CDAP - FI.2023.0035 - 2024-03-28 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 mars 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin, juge et M. Roger Saul, assesseur; M. Jérôme Sieber,

greffier.

Recourant

A.________ à ******** représenté

par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat à Morges,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT.

Objet

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 28 février 2023

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après: le recourant) est marié depuis le 12 décembre 2007

à B.________. Ils ont été domiciliés jusqu'au 15 décembre 2018 dans la commune

de ********, puis, dès lors dans celle de ********.

Le recourant est administrateur

président délégué et actionnaire majoritaire de la société C.________. La

société C.________ (ci-après: la Société) a été inscrite au Registre du

commerce le ********. La Société a pour but statutaire l'exploitation de

différents établissements et centres d'enseignement. Elle a son siège

statutaire à ******** et regroupe plusieurs écoles en Suisse, exploitée soit

directement, soit par l'intermédiaire de prises de participations.

B.

Par décision du 12 novembre 2019, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI ou autorité intimée) a procédé à la taxation de la Société (tant

pour l'impôt cantonal et communal (ICC) que pour l'impôt fédéral direct (IFD),

pour les périodes fiscales 2010 et 2011 qui n'étaient pas taxées, à une

décision de rappel d'impôt, pour les périodes fiscales 2004 à 2009, à un

prononcé d'amendes pour tentative de soustraction d'impôt relatif aux périodes

fiscales 2010-2011, et à une décision de non-lieu de la procédure de

soustraction en raison de la prescription (périodes fiscales 2004 à 2009). La

Société s'est opposée à cette décision que l'ACI a confirmée par décision sur

réclamation du 12 mai 2020, admettant la réclamation partiellement au regard de

la prescription du droit de procéder au rappel d'impôt pour la période fiscale

2004.

Par arrêt du 31 décembre 2020 (FI.2020.0058), la

Cour de céans a rejeté le recours formé par la Société et a confirmé la

décision sur réclamation de l'ACI. Statuant sur le recours de la Société, le

Tribunal fédéral, dans son arrêt du 8 juillet 2021 (2C_116/2021), a retenu que

les conditions du rappel d'impôt n'avaient pas été analysées à suffisance pour

les périodes fiscales 2005 à 2009, alors qu'il s'agissait d'une question qui

devait être examinée d'office. Sur renvoi du TF, la Cour de droit administratif

et public (CDAP) du Tribunal cantonal a considéré dans son arrêt du 22 décembre

2021 (FI.2021.0082) que les conditions du rappel d'impôt n'étaient pas réunies

pour les périodes fiscales 2006 à 2009. Elle a en revanche confirmé les amendes

pour tentative de soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2010 et 2011.

La Société a (à nouveau) recouru auprès du Tribunal fédéral contre ce dernier

arrêt du 22 décembre 2021 en concluant à ce qu'aucune amende ne soit prononcée,

ce qu'a fait également l'ACI, concluant de son côté à la réforme de la décision

attaquée, en ce sens que le rappel d'impôt sur les périodes fiscales 2007 à

2009 devait être admis (les périodes fiscales 2005 et 2006 étant au demeurant

prescrites). Par arrêt du 25 novembre 2022 (2C_81/2022, 2C_102/2022, causes

jointes), le Tribunal fédéral a rejeté le recours de la Société et a admis le

recours de l'autorité intimée. Le Tribunal fédéral a confirmé que les

conditions du rappel d'impôt étaient bien données pour les périodes fiscales

2007 à 2009, rappelant que l'autorité fiscale pouvait en principe se fier au

contenu de la déclaration déposée. La cause a été renvoyée au Tribunal cantonal

pour qu'il statue sur les frais et dépens. Par arrêt du 11 janvier 2023

(FI.2021.0082), la CDAP a statué sur les frais et dépens.

C.

