CDAP - FI.2022.0113 - 2022-09-12 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 12 septembre 2022

Composition

M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et

M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.

NN

Recourante

A.________ à ******** représentée

par Me Alain BROGLI, avocat à Lutry,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT,

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (soustraction)

Recours A.________ c/ refus de prolongation de délai de

l'Administration cantonale des impôts du 4 août 2022 (procédure de taxation)

Vu les faits suivants:

A.

Le 24 juin 2022, la société A.________ (ci-après: la société ou la

recourante) a déposé en ligne une demande groupée de prolongation de délai

(personnes physiques) pour le dépôt des déclarations d'impôt de 372

contribuables, en utilisant la prestation e-Délai.

Le même jour, la société a reçu par courriel de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) un

document intitulé "Liste avec remarques" qui mentionne des erreurs

pour 51 contribuables. La date du 30 septembre 2022 est inscrite dans la

colonne "Délai" en regard des numéros des 321 autres contribuables.

Par courriel du 24 juin 2022 toujours, à 11h06, la

société a interpellé l'ACI sur les raisons pour lesquelles une partie des

demandes de prolongation n'avaient pas été acceptées (reproduit tel quel):

"[…] J'ai effectué une demande de délai groupée pour nos

clients, une grande partie n'a pas été accepté.

Pourriez-vous m'informer pour quel raison les délais n'ont

pas été accordés.[…]".

Par courriel du même jour à 15h41, l'ACI a répondu

comme suit:

"[…] Nous accusons réception de votre courriel

ci-dessous, qui a retenu toute notre attention.

Votre demande de délai pour les contribuables suivants :

107.750.43, 108.922.99, 113.330.63 et 128.158.06 ne répondant pas aux critères

de la directive concernant une déclaration d'impôt émise pour toute la période

fiscale 2021 (fin d'assujettissement), nous la transmettons au service

concerné.

En ce qui concerne les autres contribuables de votre liste,

la prolongation de délai que vous avez sollicitée est refusée pour une (ou

plusieurs) des raisons suivantes :

· Le contribuable ne possède pas de déclaration sur la

période fiscale concernée.

· La déclaration d'impôt de la période fiscale concernée est

annulée.

· La déclaration d'impôt est suspendue sur la période fiscale

concernée.

· La déclaration d'impôt est déjà retournée sur la période

fiscale concernée.

· Il existe plusieurs déclarations d'impôt en cours sur la

période fiscale concernée.

· La déclaration d'impôt est déjà sommée sur la période

fiscale concernée.

· La déclaration d'impôt est déjà échue sur la période

fiscale concernée.

· Un délai est déjà accordé sur la période fiscale concernée.

Nous ne pouvons donc pas répondre positivement à votre

demande, ni vous indiquer quel(s) est(sont) le(s) critère(s) qui n'est(ne sont)

pas rempli(s) pour cette dernière.

De plus, nous vous informons que les contribuables assujettis

hors canton et hors Suisse disposent d'un délai au 30.11.2022 pour déposer la

déclaration d'impôt 2021. […]".

B.

Ce serait seulement lors d'un entretien téléphonique du 18 juillet 2022

(recours, p. 3) avec l'ACI que la société aurait réalisé que la demande de

prolongation de délai avait été rejetée pour l'ensemble des 372 contribuables.

Dans un courriel du même jour à l'ACI, la société a manifesté

sa surprise et son incompréhension, en faisant valoir qu'elle avait compris de

bonne foi à la lecture du tableau "Liste avec remarques" que les

demandes de prolongation de délai pour le retour des déclarations d'impôt en

faveur de ses clients étaient acceptées, sous réserve des contribuables pour

lesquels l'ACI avait clairement indiqué un refus. Le nécessaire avait

d'ailleurs été fait pour déposer au plus vite les déclarations des

contribuables concernés par ces refus.

