aux art. 175/176 CC, respectivement 275

CPC (arrêt TF 2C_952/2020 du 6 octobre 2021 consid. 4.3). Par ailleurs,

l'imposition séparée suppose l'absence de mise en commun des moyens d'existence

des époux s'agissant notamment des dépenses afférentes à l'appartement et au

ménage; autrement dit, l'assistance d'un époux par l'autre ne se fait plus que

sous la forme de subsides d'un montant déterminé (arrêt TF 2C_952/2020 du 6

octobre 2021 consid. 4.3). Il est par ailleurs nécessaire, pour que les

conditions de taxation séparée soient remplies, que les époux entendent réduire

à néant la communauté conjugale et qu'ils vivent séparés de manière durable (cf.

arrêts TF 2C_567/2016 et 2C_568/2016 du 10 août 2017 consid. 4.1; Jacques, op.

cit., n°18 ad art. 9 LIFD; Hunziker/Mayer-Knobel, op. cit., n°12 et 14 ad art.

9 LIFD; voir également Thierry Bornick, Impôts directs et familles: Etat des

lieux et perspectives, Bâle 2021, p. 139ss). Si l'union conjugale subsiste – ne

serait-ce que du fait d'une vie commune sporadique – ils doivent être taxés

conjointement (arrêt FI.2019.0090 du 20 mai 2020 consid. 2b et les références

citées).

Selon la Circulaire n°30 de l'AFC du 21 décembre

2010, il y a séparation de fait conduisant à une imposition séparée des époux

lorsque les critères suivants sont remplis cumulativement:

- absence de demeure commune (art. 162 CC), existence de

logements distincts (art. 175 CC), existence d’un domicile propre pour chaque

époux (art. 23 CC),

- absence de mise en commun de fonds pour le logement et

l’entretien,

- plus d’apparition en public du couple en tant que tel,

- la séparation dure un certain temps (au moins un an) ou

aboutit à la dissolution du mariage (cf. circulaire n° 30 de l'Administration

fédérale des contributions du 21 décembre 2010 relative à l'imposition des

époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

Ces indices peuvent être utilisés pour faciliter

l'application de l'art. 3 al. 3 LHID en raison de sa similitude avec l'art. 9

al. 1 LIFD (arrêt TF 2C_753/2011 du 14 mars 2012 consid. 6.1.1; arrêt

FI.2019.0090 du 20 mai 2020 consid. 2b). Ceux-ci se recoupent avec les trois

conditions cumulatives posées par l'arrêt TF 2C_952/2020 précité, les deux

derniers indices se recoupant avec la condition de fin de l'union conjugale,

respectivement de la communauté conjugale posée par le Tribunal fédéral comme

condition cumulative à la reconnaissance d'une imposition séparée des

conjoints.

C'est aux conjoints d'apporter la preuve que les

conditions de la séparation sont remplies (arrêts TF 2C_753/2011 du 14 mars

2012 consid. 6.1.2; 2A.277/1988 du 20 juin 1989, consid. 4 in Archives 59

632).

b) En l'occurrence, il n'est pas contesté que la

recourante et son mari n'ont jamais fait ménage commun. La première condition

posée à l'imposition séparée est partant remplie.

L'autorité intimée considère toutefois que l'union

conjugale n'est pas rompue, ce que la recourante conteste en relevant qu'elle

et son époux considèrent l'un comme l'autre qu'ils n'ont jamais eu de

communauté conjugale ni d'union conjugale. Ils expliquent en outre être

totalement indépendants l'un de l'autre, chacun assumant son propre entretien.