Le recourant et son épouse ont déposé le 9 novembre 2009 leur

déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2008, dans laquelle ils ont

déclaré un revenu imposable de 327'936 fr. et une fortune imposable de 568'460

francs. L'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois

(ci-après: l'OID) leur a notifié une décision de taxation en date du 13 juillet

2010 fixant les éléments imposables relatifs à la période fiscale 2008 comme

suit: revenu imposable à l'ICC à hauteur de 363'100 fr. au taux de 204'500 fr.,

fortune imposable à l'ICC à hauteur de 572'000 fr. au taux de 572'000 fr., et

revenu imposable à l'IFD à hauteur de 366'100 fr. au taux de 366'100 fr. Cette

décision est entrée en force.

Pour la période fiscale suivante (période fiscale

2009), le recourant et son épouse n'ont pas déposé de déclaration d'impôt. Par

décision de taxation d'office du 6 octobre 2010), le recourant et son épouse ont

été taxés sur la base d'un revenu imposable à l'ICC de 379'400 fr. au taux de

210'700 fr., une fortune imposable à l'ICC de 631'000 fr. au taux de 631'000

fr., et un revenu imposable à l'IFD de 377'600 fr. au taux de 377'600 fr. Des

amendes de 800 fr. (ICC) et 400 fr. (IFD) ont été prononcées pour violation des

obligations de procédure par le recourant et son épouse. Dite décision est

entrée en force également.

Pour la période fiscale suivante, 2010, le recourant

et son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt le 13 septembre 2011. Ils ont

déclaré un revenu imposable à l'ICC de 391'858 fr. au taux de 217'698 fr. et

une fortune imposable à l'ICC de 788'279 francs.

Par courrier du 3 juillet 2012, l'ACI a notifié au recourant

et son épouse un avis d'ouverture d'enquête annonçant l'ouverture d'une

procédure pour rappel et soustraction d'impôt portant sur les périodes fiscales

2003 à 2010 (impôt cantonal, communal et fédéral direct). Par courrier du 31

mars 2015, l'ACI a adressé une demande de pièces aux contribuables portant sur

les périodes fiscales 2003 à 2013. Par courriers du 31 mai, du 5 juin et du 30

juin 2015, les contribuables ont transmis à l'autorité intimée un certain nombre

de renseignements et pièces. Jugeant les réponses incomplètes, l'ACI a derechef

requis que le solde des documents manquants lui soit remis, par courrier du 9

juillet 2015.

Par courrier du 20 mars 2020, l'ACI a notifié au recourant

et son épouse un avis de prochaine clôture de l'enquête pour soustraction

portant sur les périodes fiscales 2007 à 2010 (ICC et IFD).

D.

En date du 26 octobre 2020, l'ACI a rendu une décision de rappel

d'impôts et de taxation à l'encontre des contribuables concernant les périodes

fiscales 2007 à 2010 pour l'ICC et l'IFD. La décision porte sur un complément

d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD).

Par courrier du 26 novembre 2020, le recourant et son épouse ont formé

réclamation contre la décision précitée. Le recourant et son épouse se sont

opposés à toutes les reprises effectuées, et ont requis la justification des

estimations des titres de la Société retenues dans la décision. Divers échanges

ont suivi en lien avec cette dernière question entre le recourant et son épouse

et l'autorité intimée. Par courrier du 10 janvier 2023, l'autorité intimée a

invité le recourant et son épouse à se déterminer sur la procédure pendante les

concernant. Par courrier du 9 février 2023, le recourant et son épouse ont

demandé un délai de deux mois, invoquant des éléments manquants pour être en

mesure de se déterminer. L'ACI a refusé la prolongation de délai demandée, dans

un courrier du 21 février 2023, tout en informant les contribuables que des

décisions sur réclamation allaient être prochainement rendues.

Par décision sur réclamation du 28 février 2023,

l'ACI a partiellement admis la réclamation du recourant et de son épouse, en

raison de la prescription de la période fiscale 2007 intervenue au 31 décembre

2022, tout en confirmant pour le surplus la décision de rappel d'impôts et de

taxation du 20 octobre 2020.

