FI.2023.0025
CDAP - FI.2023.0025 - 2023-11-13 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts
13 novembre 2023Français18 min
I.
Source vd.ch
TRIBUNAL CANTONAL
COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 novembre 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et
M. Raphaël Gani, juges; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
1.
A.________ à
********
2.
B.________ à
******** tous deux représentés par
Me Yves AUBERSON, avocat à Villars-sur-Glâne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
à Lausanne.
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur
réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 février 2023
(périodes fiscales 2009 et 2010)
Vu les faits suivants:
A.
A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) sont
mariés et domiciliés à ******** (Fribourg). A.________ exerce, en qualité
d'indépendant, une activité de commerçant professionnel d'immeubles, notamment
dans le Canton de Vaud.
B.
Les contribuables ont remis le 26 janvier 2011 une copie de leur
déclaration fiscale fribourgeoise 2009 à l'autorité de taxation vaudoise,
faisant état d'un revenu imposable de 302'892 fr. et d'une fortune imposable
nulle. Selon les états financiers joints à la déclaration d'impôt, A.________ a
réalisé un chiffre d'affaires de 718'734 fr. en lien avec des ventes immobilières
dans le Canton de Vaud. Il a revendiqué la déduction de charges à hauteur de
102'147,30 fr. (hors AVS), ainsi qu'une perte reportée de 342'359,35 francs.
Par décision du 24 octobre 2011, l'Office d'impôt des
districts du Jura-Nord vaudois et Broye – Vully (ci-après: l'office d'impôt) a
fixé, pour la période fiscale 2009, le revenu imposable des contribuables au
titre de l'impôt cantonal et communal (ICC) dans le Canton de Vaud à 630'900
fr. au taux de 548'800 fr. (quotient 1.8) et retenu une fortune imposable nulle.
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à
l'encontre de cette décision par acte daté du 21 novembre 2011, contestant en
substance le refus de l'autorité de taxation de prendre en considération la
perte reportée revendiquée, problématique qui devait être tranchée par les
autorités de taxation fribourgeoises, en lien notamment avec les périodes
fiscales 2007 et 2008.
L'office d'impôt a suspendu
la procédure de réclamation jusqu'à l'entrée en force de la décision de
répartition du Canton de Fribourg.
C.
Les contribuables ont remis le 19 janvier 2012 une copie de leur
déclaration fiscale fribourgeoise 2010 à l'autorité de taxation vaudoise,
faisant état d'un revenu imposable de 160'275 fr. et d'une fortune imposable
nulle. Selon les états financiers joints à la déclaration d'impôt, A.________ a
réalisé un chiffre d'affaires de 169'266 fr. en lien avec des gains immobiliers
dans le Canton de Vaud. Il a revendiqué la déduction de charges à hauteur de 2'468,80
fr. (hors AVS), ainsi qu'une provision AVS de 16'000 fr., portant son revenu
imposable à 150'797,20 francs.
Par décision de taxation du 8 octobre 2013, l'office
d'impôt a fixé, pour la période fiscale 2010, le revenu imposable ICC des
contribuables dans le Canton de Vaud à 144'200 fr. au taux de 70'300 fr.
(quotient 2.3) et retenu une fortune imposable nulle.
Les contribuables ont formé une réclamation à
l'encontre de cette décision par acte daté du 5 novembre 2013, relevant que
l'autorité de taxation fribourgeoise n'avait pas statué définitivement sur la
taxation de la période fiscale 2010.
D.
L'office d'impôt s'est enquis, à plusieurs reprises, de l'avancement de
la taxation des époux A.________ et B.________ auprès du Service cantonal des
contributions du Canton de Fribourg. Il a été informé, le 25 novembre 2019, que
le Tribunal fédéral avait rejeté le recours des contribuables en lien avec les
périodes fiscales 2007 et 2008, par arrêt du 15 mars 2013 (cause 2C_567 et
568/2012). Cette information a été communiquée par téléphone du 28 septembre
2021 à la personne en charge de l’examen de la réclamation formée par les époux
Beiner contre les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2009 et
2010.