La recourante n'établit cela étant pas qu'elle

aurait cessé de former un couple avec son mari. Elle reconnaît elle-même

qu'elle partage certaines activités avec son conjoint et qu'elle voyage avec

lui. Cette communauté de vie, même sporadique, suffit à reconnaître l'existence

d'un lien conjugal. La recourante, qui s'est mariée en 2015, ne prétend

d'ailleurs pas que sa relation aurait évolué depuis lors, au point qu'il faille

considérer que les conditions d'une séparation de fait soient désormais

réunies. Certes, la recourante ne dépend pas de l'entretien de son conjoint, et

réciproquement. Cela est toutefois inhérent au fait que les deux conjoints se

trouvent dans une situation financière comparable et explique dès lors

l'absence de nécessité que l'un des époux pourvoie à l'entretien de l'autre. Cette

seule circonstance ne permet toutefois pas d'exclure, à elle seule, l'existence

d'une communauté conjugale. Sur le vu de ce qui précède, l'autorité intimée a

considéré à juste titre que l'union conjugale entre la recourante et son

conjoint était intacte et qu'elle justifiait par conséquent une imposition

conjointe, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD.

6.

La recourante se plaint ensuite, sans toutefois les développer, de diverses

violations de droits constitutionnels. Elle fait valoir en substance qu'elle

serait pénalisée par rapport aux couples mariés et aux couples séparés en vertu

d'une décision judiciaire, dans la mesure où elle a fait le choix de disposer

d'un domicile indépendant de celui de son conjoint. Elle se plaint ainsi

notamment d'une inégalité de traitement, ainsi que d'une atteinte à sa liberté

personnelle.

a) En matière fiscale, le principe d'égalité de

l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de

l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la

capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute

personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation

juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont

inadmissibles. D'après le principe d'imposition selon la capacité économique de

l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des

dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de

ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à

disposition du contribuable (ATF 136 II 88 consid.

5.2 p. 97; 133 I 206 consid. 6 et

7 p. 215ss; 99 Ia 638 consid. 9 p.

652 s.).

Il y a discrimination indirecte (également désignée: discrimination

de fait, de résultat, ou au-delà de la loi; voir à ce sujet Vincent

Martenet, Géométrie de l'égalité, Zurich/Bâle/Genève 2003, pp. 151 et 152

notamment), lorsqu'une réglementation qui ne contient aucune mesure apparemment

désavantageuse pour des groupes spécifiquement protégés contre la discrimination déploie cependant des effets négatifs à

l'égard d'un tel groupe dans ses applications concrètes, sans que cela puisse

se justifier objectivement (cf. ATF 126 II 377 consid. 6c; arrêts TF

2C_723/2015 du 18 juillet 2016 consid. 3.2; 2A.730/2006 du 3 septembre 2007

consid. 4.1). Eu égard à la difficulté de poser des règles générales et

abstraites permettant de définir pour tous les cas l'ampleur que doit revêtir

l'atteinte subie par un groupe protégé notamment par l'art.

8 al. 2 Cst. par rapport à la majorité de la population, la

reconnaissance d'une situation de discrimination

ne peut résulter que d'une appréciation de l'ensemble des circonstances du cas

particulier. Dans tous les cas, l'atteinte doit revêtir une importance

significative, le principe de l'interdiction de la discrimination

indirecte ne pouvant servir qu'à corriger les

effets négatifs les plus flagrants d'une réglementation étatique (ATF 138 I 205

consid. 5.5; 135 I 49 consid. 4.3; 129 I 217; 126 II 377). Dans ce contexte, la

collectivité peut chercher à prouver que la différence d'effet n'est qu'une

simple coïncidence et ne résulte pas de la réglementation ou de la décision

attaquée (Martenet, op. cit., p. 103, 152 et les nombreuses références citées

ainsi que l'ATF 129 I 217 consid. 2.2.4 in fine), ou établir que des

motifs non discriminatoires peuvent expliquer la décision aussi bien voire

mieux que le critère prohibé (arrêt TF 2C_723/2015 du 18 juillet 2016 consid.

3.2).

D'après le principe d'imposition selon la capacité

économique (ou contributive) de l'art. 127 al. 2 Cst.,

toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte

tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge

fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du

contribuable (ATF 140 II 157 consid. 7.1; 133 I 206 consid. 6 et 7).

b) Le Tribunal fédéral a certes jugé que, d'après

les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité

contributive, les contribuables mariés ne devaient pas supporter une charge

fiscale supérieure à celle des contribuables vivant en concubinage qui sont

dans la même situation économique. Toutefois, dans la mesure où une égalité absolue

ne peut pas être réalisée, il suffit que la réglementation cantonale n'entraîne

pas, d'une manière générale, une imposition plus lourde et systématiquement

défavorable des époux par rapports aux concubins (ATF 120 Ia 343 et 329;

118 Ia 1 et les

références citées; Archives 63 p. 330 consid. 4a p. 334).