Le recourant et son épouse ont déféré dite décision

par acte du 31 mars 2023 devant la CDAP concluant, sous suite de frais et

dépens, à l'annulation de la décision attaquée. Par arrêt du 25 juillet 2023

(dans la procédure menée sous référence FI.2023.0034), la Cour de céans a

rejeté intégralement ce recours. Par arrêt du 6 décembre 2023 (9C_582/2023), le

Tribunal fédéral a rejeté le recours qui avait été déposé contre l'arrêt

cantonal.

E.

En date du 26 octobre 2020, parallèlement à la décision dont il a été

question ci-avant sous lettre D., l'ACI a rendu une décision de prononcé

d'amendes contre le recourant concernant l'impôt cantonal et communal et

l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2010. Elle a retenu une tentative

de soustraction à l'encontre du recourant et prononcé une amende de 45'500 fr.

pour l'ICC et de 12'750 fr. pour l'IFD.

Le recourant s'est également opposé à cette décision

par réclamation du 26 novembre 2020. Par décision sur réclamation du 28 février

2023, l'ACI intégralement rejeté cette réclamation et confirmé la décision

contestée.

Le recourant a déféré dite décision par acte du 31

mars 2023 devant la CDAP concluant, sous suite de frais et dépens, à

l'annulation de la décision attaquée, respectivement à l'annulation des

prononcés d'amende.

L'autorité intimée a répondu au recours en date du

27 avril 2023, concluant à son rejet. Le recourant a répliqué par écriture du

27 juin 2023.

Le recourant a été entendu personnellement une

première fois par le Tribunal en date du 14 septembre 2023. A la suite d'une

modification dans la composition du collège de juges appelés à statuer, le

recourant, à qui la nouvelle composition avait été présentée, a été interpellé

pour savoir s'il demandait à être (à nouveau) entendu en audience dans la

nouvelle composition de la Cour, ce qu'il a confirmé par écrit du 29 janvier

2024. Une nouvelle audience a ainsi été tenue le 8 mars 2024 au cours de

laquelle le recourant a été encore une fois entendu dans ses arguments par la

Cour dans sa nouvelle composition.

Pour autant que de besoin, les autres faits et

arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1.

Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140

al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD;

RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36],

applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le recours satisfait par

ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140

al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99

LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui

peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt

fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de

saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La

cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, ceci

conformément à la jurisprudence de la cour de céans (cf. entre autres CDAP

FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre

2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).

3.

La prescription de la poursuite pénale de la

soustraction d'impôt ou de tentatives en ce sens, ou la péremption, sont des

questions de droit matériel que le tribunal examine d'office lorsqu'elles jouent

en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2), tant pour

l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 149 II 74 consid. 4, 138 II 169 consid. 3.4; arrêt TF 2C_15/2021 du 27

mai 2021 consid. 4). Il faut souligner que les prononcés d'amendes

litigieux en l'espèce résultent de tentatives de soustraction relative à la

période fiscale 2010.

Avant le 1er janvier 2017,

la poursuite pénale de la soustraction d'impôt consommée se prescrivait dans

tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour

laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon

incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1

let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP [RS 311.0],

en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue

par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184

al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative de

soustraction se prescrivait formellement par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction

avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et

al. 2 LIFD [RO 1991 1184 p. 1242 s.]).

Depuis le 1er janvier 2017,

la poursuite pénale se prescrit, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin

de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a

été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). S'agissant

de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit par six ans à

compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la

tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1

let. a LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD, la

prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité

cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai

de prescription. L'art. 58 al. 1, al. 2 let. a et al. 3

LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique

à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons

n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (ancien art. 72s

LHID [RO 2015 779]; abrogé au 31 décembre 2021 par le ch. I 4 de la loi

fédérale du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts

[RO 2021 673; FF 2020 4579]; l'actuel art. 72 LHID, entré en vigueur le 1er

janvier 2022 [RO 2021 673; FF 2020 4579] prévoit l'obligation générale des

cantons d'adapter leur législation aux dispositions de la LHID pour la date de

leur entrée en vigueur [al. 1]; après cette date, ces dispositions sont

d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte [al. 2]). Les

art. 208 al. 1 et 3 de la loi vaudoise (LI) et 53 al. 2 et 3

LHID posent les mêmes principes. La problématique peut donc être examinée

conjointement pour l'IFD et l'ICC.

