CDAP - FI.2022.0093 - 2023-03-14 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 14 mars 2023

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente;

M. Bernard Jahrmann et M. Roger Saul, assesseurs.

Recourante

A.________,

à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt

fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 17 mai 2022 (ICC et IFD; période fiscale 2019).

Vu les faits suivants:

A.

Le 23 août 2020, A.________ a déposé sa déclaration d'impôts 2019. Elle

a annoncé un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ICC) de 53'800

fr. (quotient familial de 2,3), une fortune imposable pour l'ICC de 0 fr. ainsi

qu'un revenu imposable pour l'impôt fédéral direct (IFD) de 58'500 francs. Elle

a déclaré faire ménage commun avec ses deux enfants majeurs, B.________ né en

1996, étudiant, et C.________ né en 2000, sans activité. Elle a en outre

précisé, sous la rubrique gain mensuel au 31.12, un revenu de 500 fr. pour B.________

et de 425 fr. pour C.________.

B.

Par décision du 24 septembre 2020, l'Office d'impôts des districts de

Lausanne et Ouest lausannois (OID) a arrêté le revenu imposable ICC à 66'400

fr. au taux de 42'800 (quotient familial de 1.55) et la fortune imposable ICC à

0 francs. Le revenu imposable IFD a quant à lui été arrêté à 69'300 fr. au taux

de 69'300 fr. (barème: mariés). Concernant la reprise du quotient familial,

l'OID a indiqué que la situation professionnelle de C.________ au 31.12.2019 ne

permettait pas de bénéficier d'une déduction pour enfant à charge. La part du

quotient familial pour B.________ a été partagée par deux entre les parents.

C.

Par lettre du 28 octobre 2020, A.________ a formé réclamation contre

cette décision, en faisant valoir que son fils C.________ présentait des

difficultés qui ne lui permettaient ni de suivre des études ni de travailler.

Elle a précisé que C.________ avait été déscolarisé en 2018 et qu'il était

depuis à sa charge, ses revenus réalisés en 2019 ne lui permettant pas de vivre

de manière indépendante.

Le 2 novembre 2020, l'OID a adressé à la

contribuable une nouvelle détermination des éléments imposables reprenant les

éléments de la décision de taxation contestée. A.________ a maintenu sa

réclamation par lettre du 3 novembre 2020. Elle a produit un certificat médical

du Dr D.________, spécialiste en médecine interne, daté du 28 octobre 2020 précisant

que C.________ ne pouvait pas s'engager dans le marché du travail ni suivre une

formation professionnelle depuis juillet 2018 pour des raisons médicales. Le

dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) comme

objet de sa compétence. Après instruction de la situation médicale et

financière de C.________, l'ACI a adressé à l'intéressée une proposition de

règlement en date du 12 avril 2022 confirmant le refus de prendre en compte une

part de quotient familial pour l'enfant majeur C.________. Celle-ci ne s'est

pas déterminée.

Par décision sur réclamation du 17 mai 2022, l'ACI a

confirmé la décision de taxation du 24 septembre 2020.

D.

Par acte du 15 juin 2022, régularisé dans le délai imparti, A.________ a

recouru contre la décision sur réclamation du 17 mai 2022 par devant la Cour de

droit administratif et public du tribunal cantonal (CDAP). Elle a conclu à ce

qu'une déduction pour personne à charge lui soit octroyée pour C.________.

L'ACI a déposé sa réponse au recours le 15 août 2022

en concluant à son rejet. L'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a

pas procédé.

La recourante a déposé un mémoire complémentaire le

19 septembre 2022. L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 10 octobre

2022.

La cour a statué par voie de circulation. Les

arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; BLV

173.36 –, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux

– LI; BLV 642.11), le recours, qui a été régularisé dans le délai imparti,

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le

fond.

2.

L'objet du litige porte sur le refus de l'ACI d'une déduction pour

personne à charge pour l'enfant C.________ de la recourante.

a) Sur le plan cantonal et communal, une déduction

de 3'200 fr. telle qu'indexée pour la période fiscale 2019 est accordée au

contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir

seule à ses besoins (art. 40 LI). Sur le plan fédéral, une déduction de 6'500

fr. (valeur 2019) est également prévue pour chaque personne totalement ou

partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle

le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant

de la déduction (art. 35 al. 1 let. b LIFD). Cette déduction permet de tenir

compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par

obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche.

