CDAP - FI.2022.0151 - 2023-06-01 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

s

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 1er juin 2023

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourants

1.

A.________ à

B.________

2.

C.________ à

B.________ tous deux représentés par PB Fiduciaire SA, à B.________,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)

Recours A.________ et C.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 octobre 2022 (ICC;

IFD; période fiscale 2016).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ et C.________ (ci-après: les recourants), mariés lors de la

période fiscale ici litigieuse, ont annoncé leur départ de Suisse,

respectivement de la commune de B.________ pour le Japon (********) au 31

décembre 2014. Ils ont annoncé leur retour en Suisse, dans la même commune, en

résidence principale en date du 30 août 2016, en provenance du Japon. Les recourants

avaient acquis, le 4 novembre 2004, un immeuble à B.________, dont ils sont

restés propriétaires alors qu'ils n'étaient plus domiciliés en Suisse. Dit

immeuble a été loué durant toute la période fiscale 2016 à des tiers.

B.

En date du 4 octobre 2017, les recourants ont déposé leur déclaration

d'impôt relative à la période fiscale 2016, dans laquelle un revenu imposable

de 136'500 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle ont été déclarés à l'impôt

cantonal et communal, et un revenu imposable de 116'600 fr. à l'impôt fédéral

direct.

Par décision de taxation du 17 décembre

2019 relative à la période fiscale 2016, l'Office d'impôt des districts du

Jura-Nord vaudois et Broye — Vully (ci-après: OID) a fixé, pour l'impôt

cantonal et communal, un revenu imposable à 54'300 fr. au taux de 172'900 fr.

ainsi qu'une fortune imposable nulle et, pour l'impôt fédéral direct, un revenu

imposable de 51'400 fr. au taux de 368'800 francs. Dans la répartition

internationale des éléments imposables, annexée à la décision précitée, le

revenu salarié de A.________ perçu de l'entreprise ******** a été attribué au

Japon en tenant compte des frais professionnels. Les revenus issus des

activités exercées en Suisse ont été attribués à la Suisse à hauteur de 57'848

francs. Le revenu déterminant pour le taux a été fixé à 172'900 fr. (quotient

familial 2.80).

Par réclamation du 16 janvier 2020, les

recourants se sont opposés à la décision de taxation précitée. Ils y ont exposé

qu'étant retournés de l'étranger au 30 août 2016, l'assujettissement annuel

devait être partagé en deux périodes, sans influence l'une sur l'autre. Ensuite

de cette réclamation, l'OID a maintenu inchangée sa position en date du 6 mars

2020. Les recourants ayant maintenu de leur côté également leur réclamation et

après transmission du dossier à l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI ou autorité intimée), celle-ci a proposé le rejet de la

réclamation par proposition de règlement du 14 juillet 2022. En l'absence de

réponse, l'ACI a émis en date du 6 octobre 2022, une décision sur réclamation

rejetant intégralement la réclamation des recourants.

C.

Ces derniers ont déféré cette décision le 4 novembre 2022, reçu le 7 du

même mois, à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal. Ils

reprennent les éléments exposés dans leur réclamation et concluent à

l'imposition des revenus pour la période fiscale 2016 "sur la base de ceux

acquis en Suisse dès le retour au 1.08 [recte: 30.08], au taux annualisé

et qu'il ne soit pas tenu compte des revenus provenant de l'activité à

l'étranger (Japon) pour la détermination du taux d'imposition de l'année".

Par réponse du 16 décembre 2022,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Les recourants ont encore

brièvement répliqué le 6 janvier 2023.

Les autres faits et arguments pertinents

des parties seront repris en tant que besoin dans les considérants en droit du

présent arrêt.

Considérant en droit:

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. A teneur de

l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur

réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à

compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours

indépendante des autorités fiscales. En l'occurrence, le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36]) et dans le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95

LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de

le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre

part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559;

130 II 509 consid. 8.3 p. 511; arrêt TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août

2013 consid. 1).