En vertu des art. 205f LIFD et

78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises

au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s'il

est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales

(principe de la lex mitior; cf. arrêt TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 4.3,

non publié in ATF 144 IV 136). Dans la mesure où il empêche la prescription de

courir, en particulier durant la procédure devant les instances judiciaires, le

nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que

l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été

rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (arrêt TF

2C_1059/2020 du 17 août 2021 consid. 4.1 et les arrêts cités).

En l'occurrence, tant sous l'angle de

l'ancien droit qu'en application du nouveau, la prescription du droit de taxer

n'est pas intervenue. S'agissant de la période fiscale 2010, seule ici

litigieuse, il n'est reproché au recourant que des tentatives de soustraction.

La prescription du droit de taxer, que ce soit sous l'ancien ou sous le nouveau

droit, n'a donc commencé à courir qu'avec l'entrée en force des décisions de

rappel d'impôt, à savoir dans le cas d'espèce avec l'entrée en force de l'arrêt

précité du Tribunal fédéral le 6 décembre 2023. Dite prescription n'est donc

pas atteinte à ce jour.

4.

Dans un grief formel, qu'il convient d'examiner en premier lieu (ATF 141 V 557 consid. 3), le recourant reproche à l'autorité précédente d'avoir

violé son droit d'être entendu, en rendant sa décision, certes après l'avoir

interpellé, mais sans attendre "ses explications" et sans procéder à son

audition personnelle.

Le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2

Cst. comprend le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur tous les éléments

pertinents avant qu'une décision touchant sa situation juridique ne soit rendue

(ATF 142 II 218 consid. 2.3).

Le droit d'être entendu est une garantie de nature

formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision

attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 144 I 11 consid. 5.3; 137 I 195 consid. 2.2). Selon la jurisprudence, sa

violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité

de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir

d'examen (ATF 145 I 167 consid. 4.4; 142 II 218 consid. 2.8.1 et les

arrêts cités). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est

admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas

particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant,

une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se

justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait

une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les arrêts cités).

En l'espèce, il ressort du dossier de l'autorité

intimée que le recourant et son épouse ont été invités à se déterminer tout au

long de l'enquête, notamment par courrier du 9 juillet 2015, 5 décembre 2016,

puis lors de l'avis de prochaine clôture du 20 mars 2020. Ils se sont

d'ailleurs déterminés à plusieurs reprises, notamment le 30 avril 2020 et 26

novembre 2020, dans le cadre de la procédure de réclamation. Dans ce sens, la

Cour peine à comprendre en quoi leur droit d'être entendus aurait été violé.

S'agissant spécifiquement de la décision sur réclamation et des circonstances

dans lesquelles elle a été notifiée, il faut relever ce qui suit: le recourant

et son épouse ont été contactés téléphoniquement par l'intermédiaire de leur

avocat pour savoir s'ils voulaient être entendus, en date du 9 novembre 2022.

Dans la note téléphonique figurant au dossier, il est indiqué que l'ACI offre

la possibilité à ces derniers de discuter par le biais d'une audition

personnelle des reprises et que Me Rossel rappellera après avoir consulté ses

clients. Or, à la suite de cette interpellation, rien n'indique au dossier – et

le recourant et son épouse ne le prétendent d'ailleurs pas non plus – que ces

derniers auraient profité de cette possibilité d'être entendus ou auraient

d'une quelconque autre manière procédé comme l'autorité intimée les avait

invités à le faire. Dans leur réplique du 27 juin 2023, le recourant et son

épouse contestent encore qu'une date pour une entrevue personnelle ait été

fixée, respectivement qu'ils aient été invités à donner une date à cette fin.