L'office d'impôt a adressé aux contribuables, le 22
octobre 2021, de nouvelles déterminations des éléments imposables pour les
périodes fiscales 2009 et 2010. Les éléments imposables ont été modifiés comme
suit:
Période fiscale 2009:
Revenu imposable (ICC): 515'900 fr. au taux de 364'100 fr.
Fortune imposable (ICC): 0 fr.
Période fiscale 2010:
Revenu imposable (ICC): 136'900 fr. au taux de 70'300 fr.
Fortune imposable (ICC): 0 fr.
Après avoir sollicité la prolongation du délai qui
leur a été imparti pour se déterminer, les recourants ont fait valoir, le 14
avril 2022, que les périodes fiscales 2009 et 2010 étaient prescrites
(prescription relative de cinq ans).
Le dossier a ensuite été transmis à l'Administration
cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Le 6 septembre 2022, l'ACI a adressé aux
contribuables une proposition de règlement confirmant les décisions de
taxation, les invitant à indiquer s'ils maintenaient leur réclamation. Les
contribuables ont confirmé, le 28 novembre 2022, le maintien de leur
réclamation.
E.
Par décision sur réclamation du 7 février 2023, l'ACI a rejeté les
réclamations des 21 novembre 2011 et 5 novembre 2013 et a confirmé les
décisions de taxation 2009 et 2010 rendues respectivement les 24 octobre 2011
et 8 octobre 2013.
F.
Agissant par acte de leur avocat du 9 mars 2023, A.________ et B.________
(ci-après: les recourants) ont recouru à l'encontre de la décision sur
réclamation de l'ACI auprès de la Cour de droit administratif et public du
Tribunal cantonal (CDAP), concluant à son annulation. Les recourants soutiennent
que les périodes fiscales 2009 et 2010 sont atteintes par la prescription.
Dans sa réponse du 20 avril 2023, l'ACI a conclu au
rejet du recours.
Invités à répliquer, les recourants se sont
déterminés le 5 juin 2023, maintenant leurs conclusions.
L'ACI a encore dupliqué le 16 juin 2023.
Considérant en droit:
1.
Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre
2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par
renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts
directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions
formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable
par renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il y a dès lors lieu d'entrer en matière sur
le fond.
2.
Les recourants sollicitent la production, par le Service cantonal des
contributions fribourgeois, du dossier les concernant, en particulier les
demandes de renseignement qui lui ont été adressées par l’office d’impôt. A
titre subsidiaire, ils requièrent l’audition, en qualité de témoins, des
collaborateurs de ce service, dans le but d’établir le contenu des différents
contacts noués entre les administrations fiscales vaudoises et fribourgeoises.
a) Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al.
2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les
éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation
juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes,
d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de
participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de
s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la
décision à rendre (ATF 145 I 73 consid. 7.2.2.1 et les références). Le droit
d'être entendu n'empêche pas le juge de mettre un terme à l'instruction lorsque
les preuves administrées lui ont permis de se forger une conviction et que,
procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves
qui lui sont encore proposées, il a la certitude qu'elles ne pourraient pas
l'amener à modifier son opinion (ATF 144 II 427 consid. 3.1.3; 141 I 60 consid.
3.3; 138 III 374 consid. 4.3.2; arrêt 2C_112/2020 du 9 juin 2020 consid. 3.1).
b) En l'occurrence, on ne voit pas en quoi la
production du dossier en mains des autorités fiscales fribourgeoises est
nécessaire pour l’issue du présent litige, qui ne vise qu’à déterminer si la
prescription du droit de taxer a valablement été suspendue. Pour les mêmes
raisons, il ne se justifie pas non plus d’auditionner des membres de cette
autorité. Par appréciation anticipée des moyens de preuve, il convient ainsi de
ne pas donner suite aux requêtes d'instruction des recourants.