3.

a) Aux termes de l’art. 3 LIFD, les personnes physiques sont assujetties

à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit

fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse (al. 1). Une personne a

son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec

l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne en Suisse au

regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable (al. 3), elle y

réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative (let. a); elle

y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative (let.

b). L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne

s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux

immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). L'assujettissement débute le

jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au

regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable

(art. 8 al. 1 LIFD). L'assujettissement prend fin le jour du décès du

contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément

imposable en Suisse (al. 2).

L’art. 3 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14) prévoit, pour sa part, que les personnes physiques

sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans

interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant

une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité

lucrative (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du

droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement

ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

Enfin, sur le plan cantonal, la LI

dispose, à son art. 3, que les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à

raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles

sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son

domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec

l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal

spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Une personne séjourne dans le

canton, au regard du droit fiscal, lorsque, sans interruption notable (al. 3),

elle y réside pendant trente jours au moins en y exerçant une activité

lucrative (let. a); elle y réside pendant nonante jours au moins, sans y

exercer d'activité lucrative (let. b). L'assujettissement débute le jour où le

contribuable prend domicile dans le canton ou y commence son séjour au regard

du droit fiscal, ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable (art.

8 al. 1 LI). L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable ou

le jour de la disparition de l'élément imposable dans le canton (al. 2). En cas

de transfert du domicile à l'étranger, l'assujettissement à l'impôt dans le

canton cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile

fiscal à l'étranger fondé par un rattachement personnel.

b) A l'inverse, les personnes physiques

qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse

sont assujetties à l'impôt en raison d'un rattachement économique, notamment

lorsqu'elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse (art. 4 al. 1 let.

c LIFD et art. 4 al. 1 let. c LI ). On parle alors d'assujettissement "limité".

En effet, en cas de rattachement économique, l'obligation fiscale ne s'étend

qu'à la partie du revenu qui est définie conformément aux art. 4 et 5 LIFD Ne

sont ainsi concernées que les valeurs patrimoniales soumises à la souveraineté

suisse (ATF 117 Ib 248 consid. 1b; TF 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid.

2.2.2; 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2, in StE 2003 B 11.3 n° 13). La

deuxième phrase de l'art. 6 al. 2 LIFD limite la prise en considération en

Suisse et dans le canton des éléments du revenu acquis hors du pays; elle

interviendra seulement pour la fixation du taux d’imposition (v. Jean-Blaise

Paschoud/Daniel de Vries, in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2ème

éd. 2017, N 13 ad art. 6 LIFD). A cet égard, les législateurs fédéral et

cantonal ont réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes physiques

qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la

fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et

leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en

Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette

réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens

en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la

personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit

privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments

imposables sont dans cet Etat (v. Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op.

cit., N 6 ad art. 7 LIFD). L’assujettissement fondé sur l’une ou l’autre des

causes de rattachement prévues aux art. 4 al. 1 let. a à d LIFD et LI forme un

tout. Le revenu global déterminant pour le taux est formé de ces revenus ainsi

que des éléments imposables à l’étranger (Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries,

op. cit., N 7 ad art. 7 LIFD).

c) Il faut distinguer ce régime

applicable aux contribuables dont une partie des revenus est réalisée à

l'étranger, d'un autre régime applicable à ceux qui, bien qu'entièrement

assujettis à l'impôt en Suisse, ne sont assujettis que pour une partie de la

période fiscale, qualifiée de période inférieure à une année. Cette dernière

hypothèse est régie par les dispositions suivantes qui figurent, sous l'intitulé

"période fiscale", à l'art. 40 LIFD:

"1 La période fiscale correspond à l’année

civile.

2 L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour

chaque période fiscale.

3 Si les conditions d’assujettissement ne sont

remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur

les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère

périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur

douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt

annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du

taux. L’art. 38 est réservé."

Ces dispositions, qui prévoient que, pour

les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu

d'un revenu calculé sur douze mois, s'appliquent toutefois lorsque

l'assujettissement illimité à l'impôt d'un contribuable naît ou cesse en cours

de période fiscale (cf. Beat König/Christian Maduz, in Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar, 4ème éd. 2022, N 8 ss ad art.