Peu importe au final de savoir si l'autorité intimée a proposé une entrevue

personnelle (comme elle semble l'indiquer) ou au contraire (comme le

soutiennent le recourant et son épouse) si l'ACI a uniquement lors de cet appel

téléphonique relancé le recourant et son épouse, respectivement leur

mandataire, en leur donnant une dernière possibilité de se déterminer avant

qu'une décision sur réclamation soit rendue. Toujours est-il que, dans les deux

hypothèses, un droit d'être entendu du recourant et de son épouse a – une

nouvelle fois – été aménagé, de telle sorte qu'il n'y a pas matière à constater

une violation de ce droit.

Sans réponse, par courrier du 10 janvier 2023, l'ACI

a par ailleurs encore ouvert un délai de 30 jours au recourant et à son épouse pour

se déterminer. Lorsque le recourant et son épouse ont encore, presque à

l'échéance de ce délai d'un mois, requis par courrier du 9 février 2023 un

délai supplémentaire de deux mois, l'autorité intimée pouvait sans violer leur

droit d'être entendu refuser une telle prolongation. La procédure de

réclamation était en effet déjà ouverte depuis le mois d'octobre 2020 et le recourant

et son épouse avaient eu à de multiples reprises la possibilité de s'exprimer.

On peine à comprendre quels "éléments manquants" pouvaient encore les

empêcher de se déterminer utilement le 9 février 2023 et le recourant et son

épouse n'apportent aucune explication à cet égard. On observera au surplus que

l'autorité a encore attendu 7 jours après la communication, par courrier du 21

février 2023, pour notifier sa décision sur réclamation. Il y a lieu de

considérer que l'autorité intimée n'a pas violé le droit d'être entendu du recourant

et de son épouse, ce qui conduit au rejet du grief correspondant.

On ajoutera au surplus que le Tribunal fédéral dans son

arrêt concernant notamment le recourant (9C_582/2023 précité) a également

rejeté ce grief de manière claire, estimant que le recourant avait eu suffisamment

de temps et d'occasion pour présenter ses arguments et ses moyens de preuve et

que le recourant a désormais été entendu personnellement à deux reprises par le

tribunal.

5.

Dans un autre grief formel, le recourant reproche – pour autant qu'on

parvienne à le suivre – à la décision attaquée de ne contenir que des

explications à propos des amendes.

La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29

al. 2 Cst.) précité, le devoir pour une autorité de motiver sa décision,

afin que le justiciable puisse la comprendre, la contester utilement s'il y a

lieu et exercer son droit de recours à bon escient. Pour répondre à ces

exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui

l'ont guidé et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que

l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en

connaissance de cause (cf. ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et les références;

arrêt 9C_709/2022 du 14 juillet 2023 consid. 5.1.1).

Force est cependant de constater qu'il s'agit en

l'espèce précisément de prononcé d'amendes que la décision sur réclamation

attaquée est venue confirmer. Il n'y a donc pas de violation du droit à la

motivation puisque par définition la question des amendes, développée au surplus

sur neuf pages, était la question litigieuse à trancher.

6.

Quant au fond, le recourant reproche à la décision attaquée d'avoir

violé le droit fédéral et cantonal en reconnaissant que les conditions tant

objectives que subjectives de la (tentative de) soustraction d'impôt étaient

réalisées. Il conteste avoir "bénéficié d'économie d'impôts",

soutenant que la décision ne mentionnerait pas quels sont les prétendus

avantages dont il aurait bénéficié. Sur le plan subjectif, il souligne – non

sans une certaine témérité – que la constance de ses déclarations lacunaires sur

les différentes périodes fiscales du rappel d'impôt serait le témoin de sa

bonne foi et du fait "qu'il n'a jamais voulu frauder quoi que ce

soit" (recours, p. 4).

a) Selon les art. 175 al. 1

LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est

similaire, est notamment puni d'une amende le

contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une

taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation

entrée en force soit incomplète. Aux termes de l'art. 176 LIFD (cf.