Il appartient au Parlement fédéral de, cas échéant,

modifier le système d'imposition commune des époux qui résulte des art. 9 LIFD

pour l'impôt fédéral direct et 3 al. 3 LHID pour les impôts directs des cantons

et des communes pour introduire l'imposition individuelle en vue de garantir

une plus grande égalité de traitement entre concubins et couples mariés (voir notamment l'arrêt FI.2019.0097 du 31 juillet 2020

consid. 6a). A cet égard, on relèvera qu'à la fin de l'année 2019, le

Parlement fédéral a renvoyé au Conseil fédéral le projet de modification de la

LIFD (imposition équilibrée des couples et de la famille) que celui-ci avait

adopté pour éliminer la charge supplémentaire qui pèse sur les couples mariés

dans le cadre de l'impôt fédéral direct (FF 2018 2173). Il a chargé le Conseil

fédéral de proposer d'autres réformes, notamment le modèle en vigueur dans le

canton de Vaud (quotient familial), l'imposition individuelle ou tout autre

modèle qu'il juge approprié. La consultation relative à la loi fédérale sur

l'imposition individuelle a été ouverte le 2 décembre 2022 et s'est achevée le

16 mars 2023. En parallèle de cette procédure, l'initiative pour une imposition

individuelle de tous les couples, mariés ou non, a récolté les signatures

nécessaires et est actuellement en traitement devant le Conseil fédéral. En

l'état actuel du droit fédéral, les tribunaux n'ont cependant d'autre choix que

d'appliquer le principe de l'imposition commune des époux résultant du droit

fédéral (art. 190 Cst.; arrêt FI.2019.0097 du 31 juillet 2020 consid. 6a).

Le grief d'inégalité de traitement soulevé par la

recourante, dans la mesure où il critique l'imposition conjointe des époux,

doit être rejeté. Il convient en outre de relever, à toutes fins utiles, que la

recourante ne subit pas, du fait de son choix de vivre dans un domicile

distinct de son époux, une inégalité de traitement à l'égard de couples mariés

faisant ménage commun. Quelle que soit en effet l'affectation des ressources

(par exemple les dépenses afférentes à un second logement), les éléments

imposables demeurent en effet inchangés, les dépenses d'entretien du

contribuable et de sa famille n'étant en principe pas déductibles (cf. art. 34

let. a LIFD; art. 38 al. 1 let. a LI).

Tel qu'il est motivé en l'espèce, le grief de

violation du droit au mariage garanti par les art. 14 Cst. et 12 CEDH se confond

avec celui de violation de l'art. 8 Cst., la

recourante se bornant sur ce point à affirmer que le législateur vaudois ne

saurait mettre les époux dans une situation pire que les autres individus.

c) Il en va de même du grief d'atteinte à la liberté

personnelle (10 Cst.). La recourante se limite à évoquer dans son recours

l'art. 10 Cst., soutenant qu'elle ne saurait être contrainte d'entamer une

procédure de séparation pour obtenir une taxation séparée. La décision attaquée

n'a toutefois pas pour effet de contraindre la recourante d'entreprendre de

quelconques démarches en lien avec une procédure matrimoniale. On ne voit pas,

dans ces circonstances, que la liberté personnelle de la recourante soit

violée.

7.

La recourante se plaint ensuite d'une violation du droit à la protection

de la sphère privée (art. 13 Cst. et art. 8 CEDH). La recourante soutient que

la décision attaquée reviendrait à la contraindre de communiquer des données

personnelles à son conjoint.

a) La sphère privée et les données

personnelles sont protégées par l'art. 13 al. 1 et 2 Cst., ainsi que par l'art.

