CDAP - FI.2023.0078 - 2024-01-18 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 18 janvier 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin et M. Alex Dépraz, juges; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________ à ******** représentée

par Me Laurence CORNU, avocate à Lausanne,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Droit de mutation

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 1er juin 2023 confirmant la décision

de taxation du 2 février 2022 émise par la Section LMSD.

Vu les faits suivants:

A.

Par acte de "Vente à terme et droit d'emption"

instrumenté le 13 mars 2019, la société B.________, qui a pour but le commerce et la construction d'immeubles, la promotion

et le financement de projets immobiliers, en relation avec la parcelle ********

de ********, a promis-vendu les parcelles ********, ******** et ******** de la

Commune de ******** à la société A.________ pour le

prix de 750'000 francs.

La clause "Exécution"

(chiffre 18) de l'acte de vente avait la teneur suivante:

"L'exécution du présent acte aura

lieu dès que les appartements et les places de parc intérieures numéros 10 et

11 seront terminés et habitables (s'agissant de l'appartement), à l'état neuf,

mais au plus tard le 31 juillet 2020, cas de force majeur réservé et ce pour

autant que l'acheteuse ait effectué et confirmé tous ses choix dans les délais

que la venderesse lui indiquera.

L'exécution de la vente aura lieu par la

signature d'une réquisition de transfert immobilier destinée au Registre

foncier et attestant notamment du paiement intégral du solde du prix de vente

et des éventuelles plus-values.

Cinq mois au plus tard avant la fin des

travaux, la venderesse s'engage à indiquer à l'acheteuse la date de livraison

des appartements et de la signature de la réquisition de transfert immobilier.

Celle-ci ne pourra toutefois être fixée sans l'accord de l'acheteur avant le 31

octobre 2019.

Pour le cas où l'une ou l'autre des

parties ne pourrait pas ou ne souhaiterait pas se présenter au jour et heures

fixés conformément à ce qui précède, celles-ci confèrent tous pouvoirs au

notaire soussigné ou à tout associé de celui-ci pour requérir le transfert sous

sa seule signature, moyennant constat du paiement de l'entier du solde du prix

de vente susmentionné.

Si des travaux spéciaux sont demandés

par l'acheteuse et que ses choix n'étaient pas confirmés dans les délais qui

lui seront communiqués par la venderesse, les comparants conviennent que la

signature de la réquisition de transfert immobilier et le paiement du solde du

prix de vente auront lieu au plus tard le 31 juillet 2020, quel que soit

l'avancement des travaux".

Pour le cas où, à la date

convenue conformément à ce qui précède, l'une des parties ne respectait pas ses

engagements, il a été prévu, sous chiffre 19, intitulé "clause pénale",

ce qui suit:

"[...] l'autre partie aura le droit

d'exiger à son choix, soit l'exécution de la présente vente, soit le paiement

d'une indemnité forfaitaire de septante-cinq mille francs (Fr. 75'000.-), à

titre de clause pénale.

Cette indemnité serait exigible en

capital et accessoires dès le constat de carence, sans autre mise en demeure.

Si le défaut devait être le fait de

l'acheteuse et que la venderesse choisit la clause pénale (en lieu et place de

l'exécution), cette dernière est d'ores et déjà autorisée à conserver

septante-cinq mille francs en paiement de ladite indemnité."

Au chiffre 20 intitulé "Caractère

ferme de la vente", les parties ont précisé ce qui suit:

"La présente vente à terme est

prise ferme, sans dédit possible, chacune des parties étant tenue de vendre ou

d'acheter aux conditions fixées dans le présent acte."

Une première prolongation a été

signée le 31 juillet 2020, puis une seconde le 10 septembre 2020. Le 29 octobre

2020, la société B.________ et A.________ sont convenues de la prolongation du

droit d'emption inscrit en faveur de cette dernière jusqu'au 15 janvier 2021. Les

parties ont prévu que la signature de la réquisition de transfert immobilier

interviendrait à la requête de la partie la plus diligente, moyennant un préavis

de 15 jours adressé à l'autre partie, mais au plus tard le 31 décembre 2020.

Toutes les autres clauses de l'acte du 13 mars 2019 ont été maintenues.

Ni A.________, ni B.________ ne

se sont présentées à l'étude du notaire ayant instrumenté l'acte de vente à

terme et de droit d'emption le 31 décembre 2020, terme de l'exécution de l'acte

de vente à terme et droit d'emption prévu dans la prolongation du droit

d'emption.

Le 18 mars 2021, le droit

d'emption a été radié du Registre foncier par requête signée de A.________ et

de B.________.

B.

Le 2 février 2022, la Section des

successions, donations et droits de mutation (Section LMSD) a taxé A.________

en lien avec la renonciation du droit d'acquérir, au titre du droit de

mutation, pour un montant de 12'375 francs.