également art. 243 LI), en lien avec l'art. 175 al. 1 LIFD,

celui qui tente de se soustraire à l'impôt – soit d'obtenir une taxation

incomplète – est puni de l'amende. Pour qu'une (tentative de) soustraction

fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès

lors être réunis: (i) la soustraction d'un montant d'impôt; (ii) la violation

d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de

remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173

al. 1 LI; cf. arrêts TF 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 3.1 et

les références, 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1) et (iii) la

faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2,

non publié in ATF 135 II 86). Dit autrement, pour qu'il y ait soustraction au

sens des art. 175 al. 1 et 181 LIFD, il

faut qu'il y ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une

obligation légale incombant au contribuable (condition objective) et une faute

de ce dernier (condition subjective), ainsi qu'un lien de causalité entre le

comportement illicite et la perte fiscale subie par la collectivité (cf. ég. Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand, 2ème éd.,

n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les contraventions fiscales en

droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48).

b) D'un point de vue objectif, la

réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une

part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables,

d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du

contribuable. Dans ce cadre, il suffit que, dans la procédure de

taxation, le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements

inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète

n'étant pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD

(cf. notamment arrêts TF 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et

2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 10.3). Précisons à cet égard que,

s'il n'est pas sûr de la signification fiscale d'un fait, le contribuable ne

peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler l'incertitude.

En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière

complète et exacte (arrêts TF 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 6.1;

2A.502/2005 du 2 février 2006 consid. 2; 2A.182/2002 du 25 avril 2003 consid. 3.3.1

et 4.4).

D'un point de vue subjectif, il faut rappeler que la

tentative de soustraction d'impôt ne peut être commise qu'intentionnellement et

pas par négligence. Elle suppose donc un agissement intentionnel de l'auteur

(arrêts TF 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 15.2 et 2C_1221/2013 du

4 septembre 2014 consid. 3.2). Selon la jurisprudence, la preuve d'un

comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est

établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les

informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir

en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est

le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités

fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation

moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser. On peine

en effet à imaginer quel autre motif qu'une économie d'impôt pourrait conduire

un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou

incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et

2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011

du 28 mars 2012 consid. 2.2). Ainsi, lorsque des éléments

imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7

octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que

celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience

que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il

agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).

La preuve du caractère intentionnel d'une

soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée

par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté

(StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Lorsque des éléments imposables ne

sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2

n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56,

p. 138).

Pour retenir l'intention, à tout le

moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu

reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec

la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum

DGB, 3e éd., Zurich 2016, n. 49s. ad art. 175 LIFD). Selon la

jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la diligence

requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit

faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (2C_149/2022

du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; StE 1989 B. 101.9 n° 6).

c) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende

est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est

légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave

elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1

LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende

pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux

tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée. Les principes régissant la fixation de la

peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins

que la LIFD ne contienne des dispositions en la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2,

143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2

et 3.3). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en

considération à cet égard sont le montant de l'impôt éludé, la manière de

procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances

personnelles et économiques (cf. ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts

TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1; 2C_851/2011 du 15 août 2012

consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2.2). Les

circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par

analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2,

2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et

les références).

Conformément à l'art. 106 al. 3 CP,

l'amende doit être fixée en tenant compte de la situation de l'auteur, afin que

la peine corresponde à la faute commise. Les principes régissant la fixation de

la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent (ATF 144 IV 136

consid. 7.2.2 pp. 147/148; 143 IV 130 consid. 3.2 p. 135;

arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3, in RF 67/2012

p. 759). En droit pénal fiscal, les éléments principaux à prendre en

considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les

motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de

l'auteur (arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, in RF

69/2014 p. 237; 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3 et les

références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi

applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2

novembre 2017 consid. 6.2; 2C_180/2013 précité consid. 9.1;

2C_851/2011 précité consid. 3.3; 2C_188/2009 du 7 juillet 2009

consid. 2.4 et les références, in StE 2010 B 101.9 Nr. 12, RF 65/2010

p. 223).