Le 19 juillet 2022, l'ACI a adressé à la société un

courrier intitulé "Demande de prolongation de délai", dont la teneur

était la suivante:

"[…] Nous accusons réception de vos courriels des 24

juin et 18 juillet 2022 ainsi que de vos appels téléphoniques des 15 et 19

juillet 2022, qui ont retenu toute notre attention.

Le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des

personnes physiques est fixé au 15 mars 2022. Conformément à la directive du 17

janvier 2022 du Département des finances et des relations extérieures

concernant les demandes de délais (personnes physiques) pour le dépôt des

déclarations d'impôt, disponible en tout temps sur www.vd.ch/impots, les

contribuables et mandataires disposaient d'un délai de tolérance au 30 juin

2022 pour déposer la déclaration et ses annexes, sans qu'il soit nécessaire de

requérir spécialement une prolongation de délai. Pour une demande de

prolongation du délai pour plus de 10 contribuables, le mandataire doit obligatoirement

présenter sa demande en ligne en utilisant exclusivement la prestation e-Délai.

Au fil des écrans de la prestation est mentionné ce qui suit : «Nous attirons

votre attention sur le fait que seule la quittance au format pdf fait foi». Le

fichier (import-E8HPF1-HTESQH-with-errors-2.csv) avec les messages d'erreur

pour les contribuables concernés ne peut dès lors pas être considéré comme une

quittance attestant de l'octroi de délai pour vos clients. Celui-ci aurait dû

être corrigé (en particulier en supprimant les contribuables avec un message

d'erreur) et être de nouveau téléchargé pour qu'un délai puisse être accordé à

vos autres clients de la liste. Il est d'ailleurs rappelé dans la Directive

précitée que : «Lors de la demande de délai ou de la demande de prolongation,

seule la quittance générée par la prestation e-Délai au format pdf fait foi. Le

fichier structuré (autre que pdf) téléchargé dans la prestation durant les

étapes intermédiaires de la demande ne constitue pas une quittance attestant

qu'une demande de délai ou de prolongation a été effectuée auprès de l'autorité

fiscale.»

Vu ce qui précède, si vous disposez de la quittance pdf

susmentionnée, nous vous invitons à nous la faire parvenir et nous analyserons

votre demande. Faute de quoi, nous vous confirmons notre réponse du 24 juin

2022 qui précise que votre demande relative à tous les autres contribuables (à

l'exception des quatre relatifs à un fin d'assujettisement) est refusée. Et

d'autre part, vos demandes de délai devaient être formulées avant l'expiration

du délai de tolérance ou du délai déjà accordé par l'autorité fiscale. Elles

devaient impérativement être effectuées jusqu'au 30 juin 2022.

Par ailleurs, nous regrettons que la réponse donnée le même

jour que votre demande initiale (soit le 24 juin) n'ait pas été prise en

compte, étant relevé qu'il restait encore quatre jours ouvrables avant

l'expiration du délai. […]"

Par courriels du 18 juillet 2022 et du 20 juillet

2022 (deux courriels), la société s'est adressée à la Cheffe de la direction

générale dont dépend l'ACI.

C.

Le 25 juillet 2022, la société a formé une réclamation contre la

"décision" du 19 juillet 2022. A titre principal, elle a conclu à sa

réforme "en ce sens que les prolongations de délais pour le dépôt des

déclarations d'impôt de tous les contribuables pour lesquels le document

intitulé 'Liste avec remarques' […] mentionne dans la colonne 'Date' le 30

septembre 2022 sont admises à cette date".

Le 4 août 2022, l'ACI a adressé à la société un

courrier intitulé "Votre courrier daté du 25 juillet 2022", aux

termes duquel:

"[…] Nous avons pris note que vous demandiez une

prolongation de délai pour le dépôt des déclarations d'impôts (personnes

physiques) pour la période fiscale 2021.