40 DBG; Marc Bugnon , in Commentaire romand de l’impôt fédéral direct, 2ème

éd. 2017, N 59 ss ad art. 40 LIFD). La règle de l'annualisation qu'elles

prévoient est une règle d'imposition dans le temps, destinée à assurer que les

contribuables concernés soient imposés selon leur capacité économique (art. 127

al. 2 Cst.), dès lors que l'impôt sur le revenu est un impôt à taux progressifs

(cf. TF 9C_689/2022 du 14 avril 2023 consid. 8.3.5 [destiné à la publication];

2C_977/2020 du 6 mai 2022 consid. 6.3.2 [destiné à la publication]; 2C_84/2008

du 18 février 2008 consid. 1.2).

4.

a) En l'espèce, le litige porte sur une période fiscale au cours de

laquelle les recourants, qui étaient assujettis de manière limitée à raison de

l'immeuble dont ils étaient propriétaires en Suisse, ont débuté un

assujettissement illimité à raison de leur prise de domicile au 30 août 2016,

soit en cours de période fiscale. L'attribution des revenus imposables entre la

Suisse et le Japon ne fait pas l'objet de la contestation.

En revanche, il n'est pas clair de savoir

ce que les recourants contestent exactement. Dans leur recours, ils concluent

en substance à ce que les revenus attribués au Japon dans le cadre de la

répartition internationale ne soient pas pris en considération pour le calcul

du taux de l'impôt afférent aux revenus suisses. Dans ce sens, ils semblent

critiquer l'application de l'art. 7 LIFD, soit le calcul de l’impôt en cas

d’assujettissement partiel en Suisse, et l'application du "taux auquel

leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en

Suisse" que cette disposition prévoit. Ils se réfèrent cependant

spécifiquement à des éléments de la décision sur réclamation en lien avec le

passage de l'assujettissement économique à un assujettissement personnel,

mentionnant d'ailleurs expressément l'art. 8 al 1 LIFD. L'autorité intimée

retient (Réponse, p. 6 ch. 23; voir déjà dans ce sens son courrier du 14

juillet 2022, p. 3), sans être critiquée à cet égard par les recourants dans

leur réplique, que le recours tend à l'application de deux périodes fiscales

distinctes en 2016, l'une avant le 30 août 2016, au cours de laquelle ils

seraient considérés comme (uniquement) assujettis de manière limitée, et une,

entre le 1er septembre et le 31 décembre 2016, qui les verrait être

imposés comme résidents, assujettis de manière illimitée.

Il sied par conséquent de clarifier les

positions des parties et leurs effets sur la taxation des recourants.

L'autorité intimée soutient que lors de l'arrivée en cours de période fiscale

d'un contribuable auparavant déjà assujetti de manière limitée en Suisse, il

n'y a pas, à proprement parler, de début d'assujettissement au sens de l'art. 8

LIFD et par conséquent, il n'y a pas matière à appliquer l'art. 40 al. 3 LIFD,

selon lequel "l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette

période". Il s'ensuit, pour les recourants, que les revenus réalisés (au

Japon) avant leur arrivée en Suisse sont pris en compte non pour la

détermination de l'assiette imposable mais pour celle du taux de l'impôt, dès

lors qu'ils sont considérés comme uniquement partiellement assujettis à l’impôt

sur le revenu en Suisse (art. 7 al. 1 LIFD) et qu'ils doivent se voir appliquer

"le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient

imposables en Suisse".

De leur côté, les recourants estiment

que, malgré le rattachement immobilier préexistant à leur arrivée en Suisse,

l'art. 8 LIFD, et la disposition cantonale équivalente, doivent avoir pour

conséquence une fragmentation de la période fiscale. Il en résulterait une

première période 2016 au cours de laquelle ils devraient être imposés sur les

revenus immobiliers générés par la mise en location de leur immeuble suisse, au

taux des revenus mondiaux (art. 7 al. 1 LIFD) à savoir les éléments de salaire

imposables au Japon. Dès le "début de leur nouvel assujettissement",

le 1er septembre 2016, ils devraient faire l'objet, dans une seconde

période fiscale 2016, d'une imposition sur leurs revenus perçus dès lors en

Suisse, annualisés pour les revenus périodiques (art. 40 al. 3 LIFD), mais sans

prise en compte pour le taux des revenus attribuables à l'étranger dès lors

qu'ils sont, pour cette partie de la période fiscale, entièrement imposables en

Suisse.