Selon les dispositions qui précèdent, le montant de

l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui

doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire"

– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée

lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il

faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt

s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. L'attitude

coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être

appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt CDAP FI.2017.0052

du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro

Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, 2e éd., 2017, n° 46 ss ad

art. 175 LIFD).

d) La procédure réprimant la

soustraction fiscale en matière d’impôts directs est une procédure à caractère

pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4

p. 264; 119 Ib 311, consid. 2

p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd. Bâle 2012, § 26 n. 4 p. 505; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 12 ad art. 175 LIFD; Henri

Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le

domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la

TVA, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., p. 911 et

ss). Cela a notamment pour conséquence que l’autorité de

taxation doit prouver que l’imposition est incomplète (arrêts TF 2C_63/2014 du

5 novembre 2014 consid. 3.1; 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4;

arrêt du TF du 8 février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à

défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire (TF

2C_759/2020, 2C_760/2020 du 21 septembre 2021 consid. 4.2; TF 2P.215/2002,

précité, consid. 4.2). Il s'ensuit que c'est la présomption d'innocence

qui régit la matière (art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 CEDH; arrêt

2C_242/2013 du 25 octobre 2013 consid. 3.1) et que le contribuable

impliqué dans une procédure pénale n'est pas soumis au devoir de collaboration

(arrêt TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2).

Pour le surplus, le juge de l’amende est libre

d’utiliser les documents et renseignements librement fournis par le

contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione,

op. cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).

7.

En l'espèce, sur le plan objectif, les montants d'impôts soustraits ont

été confirmés définitivement par l'arrêt du Tribunal fédéral du 6 décembre

2023, confirmant les reprises d'impôts. On rappelle à cet égard que dans cet

arrêt (9C_582/2023), il a été confirmé que le recourant avait bénéficié de la

mise à disposition d'un appartement par la Société, ce qui constituait une

distribution dissimulée de bénéfices. Il a également confirmé la reprise

relative à la part privée des frais de véhicules mis à disposition du recourant

sans contre-prestation adéquate. Les reprises concernant les frais de voyage et

de représentation du recourant ont aussi été maintenues. Par conséquent, les

éléments objectifs de la soustraction sont réalisés, la base d'imposition ayant

été indûment réduite et l'impôt acquitté étant par conséquent insuffisant.

Toujours sur le plan objectif, le recours actuellement pendant devant le

Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu par la cour de céans sous référence

FI.2023.0138, ne concerne pas – à tout le moins directement – le contribuable,

mais la société dont il est actionnaire majoritaire. En outre, il ne s'agit pas

d'une problématique de taxation mais uniquement de perception de l'impôt. Rien

ainsi ne permet de se départir du montant du rappel d'impôt définitivement fixé

par l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_582/2023 du 6 décembre 2023, précité.

Sur le plan subjectif, le recourant conteste en

outre avoir agi intentionnellement. Il invoque encore à l'audience du 8 mars

2024 être une personne consciencieuse. Il estime avoir fait entièrement

confiance à la société fiduciaire mandatée pour procéder au contrôle des

comptes de la société dont il était actionnaire et de ses filiales. Il soutient

en outre qu'entre son retour en Suisse en 1986 et le début de l'enquête fiscale

en 2006, on ne lui a jamais rien reproché: or, rappelle-t-il, il n'a rien

modifié dans les pratiques comptables de ces sociétés de telle sorte qu'il ne

comprend pas qu'on lui reproche quelque chose désormais.