[renvoi à la teneur du courrier du 19 juillet 2022]

Par ailleurs, nous remarquons que pour les périodes fiscales

antérieures, vous avez été en mesure d'effectuer des demandes de délai groupées

valablement exécutées via la prestation e-Délai. Par conséquent, ayant déjà

effectuées dites demandes, et de surcroit par un mandataire professionnel, nous

ne pouvons donc que constater que vous aviez une parfaite connaissance de la

procédure à suivre en matière de demande de délai, et également constater que

vous aviez connaissance que seule la quittance au format pdf faisant foi pour

valider la demande de délai.

A notre connaissance, vous n'avez pas été en mesure de

fournir le fichier pdf précité faisant office de quittance de validation. Notre

Administration vous a informé par courrier du 19 juillet 2022 qu'il n'y avait

pas eu de demande de délai valable. Par conséquent, nous ne pouvons pas

considérer que votre demande de délai a été valablement déposée. Partant, en

application de la loi, les sommations sont en cours d'envoi, avec un délai de

30 jours après la sommation pour nous faire parvenir les déclarations d'impôt.

De plus, si votre courrier daté du 25 juillet 2022 devait

être considéré comme une opposition aux sommations, nous vous rendons attentif

au fait que votre courrier est prématuré. En effet, notre Administration somme

vos clients de déposer leur déclaration d'impôt et les informe qu'un émolument

de sommation sera facturé dans le décompte final. La décision fixant

l'émolument de sommation et contre laquelle vous pouvez déposer un recours est

le décompte final précité. Nous vous laissons donc le soin de donner la suite

qu'il conviendra à ces décisions dans le délai imparti. […]".

D.

Le 8 août 2022, la société a recouru à l'encontre de cette

"décision" à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du

Tribunal cantonal. A titre principal, elle a pris les conclusions suivantes:

"II. La décision communiquée par courrier du 4

août 2022 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que

la demande groupée de prolongation de délais pour le dépôt des déclarations

d'impôt est admise au 30 septembre 2022 pour tous les contribuables dont les

numéros figurent dans la pièce 4 intitulée «Liste avec remarques» pour lesquels

la colonne «Date» indique le 30 septembre 2022.

III. Les émoluments de sommation de CHF 50 facturés

à chacun des contribuables dont les numéros figurent dans la pièce 4 intitulée

«Liste avec remarques» pour lesquels la colonne «Date» indique le 30 septembre

2022 sont annulés.

IV. Il ne pourra être procédé à aucune taxation d'office

avant le 30 septembre 2022 pour les contribuables dont les numéros figurent

dans la pièce 4 intitulée «Liste avec remarques» pour lesquels la colonne

«Date» indique le 30 septembre 2022."

A titre subsidiaire, la recourante a conclu à

l'annulation de la décision attaquée et à ce que l'autorité intimée statue à

nouveau dans le sens des considérants. A l'appui de ces conclusions, elle se

prévaut du principe de la protection de la bonne foi, en faisant valoir que,

sur la base du document intitulé "Liste avec remarques", elle a cru

de bonne foi que, pour les 321 contribuables concernés, le délai pour déposer

la déclaration d'impôt avait été prolongé au 30 septembre 2022.

Dans l'avis d'enregistrement du recours, il a été

ordonné à l'autorité intimée, à titre de mesure superprovisionnelle, de

n'entreprendre aucun acte d'instruction et de ne notifier aucune décision dans

les procédures de taxation concernées.

L'autorité intimée a été invitée à produire son

dossier, une réponse n'étant pas requise en l'état.

Un délai a été imparti à la recourante pour

effectuer une avance de frais.

E.

La Cour a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.

La Cour de céans examine d'office sa compétence (art. 6 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36]) et la recevabilité du recours.

a) Le Tribunal cantonal connaît des recours contre

les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités

administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître

(art. 92 al. 1 LPA-VD).