Au regard de ce qui précède, le litige

revient pour l'essentiel à déterminer si l'arrivée d'un contribuable en cours

de période fiscale, alors même qu'il est déjà assujetti de manière limitée à

l'impôt en Suisse, doit conduire à un fractionnement de cette période fiscale

ou si, au contraire, le principe de l'unité de la période doit prévaloir.

b) Il ne fait guère de doute que, dans

les rapports intercantonaux, à tout le moins depuis la loi du 15 décembre 2000

sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts

directs dans les rapports intercantonaux (FF 2000 5756), le principe de l’unité

de la période fiscale a pour conséquence qu'une modification des fors

d’imposition à l'intérieur de la Suisse en cours de période (transfert de

domicile ou de siège, ouverture ou fermeture d’un for spécial d’imposition) n’a

pas pour effet de fragmenter la période fiscale (cf. art. 4b al. 2 LHID et

8 al. 6 LI). Le pouvoir d’imposition des cantons intéressés porte donc sur les

éléments de la période fiscale entière. L’application de ce principe a pour

avantage de permettre le dépôt d’une seule déclaration pour la période fiscale

et d’éviter les difficultés de taxation liées à l’imposition de fragments de

période. Par ailleurs, les modalités techniques de répartition intercantonale

s’en trouvent simplifiées. On notera toutefois que ce principe s'accompagne,

dans la loi, de la règle selon laquelle la date déterminante est celle de la

fin de la période fiscale (système du jour déterminant ["Stichtagsprinzip"],

cf. entre autres l'art. 44 al. 1 LI; sur le principe en tant que tel, cf.

TF 2C_200/2011 du 4 novembre 2011 consid. 4.2.3, in: RDAF 2012 II 56).

c) Dans le cadre des rapports

internationaux, en revanche, la question n'a, comme en conviennent les parties,

pas fait l'objet de jurisprudence du Tribunal fédéral. Certes, le Tribunal

administratif zurichois (TA/ZH du 20 octobre 2004, in: StE 2005 B 65.3 Nr1) a

rendu un arrêt concernant l'impôt sur la fortune dans lequel il a considéré que

lorsqu'une personne quitte le canton dans lequel elle est propriétaire foncier,

elle cesse d'être assujettie à l'impôt illimité en raison de son rattachement

personnel à ce canton; elle reste cependant soumise à l'impôt de manière

limitée. Cet arrêt a cependant été rendu pour des périodes fiscales avant

l'harmonisation des systèmes d'imposition cantonaux et il est délicat d'en

tirer des conclusions.

La pratique administrative de la

Conférence suisse des impôts (CSI) et de l'Administration fédérale des

contributions (AFC) – cette dernière ne s'est toutefois pas déterminée dans la

présente procédure bien qu'appelée par avis du 14 novembre 2022 à le faire –

n'est pas publiée. Leur position commune résulte cependant du cours de

perfectionnement Schwarzenbourg 2018 (Thème 1, Etat de fait 3) dont on retient que

lors d'un changement du rattachement économique à un rattachement personnel, le

contribuable n'entre pas nouvellement dans l'assujettissement en Suisse et que

dans cette constellation la CSI et l'AFC recommandent aux cantons d'appliquer

le principe d'unité de la période fiscale (cette position est d'ailleurs citée

in: Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2ème

éd., 2019 N 17 ad art. 40). Elle résulte également d'un courrier électronique

du 9 juin 2023 (figurant au dossier de l'autorité intimée) adressée à cette

dernière par l'Administration fédérale des contributions. Par conséquent, les

revenus acquis durant la période d'assujettissement personnel en Suisse ne

doivent pas être annualisés pour le calcul du taux, ce dernier étant déterminé

selon les principes de la répartition internationale. On remarquera cependant

que cette recommandation n'est pas uniformément appliquée et que l'AFC ne

procédant pas elle-même à la taxation de l'IFD, elle n'a jamais contraint les

cantons à adopter un système plutôt que l'autre.