3.
Les recourants sont domiciliés dans le Canton de Fribourg, où ils sont
assujettis de manière illimitée à raison d’un rattachement personnel. Le litige
ne porte en conséquence que sur leur imposition au titre de l’impôt cantonal et
communal sur le revenu et la fortune, à raison d’un rattachement économique
(assujettissement limité). Le recourant exerce en effet dans le Canton de Vaud,
ce qui n’est pas contesté, une activité indépendante en lien avec le commerce
professionnel d’immeubles qu’il y détient (cf. art. 4 al. 1 de la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes [LHID; RS 642.14] ; art. 4 al. 1 LI).
Dans une situation intercantonale, la procédure de
taxation ne se déroule pas seulement dans le canton du siège, mais aussi dans
l'autre canton (cf. art. 2 al. 1 de l'ordonnance du 9 mars 2001 sur
l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans
les rapports intercantonaux [RS 642.141]). Dans chaque canton, la procédure de
taxation se déroule en application des dispositions cantonales calquées sur les
art. 39 ss LHID (cf. art. 2 al. 4 de l'ordonnance
précitée; Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2e éd.,
Berne 2013, p. 348s., n°1196 et n°1198). L'autre canton est donc (aussi)
habilité à contrôler la déclaration d'impôt et à procéder aux investigations
nécessaires (cf. art. 46 al. 1 LHID). L'art. 39 al. 2 LHID prévoit certes que le canton du siège
porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton, ce qui lui confère un
rôle de canton "leader" et de coordinateur (cf. ATF 139 I 64 consid. 3.6;
arrêt TF 2C_1055/2020 du 3 mars 2021 consid. 3.2.2; arrêt FI.2018.0164 du 9
avril 2020 consid. 2b; Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit
fiscal intercantonal? in Archives 69, p. 844). L'art. 39 al.
2 LHID se limite toutefois à prévoir que le canton du siège porte sa
taxation à la connaissance de l'autre canton. Sa propre taxation n'a donc pas
pour effet de contraindre l'autre canton à se rallier à sa position. Chaque
canton reste ainsi habilité à effectuer sa propre appréciation des faits et à
procéder ensuite à sa propre taxation et à sa propre répartition (Paschoud, op.
cit., p. 844 ; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [éd],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden, Kommentar, 4e éd. 2022, n° 29 ad art. 39 LHID). Le canton du siège
est donc un simple "primus inter pares" (sur cette question, voir
l’arrêt TF 2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 4.1 et les références; Paschoud,
op. cit., p. 844, cf. aussi Zweifel/Hunziker, op. cit. n° 29 ad art. 39 LHID).
Le rôle de "leader" du Canton de Fribourg
n’empêchait en l'occurrence pas le Canton de Vaud de rendre sa propre décision
de taxation, sans nécessairement attendre celle de l’autre canton. L’ATF 139 I 64, que citent les recourants, n'est pas pertinent à cet égard, dans la mesure
où il retient seulement que les cantons doivent se contacter avant d'émettre
une décision, en particulier en cas d'activité lucrative indépendante exercée
en dehors du canton du domicile fiscal principal.
4.
Les recourants soutiennent en substance que l’autorité intimée, qui a
tardé à statuer, serait déchue du droit de les taxer en relation avec les
périodes fiscales 2009 et 2010. Ils relèvent en particulier que l’autorité
fiscale savait ou aurait dû savoir que le Tribunal fédéral avait rejeté, le 15
mars 2013, leur recours relatif aux périodes fiscales 2007 et 2008, portant sur
la déductibilité de pertes commerciales. Aucun motif ne justifiait depuis lors
la suspension de l’instruction des procédures de réclamation dirigées contre
les décisions de taxation des périodes fiscales 2009 et 2010. L’autorité
intimée, qui a repris l’analyse des réclamations des recourants le 22 octobre
2021 seulement, abuserait de son droit en invoquant la suspension de la
prescription du droit de taxer durant la procédure de réclamation.
a) En droit public, et
contrairement à ce qui prévaut en droit privé
(cf. art. 142 CO), la prescription
doit être examinée d'office lorsque la collectivité publique est créancière (ATF 142 II 182 consid.