Aux termes de l'art. 94 LPA-VD, les décisions

finales sont susceptibles de recours (al. 1). Les décisions incidentes qui

portent sur la compétence ou sur une demande de récusation sont séparément

susceptibles de recours de même que les décisions sur effet suspensif et sur

mesures provisionnelles (al. 3). Les autres décisions incidentes notifiées

séparément sont susceptibles de recours si elles peuvent causer un préjudice

irréparable au recourant, ou si l'admission du recours peut conduire

immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure

probatoire longue et coûteuse (al. 4). Dans les autres cas, les décisions

incidentes ne sont susceptibles de recours que conjointement avec la décision

finale (al. 5).

La notion de préjudice irréparable de l'art. 74 al.

4 let. a LPA-VD correspond à un préjudice de fait. Cette condition est

satisfaite si le recourant peut établir l'existence d'un intérêt digne de

protection à obtenir une décision immédiate de l'autorité de recours (arrêt

PS.2020.0036 du 8 juillet 2020 consid. 2b). Pour pouvoir contester une décision

incidente, il n'est dès lors pas nécessaire que le dommage soit de nature

juridique; un simple dommage de fait, notamment économique, est suffisant, pour

autant qu'il ne se résume pas à prévenir une prolongation ou une augmentation

des coûts de la procédure. Il faut que le recourant ait un intérêt digne de

protection à ce que la décision incidente soit immédiatement annulée ou

modifiée, sans attendre le recours ouvert contre la décision finale. Le

préjudice doit avoir sa cause dans la décision incidente attaquée elle-même, et

son caractère irréparable tient généralement au désavantage que subirait le

recourant s'il devait attendre la décision finale pour entreprendre la décision

incidente. Il appartient au recourant d'alléguer et d'établir les raisons pour

lesquelles la décision attaquée lui cause

– ou menace de lui causer – un préjudice irréparable au sens de ce qui précède,

à moins que l'existence d'un tel préjudice ne fasse d'emblée aucun doute (arrêt

GE.2018.0135 du 5 mars 2019 consid. 1c et les réf.).

Selon l'art. 75 LPA-VD, a qualité pour former

recours notamment toute personne physique ou morale ayant pris part à la

procédure devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de

le faire, qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt

digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (al. 1).

b) aa) En l'occurrence, la recourante argue que le

courrier de l'ACI du 4 août 2022 constitue une décision rendue sur réclamation

contre le prononcé du 19 juillet 2022 et qu'il peut ainsi faire l'objet d'un

recours à la Cour de céans.

Le courrier du 4 août 2022 ne présente pas la forme

ni le contenu d'une décision (sur les indications devant être contenues dans

une décision, cf. art. 42 LPA-VD). Un acte juridique peut il est vrai être

qualifié de décision (matérielle) si, par son contenu, il en a le caractère,

même s'il n'est pas intitulé comme tel et ne présente pas certains éléments

formels typiques d'une décision, comme l'indication des voies de droit (cf. arrêt

GE.2018.0169 du 2 mai 2019 consid. 1b avec renvoi à ATF 143 III 162 consid.

2.2.1); il peut alors faire l'objet d'un recours. La question de savoir si le courrier

du 4 août 2022 – à supposer qu'il s'agisse d'une décision matérielle rendue sur

réclamation (concernant le principe selon lequel les décisions rendues en

procédure de taxation sont sujettes à réclamation, voir l'art. 185 en relation

avec l'art. 152 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet

2000 [LI; BLV 642.11]) – peut faire l'objet d'un recours à la Cour de céans

souffre de rester indécise, pour les motifs suivants.

bb) La recourante agit en son propre nom. Pourtant,

elle n'est pas partie à la procédure de taxation; ce sont ses mandants qui le

sont. La recourante n'a dès lors pas qualité pour recourir en son propre nom et

son acte est irrecevable. A supposer que l'on retienne que la recourante agit (implicitement)

au nom de ses mandants, son recours n'est pas davantage recevable.