La doctrine n'est pas non plus unanime –

ni même dominante comme le soutient à tort l'autorité intimée (Réponse

p. 18) - quant à la solution à adopter. Marc Bugnon (Commentaire romand

LIFD, 2ème éd., 2017, N 62 ad art. 40) s'aligne sur la position de

la CSI et de l'AFC rappelée ci-dessus, invoquant spécifiquement le

rapprochement avec la fiscalité intercantonale et, au nom de l'unité de la

période fiscale, soutient qu'il n'y a pas lieu d'opérer deux taxations pour la

même période, en relevant que la fixation du taux d'imposition dans cette

solution découlera non d'un assujettissement inférieur à une année, mais de la

répartition internationale.

Dans le même commentaire, Jean-Blaise

Paschoud/Daniel de Vries (Commentaire romand LIFD, 2ème éd., 2017, N

24 ad art. 8) indiquent d'une part que le passage d'un rattachement économique

à un rattachement personnel entraîne une modification de la nature de

l'assujettissement, qui ne saurait être assimilée à un début d'assujettissement.

Il s'agit d'une "continuité de l'assujettissement" qui voit le

rattachement personnel intégrer le rattachement économique. Ils soutiennent

cependant que ce principe ne fait pas obstacle à ce qu'un changement de nature

d'assujettissement soit qualifié de début ou de fin d'assujettissement. Peter

Locher (Kommentar zum DBG, Ière partie, 2ème éd., 2019, N

10 ad art. 8) est d'avis que l'arrivée en cours de période fiscale d'un

contribuable déjà rattaché à la Suisse à raison d'une propriété immobilière

déclenche un "assujettissement inférieur à une année" pour les

revenus acquis depuis la prise de domicile en Suisse. Il estime convenable de

conserver de manière séparée deux types d'assujettissement, à savoir celui

personnel "inférieur à une année" depuis l'arrivée en Suisse et celui

économique "complet" pour toute la période fiscale. Il admet

cependant (op. cit., N 11 ad art. 8) qu'à côté de cette solution de deux

taxations distinctes existe également celle d'une imposition unique

conformément au principe de l'unité de la période fiscale. Walter Ryser/Bernard

Rolli (Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 425)

soutiennent également que l'arrivée en Suisse crée une modification du

rattachement, dans le sens, semble-t-il, d'une fragmentation de la période

fiscale. Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler (in: Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4ème éd., 2022, N 29 ad art. 8) se prononcent

clairement en faveur d'un traitement séparé des assujettissements limités et

illimités, remarquant que les motifs et les difficultés que pouvait provoquer

un tel traitement avant le passage de tous les cantons à la taxation

postnumerando annuelle n'ont plus lieu d'être aujourd'hui.

d) Comme le souligne la doctrine (cf. en

particulier Jean-Blaise Paschoud/Daniel de Vries, op. cit., N 24 ad art. 8 et

Stefan Oesterhelt/Moritz Seiler, op. cit., N 30 ad art. 8), la portée des

deux systèmes présentés précédemment ne tient pas uniquement à l'annualisation

et respectivement la prise en compte des revenus étrangers pour le calcul du

taux. Ils impliquent également une modification des règles de compétence entre

les cantons. En effet, pour le contribuable domicilié hors de Suisse, mais qui

y est rattaché à raison d'un immeuble, c'est bien le lieu de situation de cet

immeuble qui est déterminant. En effet, l'art. 106 LIFD prévoit que l’impôt

fédéral direct dû en raison d’un rattachement économique est perçu par le

canton dans lequel sont remplies, à la fin de la période fiscale ou de

l’assujettissement, les conditions de l’art. 4 LIFD (détention d'un immeuble).

Cette disposition ajoute qu'en cas de rattachements économiques multiples en

Suisse ("sont remplies simultanément dans plusieurs cantons"), le canton

compétent est celui où se trouve la plus grande part des valeurs imposables. A

l'inverse, lorsque le contribuable est imposable à raison d'un rattachement

personnel, c'est le canton dans lequel, au regard du droit fiscal, le

contribuable est domicilié ou, à défaut d’un domicile en Suisse, il séjourne, à

la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement qui est compétent pour

procéder à la taxation.