Elle suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une

personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins,

c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que les ressources de la

personne entretenue soient inférieures au seuil du minimum vital.

b) Selon la jurisprudence, une personne est

incapable de subvenir à ses besoins lorsque ses propres ressources sont

inférieures au seuil du minimum vital (TF 2C_331/2009 du 14 octobre 2009

consid. 2.2; arrêt FI.2009.0115 du 24 mars 2010 consid. 5). Est considérée

comme étant dans le besoin la personne qui, pour des motifs objectifs, eu égard

notamment à sa santé physique ou psychique, n'est durablement pas en mesure

d'exercer une activité lucrative qui lui permettrait de subvenir seule à son

entretien et dépend dès lors de l'aide de tiers (indigence objective). La

personne ne doit pas disposer de rente, allocation ou autre prestation d'aide

sociale couvrant le minimum vital (arrêts FI.2010.0025, consid. 6; FI.1999.0014

consid. 7). En revanche, la personne qui renonce librement et sans motif

impératif à l'obtention d'un revenu suffisant n'est pas dans le besoin

(indigence subjective – cf. Christine Jacques, in Noël/Aubry Girardin

(éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017 [ci-après:

CR LIFD], N 38 ad art. 35 LIFD). Une personne qui est à la recherche d'un

emploi ne remplit pas non plus la condition de l'indigence objective (arrêt

Fl.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; cf. aussi FI.2009.0049 du 5 janvier

2010 consid. 3b).

Pour pouvoir bénéficier de la déduction pour

personne à charge, le contribuable doit fournir une aide gratuite à la personne

nécessiteuse. Le soutien peut ainsi être apporté en espèces ou en nature et

peut consister en particulier à fournir l'hébergement et la nourriture. A

contrario, ne représentent pas des aides - à défaut de gratuité - les

prestations d'entretien accordées à des personnes qui vivent dans le foyer du

contribuable et fournissent une contreprestation (TF 2C_427/2014 du 13 avril

2015 consid. 6.1; TF 2C_331/2009 du 14 octobre 2009, consid. 2.2; arrêt

Fl.2020.0027 du 16 juillet 2020 consid. 4a; Christine Jacques, op. cit.,

N 41 à 43 ad art. 35 LIFD). Conformément au principe du jour déterminant, la

déduction pour personne à charge est fixée d'après la situation existant à la

fin de la période fiscale (art. 44 al. 1 LI; art. 35 al. 2 LIFD).

c) En vertu de l'article 8 du Code

civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), sur la répartition du fardeau de

la preuve, il incombe au contribuable qui entend faire valoir la déduction pour

personne à charge des articles 35 al.1 let. b LIFD et 40 LI d'apporter la

preuve que les conditions prévues par ces dispositions sont remplies, à savoir

que le contribuable a effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que

cette dernière ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, notamment

lorsque des motifs objectifs comme des soucis de santé d'ordre physique ou

psychique ne lui permettent pas durablement d'exercer une activité lucrative,

la contraignant ainsi à dépendre de l'aide d'un tiers (cf. TF 2C_656/2020 du 16

mars 2020 consid. 6.2). La preuve de l'incapacité durable pour des motifs

physiques ou psychiques de la personne à charge doit être apportée par le contribuable

qui revendique une telle déduction, dans le cadre de sa taxation personnelle.

Une telle incapacité peut notamment être établie au moyen d'un certificat

médical. Pour apprécier la force probante d'un certificat médical, il importe

que la description des interférences médicales soit claire et que les

conclusions du médecin soient bien motivées. Une attestation médicale qui

relève l'existence d'une incapacité de travail sans autres explications n'a

ainsi pas une grande force probante (TF 5A_826/2020 du 30 mars 2022 consid. 9.3

et les références citées). S'agissant des rapports établis par le médecin

traitant, le juge prendra en considération le fait que celui-ci peut être

enclin, en cas de doute, à prendre parti pour son patient en raison de la

relation de confiance qu'ils ont nouée (TF 4A_318/2016 du 3 août 2018

consid. 6.2 et les références citées). Pour le surplus, la doctrine considère

que ce n'est que dans des cas exceptionnels et particuliers qu'un certificat

médical peut être délivré avec effet rétroactif, de quelques jours au maximum,

dans la mesure où il est possible de retracer et de contrôler les faits; un

certificat médical délivré rétroactivement pourrait être considéré comme une

faveur (Bulletin des médecins suisses/2021 102/15, Le certificat médical – 1ère

partie, p. 497 ss).

d) En l'espèce, il n'est pas contesté que la

recourante a pourvu à l'entretien de C.________ durant la période fiscale

litigieuse et que sa participation excède le montant des déductions qu'elle

revendique. Seule l'incapacité de travail du fils de la recourante telle

qu'attestée par le certificat du Dr D.________ du 28 octobre 2020 est

litigieuse.