En effet, s'il a valeur de décision (matérielle), le

courrier du 4 août 2022 constitue une décision incidente par laquelle

l'autorité de taxation a confirmé son refus – du 19 juillet 2022 – de prolonger

le délai imparti aux contribuables représentés par la recourante pour déposer

leur déclaration d'impôt. En vertu de l'art. 74 al. 4 LPA-VD, une telle

décision incidente ne peut faire l'objet d'un recours indépendant et immédiat

que si elle est de nature à causer un préjudice irréparable.

De manière très générale, le refus de prolonger un

délai constitue une décision incidente de procédure qui peut être contestée

seulement avec la décision finale. Ce prononcé n'est en effet pas de nature à

causer un préjudice irréparable, car un refus par hypothèse illicite ne porte

pas à conséquence si la décision (finale) est favorable à l'intéressé (Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n. 15 ad art. 119

avec renvoi à TF 1C_627/2012 du 24 avril 2013 consid. 1.2; voir aussi Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2e éd., 2018, § 8 n. 8).

Il faut réserver les cas où l'autorité saisie d'une demande de prolongation

refuse de statuer ou tarde à le faire (Martin Schade, in:

Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2 §§ 112

bis 276, 2004, n. 22 ad § 180 et la jurisprudence citée).

En l'occurrence, la recourante voit un dommage

irréparable dans le fait qu'il lui est notoirement impossible d'établir 321

déclarations d'impôt dans un laps de temps d'une vingtaine de jours, de sorte

qu'elle s'expose "à devoir réparer un dommage très important lié au risque

de taxation d'office et de prononcé d'une amende à l'encontre d'un nombre important

de ses mandants" (recours, p. 3).

En argumentant de la sorte, la recourante perd à

nouveau de vue qu'elle n'est pas partie à la procédure de taxation. Ce sont ses

mandants qui le sont et doivent être menacés d'un préjudice irréparable. Or, la

recourante n'expose pas à quel préjudice irréparable ses mandants seraient

exposés. Un tel préjudice n'est pas non plus manifeste. En effet, les mandants de

la recourante n'ont pas un intérêt digne de protection à ce que le refus de

l'autorité intimée de prolonger le délai de dépôt des déclarations d'impôt

fasse d'ores et déjà – c'est-à-dire sans attendre la décision de taxation –

l'objet d'un contrôle judiciaire. Ce refus pourrait en effet ne pas porter à

conséquence si la déclaration est malgré tout déposée avant l'envoi de la

sommation. Si la déclaration est déposée durant le délai de 30 jours (cf. art.

174 al. 4 LI) imparti par la sommation, le contribuable s'expose tout au plus à

devoir payer l'émolument de sommation, qui lui sera facturé dans le décompte

final; il peut toutefois recourir contre la mise à sa charge de cet émolument

en se plaignant du rejet selon lui illicite de la demande groupée de

prolongation de délai déposée le 24 juin 2022 par la recourante. Enfin, en cas

de taxation d'office, le contribuable peut recourir contre cette dernière en

demandant notamment à être taxé selon la procédure ordinaire (cf. TF 2C_61/2021

du 22 décembre 2021 consid. 4); à l'appui de cette conclusion, il peut se

plaindre du rejet selon lui illicite de la demande groupée de prolongation de

délai déposée par la recourante.

A défaut d'un préjudice irréparable au sens de

l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD, le recours est irrecevable.

c) A supposer toujours que le courrier du 4 août

2022 constitue une décision (matérielle) pouvant faire l'objet d'un recours à

la Cour de céans, ce prononcé porte seulement sur la demande de prolongation de

délai déposée par la recourante. Il n'a pas pour objet les émoluments de

sommation qui seront éventuellement facturés aux contribuables, de sorte que la

conclusion y relative de la recourante (ch. III) est irrecevable (cf. art. 79

al. 2 LPA-VD).

2.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être déclaré irrecevable.

La recourante, qui succombe, doit supporter les

frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 49 al. 1, 55 al. 1 et

99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est irrecevable.

Considérants

II.

Les frais de justice, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge

de A.________.

III.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 septembre

2022.

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000

Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des

articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.