5.

a) Rapporté à notre problématique, cela signifie que si l'on admet

une fragmentation de la période fiscale, comme le demandent les recourants, une

compétence pour la taxation de l'impôt fédéral direct du lieu de situation de

l'immeuble sera maintenue puisque la mutation de la nature de

l'assujettissement engendrera à l'arrivée des recourants une fin d'assujettissement

économique et un début d'assujettissement illimité. Les cantons qui appliquent

ce système, en particulier le Tessin (cf. Norberto Bernadoni/Pietro Bortolotto,

Le basi temporali per l'imposizione delle persone fisiche, 2015, p. 197

pour la variante tessinoise), doivent ainsi rendre une première décision de

taxation, pour la période depuis le début de l'année jusqu'à la prise de

résidence, dont l'assiette fiscale est constituée des rendements immobiliers

réalisés au cours de cette période, annualisés pro rata temporis. Cette

première taxation devra être effectuée par le canton de situation de

l'immeuble. Ensuite, une seconde taxation, pour le reste de la période fiscale

sera effectuée par le canton de domicile, sur les revenus immobiliers (à répartir

au lieu de situation de l'immeuble) et les autres revenus, pour autant que

réalisés durant cette (partie de la) période fiscale, avec prise en compte des

revenus étrangers ou annualisation pour le calcul du taux de l'impôt.

Bien entendu, ces questions de compétence

ne modifient pas en elles-mêmes les règles de répartitions internationales et

intercantonales du droit de taxer, les répartitions devant être effectuées par

le canton compétent quel qu'il soit. En revanche, la part résiduelle de l'impôt

fédéral direct (art. 196 LIFD) pourrait être attribuée de manière différente

puisque les cantons versent à la Confédération 78,8 % des impôts

encaissés, respectivement en conservent 21,2%. D'ailleurs, l'art. 111 al. 2

LIFD prévoit bien que si, pour une taxation, la part cantonale doit être

répartie entre plusieurs cantons, l’autorité fiscale compétente en informe les

administrations cantonales intéressées.

A ce stade, on remarquera que le système

appliqué par l'autorité intimée de taxation unifiée de la période fiscale sans

annualisation des revenus périodiques (cf. variante IIB présentée par Peter

Locher, op. cit., N 21 ad art. 40) apparaît comme la plus favorable aux

contribuables provoquant ce que cet auteur décrit comme une sous-imposition des

revenus suisses en raison de l'absence d'annualisation pour la détermination du

taux. En l'espèce cependant, s'agissant du cas concret des recourants, compte

tenu de ce que le revenu attribuable au Japon (419'705 fr.) est largement

supérieur à celui acquis durant la période de résidence en Suisse (57'848 fr.),

force est de constater que l'annualisation (x12 ÷7) pro rata temporis

des revenus suisses pour le calcul du taux leur serait plus favorable.

b) Avec la doctrine récente, il faut

convenir que le système de la double taxation, grâce à sa fragmentation de la

période fiscale, permet de mieux prendre en compte la capacité contributive du

contribuable. Ce système évite une sous-imposition ou une surimposition, qui

est fonction du rapport entre les revenus acquis à l'étranger et la période

d'assujettissement illimité en Suisse. Il permet d'attribuer à chaque partie de

la période fiscale un revenu précisément défini à la fois pour l'assiette et

pour le taux. Compte tenu de l'annualisation, il respecte mieux le principe

d'égalité de traitement et celui de l'imposition selon la capacité contributive.

Il nécessite cependant une double procédure de taxation avec deux décisions

distinctes, ce qui peut être considéré comme une complication (dans ce sens,

Peter Locher, op. cit., N 22 ad art. 40). Force est en outre de constater que

la fragmentation de la période fiscale a désormais été abandonnée dans les

rapports intercantonaux (cf. supra 4b) de telle sorte que si un contribuable

propriétaire immobilier dans un canton prend domicile dans ce canton au cours

de la période fiscale, il y sera considéré comme domicilié pour toute la

période.