8 CEDH, qui n'offre toutefois pas en l'occurrence une protection plus étendue

que l'art. 13 Cst. (arrêt TF 5A_848/2018 du 16 novembre 2018 consid. 6). Il ne

peut y être porté atteinte par l'autorité qu'aux conditions de l'art. 36 Cst.,

soit notamment au terme d'une pesée d'intérêts et dans le respect du principe

de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.). Dans le cadre de cette pesée

d'intérêts, il y a lieu de prendre en compte, d'une part, la motivation de la

demande de consultation et, d'autre part, la gravité de l'atteinte aux droits

de la personnalité qu'elle est susceptible d'occasionner (arrêt TF 1C_225/2019

du 27 juin 2019 consid. 5.2).

b) En l'occurrence, les règles de

procédure concernant l'imposition conjointe sont expressément prévues, dans le

sens que les époux exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils

ont en vertu de la loi de manière conjointe (art. 113 al. 1 LIFD; 40 al. 1

LHID; 160 al. 1 LI). La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures.

Lorsqu'elle n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à

l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la

représentation contractuelle entre époux est supposée établie (art. 113 al. 2

LIFD; 40 al. 2 LHID; 160 al. 2 LI).

On relèvera à ce stade que l'unité du

couple sous l'angle fiscal trouve également appui dans les dispositions

relatives aux effets généraux du mariage (art. 166ss CC), quel que soit le

régime matrimonial sous lequel vivent les époux: ainsi, chacun d'eux représente

l'union conjugale pour les besoins courants de la famille durant la vie commune

(art. 166 al. 1 CC); chaque époux s'oblige personnellement par ses actes et il engage

solidairement son conjoint, en tant qu'il n'excède pas ses pouvoirs d'une

manière reconnaissable pour les tiers (art. 166 al. 3 CC); chaque époux peut

aussi demander à son conjoint qu'il le renseigne sur ses revenus, ses biens et

ses dettes, au besoin sur un ordre du juge l'y contraignant (art. 170 CC). Sous

cet angle par conséquent, pour les tiers, les situations financières des époux

se confondent (arrêt TF 2P.201/2005 du 13 janvier 2006 consid. 3.3).

La présente procédure porte uniquement sur la problématique

de l'assujettissement de la recourante et sur le principe de l'imposition au

taux global. Il n'est ainsi pas encore possible de procéder à la pesée des

intérêts qu'exige l'art. 36 Cst. pour examiner la licéité de l'atteinte à la

sphère privée de la recourante. Cet examen devra être effectué le cas échéant

au stade de la procédure de taxation, pour déterminer dans quelle mesure il

peut être exigé de la recourante qu'elle collabore à l'établissement des faits

nécessaires à la taxation. Il suffit à ce stade de constater que la décision

attaquée ne porte en l'état pas atteinte à la sphère privée de la recourante.

8.

La recourante soutient enfin que la décision attaquée viole l'art. 26 Cst.

a) En vertu de l'art. 26 al. 1

Cst., la propriété est garantie. De jurisprudence constante, en matière

fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas

au-delà de l'interdiction d'une imposition

confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à

l'essence même de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4

Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine

du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF 142 I 73 consid. 5 p. 75s.; 128 II 112 consid.

10b/bb p. 126; 122 I 305 consid. 7a

p. 322). Pour juger si une imposition a un effet

confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif;

il faut examiner la charge que représente l'imposition

sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances

extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération

l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte

ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de

reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75s; 128 II 112 consid.

10b/bb p. 126; 106 Ia 342 consid. 6a

p. 348 s.).

b) En l'occurrence, la recourante ne démontre pas

qu'elle ferait l'objet d'une imposition qui puisse être qualifiée de

confiscatoire au sens de la jurisprudence précitée. Quoi qu'il en soit, une

telle conclusion ne pourrait découler que de l'analyse concrète de l'imposition

de la recourante et de son conjoint, qui est à ce stade prématurée.

Le grief de violation de l'art. 26 Cst. doit par

conséquent être rejeté.

9.

Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le Tribunal à rejeter le

recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision attaquée.

Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., doivent être mis à la charge de la

recourante, qui succombe (art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD et 2

al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière

administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué

de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 avril 2022

est confirmée.

III.

Les frais judiciaires, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge de

la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 août 2023

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.