3.2.1 p. 194; 138 II 169 consid. 3.2
p. 171; 133 II 366 consid. 3.3
p. 367; 111 Ib 269 consid.
3a/bb p. 277; 106 Ib 357 consid. 3a
p. 364). Une taxation effectuée malgré la survenance de la prescription du droit de taxer n'est pas nulle, mais annulable (ATF 133 II 366 consid.
3.4 p. 369).
Selon l'art. 47 al. 1 LHID,
le droit de taxer
se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption
de la prescription, celle-ci est acquise dans
tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. L'art. 170 de la
loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV
642.11) dispose également que le droit de procéder à la taxation se prescrit
par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (al. 1). La prescription
ne court pas ou est suspendue pendant la durée des procédures de réclamation,
de recours ou de révision (al. 2 let. a). Cette disposition a un contenu
similaire à l'art. 120 LIFD, qui ne s'applique certes pas en l'occurrence, mais
dont on peut s'inspirer.
Durant les périodes de suspension, le temps écoulé
n'est pas compté dans le calcul du délai de prescription (Lydia
Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.],
Commentaire romand LIFD, 2e éd. 2017, n° 11 ad art. 120 LIFD). Le
Tribunal fédéral a jugé que la suspension de la prescription n'est pas affectée
par une (éventuelle) suspension de l'instruction, car même une procédure
suspendue est une procédure en cours (arrêt TF 2C_440/2014 du 10 octobre 2014
consid. 8.3). La suspension pendant les procédures – celle de recours tout au
moins - s'explique par le fait que l'autorité fiscale n'a plus la maîtrise du
procès et ne peut par conséquent pas faire avancer la taxation
(Masmejan-Fey/Vianin, op. cit., n°11a ad art. 120 LIFD; Michael Beusch/Arthur
Brunner, in: Zweifel/Beusch [éd.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e
éd., 2022, n° 34 ad art. 120 LIFD). A l’inverse, dans le cadre de la procédure
de réclamation, l’autorité de taxation conserve la maîtrise de la procédure.
Pour ce motif, certains auteurs critiquent le fait que la prescription soit
suspendue durant la procédure de réclamation, en particulier lorsque l'autorité
la néglige (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner,
Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n° 6 ad art. 120 LIFD; Marco
Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der
harmonisierten kantonalen Steuern, Berne 2019, p. 142s., n° 385 et les
références citées). En dépit de cette opinion émise de lege ferenda, la
loi distingue expressément les situations où le délai est suspendu, de celles
où le délai est interrompu. La procédure de réclamation constitue à cet égard,
à teneur du texte clair de la loi, un motif de suspension du délai de la
prescription, qui cesse donc de courir.
b) En l’occurrence, l’autorité de taxation a rendu
sa décision de taxation relative à la période fiscale 2009 le 24 octobre 2011,
et celle relative à la période fiscale 2010 le 8 octobre 2013. Ces décisions ne
sont pas affectées d’un vice formel grave (sur la nullité de telles décisions,
voir l’arrêt TF 2C_179/2021 du 25 octobre 2021 consid. 5.3), aucune règle
relative à l’interdiction de la double imposition intercantonale n’empêchant en
particulier le canton de l’assujettissement limité de rendre une décision de
taxation avant le canton du lieu de l’assujettissement illimité. Il s’ensuit
que les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2009 et 2010,
valablement notifiées aux recourants, ont été rendues avant l’échéance du délai
de prescription de cinq ans des art. 47 LHID et 170 LI, ce qui n'est pas contesté
par les recourants. La prescription a ainsi été valablement suspendue durant
les procédures de réclamation introduites par les recourants. Il importe peu
ensuite de déterminer si l’autorité intimée a formellement suspendu les
procédures de réclamation, une éventuelle suspension n’affectant quoi qu’il en
soit pas la suspension de la prescription (cf. arrêt TF 2C_440/2014 précité,
consid. 8.3).