Force est cependant de constater que le recourant détenait

la majorité des actions de la Société et en tant qu'administrateur et

président, il n'est pas contesté qu'il dirigeait la Société durant la période

fiscale en cause. Or, au vu de cette position et de la nature des reprises

effectuées, il ne pouvait ignorer qu'il prélevait de manière indue des fonds de

la société et qu'il grevait ses comptes de charges non justifiées

commercialement. On rappellera dans ce cadre en outre que le recourant a

personnellement signé les déclarations d'impôt du couple et que compte tenu de

la différence entre les revenus déclarés et les revenus imposés à la suite des

reprises confirmées par le Tribunal fédéral (soit initialement un complément

d'impôt total de 299'788 fr. 95 (ICC) et 96'551 fr. 90 (IFD)

pour les périodes 2007 à 2010), il ne pouvait pas ne pas s'être rendu compte, à

tout le moins sous l'angle du dol éventuel, qui suffit, que les éléments

déclarés étaient clairement inférieurs à ses revenus. Conformément à la

jurisprudence, en cas de doute, il lui revenait d'interpeler l'autorité fiscale

pour s'assurer que son appréciation était correcte. Comme on l'a vu auparavant,

la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée,

en matière de soustraction fiscale, lorsqu'il est établi avec une sécurité

suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a

données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il

faut présumer tout au moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une

taxation moins élevée. Lorsque le recourant a signé les déclarations d'impôt, il

ne pouvait qu'avoir conscience de ce que les valeurs déclarées étaient trop

faibles.

On précisera en outre qu'on ne saurait admettre

l'argument du recourant selon lequel il se serait entièrement reposé sur le

travail "pointilleux" d'après-lui des réviseurs aux comptes de ses

différentes sociétés. Non seulement, le recourant devrait se voir imputer une

erreur éventuelle de la fiduciaire qu'il avait mandatée, mais surtout il

confond le travail du contrôle des comptes avec les règles correctrices du

droit fiscal. Ce n'est pas parce que des comptes sont conformes aux règles du

droit comptable que l'autorité fiscale appliquant ses propres règles (cf. en

particulier les art. 58 al. 1 let. b et c et 59 al. 2 LIFD) ne peut pas

procéder à une correction, respectivement un rappel d'impôt.

Le grief du recourant doit par conséquent être

rejeté.

8.

Sous l'angle de la culpabilité, le recourant ne soutient pas – et à

juste titre – que l'amende serait disproportionnée.

Force est en l'occurrence de constater que les

soustractions d'impôt reprochées au recourant ne portent que sur la période

fiscale 2010. Elles portent en revanche sur des montants de rappel d'impôt que

l'on peut sans autre qualifier d'assez importants, soit 197'000 fr. sur une

seule période fiscale. En outre, incontestablement, le rôle du recourant qui est

administrateur président délégué et actionnaire majoritaire de la société C.________

est très important puisque c'est bien lui qui prenait toutes les décisions, à

tout le moins au cours de la période fiscale concernée. Le recourant est au

surplus dans une bonne situation personnelle, ce qu'il a pu confirmer au cours

des audiences devant le tribunal.

Ainsi, ces différents aspects ont été pris en

considération correctement par l'autorité inférieure qui a considéré la faute

comme moyenne, appliquant une quotité de 1. L’autorité intimée a ainsi fait une

application correcte de l’art. 176 al. 2 LIFD (cf. également art. 243

al. 2 LI), relatif à la tentative de soustraction, prévoyant que l’amende

est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction

avait été commise intentionnellement et consommée. Partant, c’est à juste titre

que l’autorité intimée a fixé la quotité de l’amende à deux tiers de l’impôt

soustrait, au final.

9.

La décision attaquée doit ainsi être confirmée, en tant qu’elle porte

sur les amendes prononcées à la fois pour l'ICC et pour l'IFD. Le recours doit

ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la

charge du recourant, qui succombe. Il n’est pas alloué de dépens.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté en tant qu'il se rapporte à l'impôt fédéral

direct.

Considérants

II.

Le recours est rejeté en tant qu'il se rapporte à l'impôt cantonal et

communal.

III.

La décision rendue sur réclamation par l’Administration cantonale des

impôts le 28 février 2023 est confirmée.

IV.

Un émolument de 2'800 (deux mille huit cents) francs est mis à la

charge du recourant.

V.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 mars 2024

Le

président: Le greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.