Il sied toutefois de constater que sur le

plan intercantonal, cette solution est dictée par des dispositions légales

explicites, le choix ayant été fait par le législateur du droit harmonisé et

par le passage de l'entier des cantons au système de taxation postnumerando. A

l'inverse, rien n'est distinctement prescrit ni par la LIFD, ni par la LHID dans

le cas d'espèce lorsqu'un contribuable arrive de l'étranger en cours de période

fiscale et qu'il détient déjà un immeuble en Suisse auparavant. Sur la seule

base de l'art. 8 LIFD et des dispositions du droit harmonisé, il

n'apparaît pas que le législateur ait contraint les cantons à appliquer un

système plutôt que l'autre. Si, dans l'évaluation des deux solutions qui

s'offrent aux cantons, l'une, recommandée par la CSI et l'AFC et appliquée en

l'espèce par le canton de Vaud, semble plus simple, l'autre, appliquée

notamment dans le canton du Tessin apparaît comme un meilleur reflet de la

capacité contributive du contribuable, il n'y a donc aucune règle qui contraint

les cantons à adopter un système plutôt que l'autre, ni dans le droit fédéral,

ni dans le droit cantonal, lors d'un "début d'assujettissement"

provoquant une modification dans la nature de l'assujettissement. Les cantons

disposent dans ce cadre d'une marge d'appréciation qui leur permet d'adopter le

système de leur choix. En l'état de la jurisprudence, seules deux limites

doivent être relevées. D'une part, si l'absence d'harmonisation des systèmes

devait conduire à une double imposition, il appartiendrait au Tribunal fédéral

d'indiquer comment interpréter les règles légales pour prévenir cette double

imposition. En l'espèce toutefois, compte tenu de ce que tant l'immeuble suisse

que le (nouveau) domicile principal des recourants se trouvent dans le canton

de Vaud, il n'y a pas de double imposition intercantonale prohibée. D'autre

part, il faut constater que la méthode utilisée, ici la méthode unitaire, devra

l'être de manière conséquente également dans la situation inverse au cas

d'espèce, c'est-à-dire en cas de départ à l'étranger en cours de période

fiscale, lorsqu'un contribuable reste assujetti de manière limitée à l'impôt à

raison d'un immeuble en Suisse. Les recourants n'allèguent pas ni ne démontrent

en l'espèce que l'autorité intimée n'appliquerait pas cette règle de manière

cohérente dans les deux situations.

c) En résumé, le système d'unité de la

période fiscale, appliqué en l'espèce par le canton de Vaud, s'il n'apparaît

pas comme optimal au regard d'autres systèmes, comme le relève la doctrine,

n'est cependant pas contraire au cadre légal régissant le début et la fin de

l'assujettissement en Suisse, ni à la jurisprudence rendue à ce jour par le

Tribunal fédéral. S'il est certes problématique que l'interprétation des art. 8

et 40 LIFD, soit du droit fédéral, ne soit pas uniforme en Suisse, les éléments

rappelés ci-dessus ne permettent pas d'admettre que la solution adoptée par

l'autorité intimée en l'espèce serait contraire au droit fédéral. En outre, le

Tribunal fédéral n'a à ce jour pas fait œuvre de législateur (cf. art. 127 al.

3 2ème ph. Cst.) et n'a donc pas prescrit un système en cas de

conflit intercantonal. Le présent dossier ne présente au surplus aucun élément

permettant d'admettre qu'il s'agirait d'un cas de double imposition

intercantonale.

L'autorité intimée pouvait par conséquent adopter la

méthode unitaire et renoncer dès lors à rendre deux décisions de taxation

distinctes, l'une en relation avec l'assujettissement limité des recourants,

l'autre portant sur leur assujettissement illimité depuis leur retour en

Suisse.

6.

Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et

la décision attaquée confirmée.

Un émolument de 500 fr. est mis à la

charge des recourants, qui succombent (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49

al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des

dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il

n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la

loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS

172.021], applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et

99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

6.

octobre 2022 est confirmée.

III.

Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge des

recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er juin 2023

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.