Selon les recourants, l’autorité intimée adopterait
un comportement constitutif d'un abus de droit en considérant que la
prescription a été suspendue durant la procédure de réclamation, alors qu’elle
aurait négligé cette procédure.
Le Tribunal fédéral a certes retenu que le débiteur
commet un abus de droit (art. 2 al. 2 CC) s'il se prévaut de la prescription,
non seulement lorsqu'il amène astucieusement le créancier à ne pas agir en
temps utile, mais encore lorsque, sans mauvaise intention, il a un comportement
qui incite le créancier à renoncer à entreprendre des démarches juridiques
pendant le délai de prescription et que, selon une appréciation raisonnable,
fondée sur des critères objectifs, ce retard apparaît compréhensible (ATF 128 V 236 consid.
4a p. 241; 113 II 264 consid. 2e
p. 269; arrêt TF 2C_267/2010 du 8 avril 2011 consid. 5.4). Pour admettre un
abus de droit, il faut toutefois que le comportement du débiteur soit en
relation de causalité avec le retard à agir du créancier (ATF 128 V 236 consid.
4a p. 241). Des considérations du même ordre se déduisent, en droit public, du
principe de la bonne foi [art. 5 al. 3 Cst.] (ATF 128 V 236 consid.
4a p. 241; 116 Ib 386 consid. 4e
p. 398 ; arrêt TF 2C_267/2010 du 8 avril 2011 consid. 5.4). Cette
jurisprudence, rendue dans la situation inverse à celle qui fait l’objet du
présent litige, ne saurait être transposée au cas d’espèce. Les recourants
avaient en effet la possibilité d’inviter l’autorité intimée à rendre une
décision sur leurs réclamations, lorsqu’ils ont reçu l’arrêt du Tribunal
fédéral du 15 mars 2013 dans la cause 2C_567 et 568/2012. Les recourants n’ayant
jamais sollicité la reprise de la procédure depuis 2013, alors qu’ils semblaient
eux-mêmes souhaiter que l’instruction de leurs réclamations soit suspendue jusqu’à
droit connu sur ce recours, ils ne sauraient se plaindre de l’inaction de
l’autorité intimée, respectivement d’un manque de diligence de sa part.
Un éventuel retard de l’autorité intimée à statuer
n’est, dans ces circonstances, pas de nature à remettre en cause la suspension
de la prescription du droit de taxer. L’autorité intimée a par conséquent
considéré à juste titre que la prescription du droit de taxer, qui a été
suspendue durant la procédure de réclamation et reste actuellement suspendue
durant la procédure de recours, n’est pas encore intervenue.
5.
Sur le fond, les recourants ne contestent plus les éléments imposables
retenus dans les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2009 et
2010. Le Tribunal ne voit pas de raison de s’écarter de ces décisions, la
contestation des recourants portant uniquement sur la possibilité de bénéficier
d’un report de pertes. Or, cette problématique a été définitivement tranchée
par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 15 mars 2013 dans la cause 2C_567 et
568/2012, qui concernait la possibilité de bénéficier d’un report de pertes au
cours des périodes fiscales 2007 et 2008, les motifs justifiant le refus de ce
report étant transposables au présent litige.
6.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le Tribunal à rejeter le
recours et à confirmer la décision attaquée. Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000
fr., doivent être mis à la charge des recourants, qui succombent, solidairement
entre eux (art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD et 2 al. 1 du
tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril
2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55
al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
Faits
I.
Le recours est rejeté.
Considérants
II.
La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du
7.
février 2023 est confirmée.
III.
Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à la charge des
recourants, solidairement entre eux.
IV.
Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 novembre 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa
notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai
6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions
des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS
173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss
LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.
Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,
pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la
décision attaquée.