Ce certificat est libellé comme il suit: "Je

soussigné certifie en qualité de médecin traitant que mon patient C.________ ne

peut pour des raisons médicales s'engager dans le marché du travail ni suivre

de formation professionnelle depuis juillet 2018 jusqu'à ce jour. Le pronostic

est réservé."

On relève d'abord que ce document a été établi dans

le cadre et pour les besoins de la procédure de réclamation, comme la

recourante en convient, et plus de 18 mois après le début attestée de

l'incapacité de travail de son fils, par le médecin traitant de celui-ci. Il ne

fait état d'aucune interface médicale ni d'aucune conclusion motivée, ne

mentionne pas le suivi thérapeutique ni toute autre information concrète et

compréhensible permettant de déduire la durée et l'importance de l'incapacité

de travail, le pronostic étant par ailleurs réservé. Certains éléments de fait

ressortant du dossier laissent au contraire apparaître une capacité de travail

objective, du moins partielle, du fils de la recourante. Ainsi, celui-ci a réalisé

des revenus mensuels de 425 fr. durant la période fiscale 2019, alors que le

certificat médical susmentionné ne fait pas état d'une capacité de travail

résiduelle; avant le 29 avril 2022, date du dépôt d'une demande de revenu

d'insertion en faveur du fils de la recourante, aucune demande à l'assurance

invalidité ou à l'aide sociale n'avait été déposée par l'intéressé, alors que

son incapacité de travail censée importante et durable daterait selon son

médecin de famille de juillet 2018; le détail des frais médicaux établi par

l'assurance maladie de C.________ en vue de la déclaration d'impôts 2019, fait

état de trois seules consultations pour toute l'année, soit le 18 janvier

auprès du Dr E.________, médecin de famille, le 7 mai et le 5 juin auprès du Dr

D.________, médecin de famille, ce qui ne laisse pas entrevoir un suivi médical

ou traitement compatibles avec l'incapacité de travail alléguée.

Enfin, il est rappelé que les

prestations d'entretien accordées à des personnes qui vivent dans le foyer du

contribuable et fournissent une contreprestation, ne représentent pas des aides

gratuites, permettant de revendiquer la déduction pour personne à charge. Or,

dans le cas présent, la recourante a

indiqué dans son recours du 26 juin 2022 que son fils avait pu effectuer

quelques travaux, ce qui corrobore les gains mensuels annoncés en 2019 par

celui-ci. Dès lors, compte tenu de ces éléments, il semble raisonnable

d'admettre que C.________ était également en mesure de fournir une

contreprestation à l'entretien reçu. L'aide fournie à son fils par la

recourante ne peut ainsi pas être considérée comme gratuite.

Au vu de

ces considérations, la cour considère que la recourante n'a pas apporté la

preuve de l'incapacité durable pour des motifs médicaux ou psychiques de son

fils lui permettant de revendiquer la contribution pour personne à charge.

3.

La recourante estime que l'autorité intimée aurait dû

procéder à une instruction complémentaire concernant l'incapacité de son fils

avant de rendre sa décision sur réclamation. Or, il est rappelé que dans le

cadre de la procédure de réclamation, l'autorité intimée a émis une proposition

de règlement qui pouvait être contestée ou complétée, dans le délai imparti,

concernant notamment l'état de fait énoncé. L'autorité intimée a également

offert la possibilité à la recourante d'être entendue en ses locaux. Celle-ci

n'a toutefois pas fait usage de ces prérogatives. Partant, elle ne peut pas

s'en plaindre par la suite.

Pour le surplus, les griefs de la recourante en

relation avec la demande RI de 2022 exhorte le cadre du litige et ne seront pas

examinés.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision entreprise. La recourante, qui succombe, devrait en

principe supporter les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il y est

toutefois renoncé pour des raison d'équité (cf. art. 50 LPA-VD). L'allocation

de dépens n'entre par ailleurs pas en considération (cf. art. 55 al. 1 a

contario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

17.

mai 2022 est confirmée.

III.

L'arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 mars 2023

La

présidente:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.