A.________ a formé, par acte de

son mandataire du 2 de réclamation, la société a expliqué n'avoir pas pu

finaliser la vente par manque de moyens. Elle a confirmé, le 22 février 2023,

le maintien de sa réclamation à la suite de la proposition de règlement de la

Section LMSD du 9 février 2023. Le notaire, agissant comme représentant de la

réclamante, a expliqué qu'aucune des deux parties ne s'était présentée en son

Etude le 31 décembre 2020, terme de l'exécution de l'acte de vente à terme et

droit d'emption. Il a précisé que, dès lors que la société B.________ ne

s'était pas présentée, il n'avait pas été dressé de constat de carence imputant

la non-exécution de l'acte à A.________. De ce fait, la société B.________

n'était pas en droit d'exiger le versement de la clause pénale. Le dossier a

ensuite été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)

comme objet de sa compétence.

Par proposition de règlement du

12 avril 2023, l'ACI a maintenu, sans changement, la décision de taxation émise

le 2 février 2022 par la Section LMSD. A.________ ne s'est pas déterminée dans le

délai qui lui a été imparti à cet effet.

C.

Par décision rendue sur réclamation le 1er

juin 2023, l'ACI a rejeté la réclamation et confirmé intégralement la décision

de taxation du 2 février 2022.

D.

Agissant par acte de son avocate daté du 29

juin 2023, A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de cette

décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP), concluant à sa réforme, en ce sens que la décision de taxation

du 2 février 2022 portant sur le prélèvement du droit de mutation est annulée.

Dans sa réponse du 17 août

2023, l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante a répliqué le 25

septembre 2023, maintenant ses conclusions.

Considérant en droit:

1.

Le présent litige a trait à l’imposition des droits de mutation. L’art. 53

de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV 648.11)

prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux

relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au recours contre les

décisions sur réclamation (1ère phrase). Pour le surplus, la loi sur

la procédure administrative est applicable (2ème phrase). Aux termes

de l’art. 199 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la

loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai

de 30 jours (art. 95 LPA-VD) ayant été respecté, il y a lieu d’entrer en

matière sur ses mérites.

2.

Le litige porte sur l’imposition au titre du droit de mutation pour

l’année 2021, à la suite de l’annulation de la vente à terme et de la radiation

du droit d'emption conclu le 13 mars 2019. L’autorité intimée y voit une

renonciation à un droit d’emption conclue à titre onéreux, tandis que la

recourante considère que l’acte ne doit pas être qualifié d'onéreux.

a) Les droits de mutation sont des impôts perçus par

les cantons sur les transferts à titre onéreux de propriété immobilière. Il s'agit

d'impôts indirects qui relèvent, en principe, exclusivement du droit cantonal

et ne sont pas soumis au régime d'harmonisation fiscale prévu à l'art. 129

Cst. (ATF 138 II 557 consid. 4.1; 127 II 1 consid. 2b/aa; Tribunal

fédéral [TF] 2C_730/2019 du 10 janvier 2020 consid. 3.1; 2C_643/2017 du 15

janvier 2019 consid. 2.1).

L'impôt sur les mutations est un impôt formel

frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de

droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique

qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains

immobiliers. Que le transfert soit réalisé avec bénéfice ou perte ne joue donc

aucun rôle quant à la perception du droit de mutation (cf. CDAP FI.2017.0004 du

8 août 2017 consid. 1; FI.2011.0026 du 27 avril 2012 consid. 2a;

Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,

thèse Lausanne 1991, p. 29). L'assiette du droit de mutation est la

contrepartie du transfert (cf. CDAP FI.2021.0026 du 11 octobre 2021 consid. 3a;

FI.2011.0026 du 27 avril 2012 consid. 2a; FI.2009.0055 du 1er décembre

2009 consid. 2a; FI.2008.0103 du 14 avril 2009 consid. 4a).

A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de

mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la

propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant

l'ancienne Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI;

par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que l'ancien Tribunal administratif

(ci-après: TA; arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin

1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il

s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les

conditions précitées.

Selon la jurisprudence, la réalité économique d'une

opération imposable ne doit être admise qu'à titre exceptionnel, pour combler

une lacune de la loi, en présence d'une situation juridique à caractère

insolite ou anormal; normalement, il convient de s'en tenir à la forme

juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne

donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal (RDAF 1996 p. 96; RDAF

1992 p. 70; arrêts FI.1992.0014 du 4 novembre 1992; FI.2018.0207 du 23

juillet 2020 consid. 3b). Se fondant sur cette jurisprudence, l'ancien

Tribunal administratif puis la Cour de céans ont considéré que le droit de

mutation frappait chaque transfert immobilier, indépendamment du point de

savoir si les parties, en concluant d'autres actes, étaient en mesure

d'échapper à un tel prélèvement (arrêts FI.2021.0026 du 11 octobre 2021 consid. 3a;

FI.2012.0031 du 15 novembre 2012 confirmé par l’arrêt TF 2C_1242/2012 du 12

août 2013; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; ég. arrêt FI.1992.0014 précité).

b) L'art. 2 al. 2 LMSD a la teneur

suivante:

"Est également considérée comme un transfert immobilier

soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une

part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce

droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du

renonçant".

Cette disposition consacre la volonté claire du

législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le

Tribunal fédéral et la Cour de céans cependant, l’art. 2 al. 2 LMSD

ne restitue pas le sens véritable de la règle voulue par le législateur (v.

arrêts du TF 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 2; 2P.31/1999 du 20

avril 1999 consid. 5b, in RDAF 1999 II 516; CDAP FI.2017.0004 du 8 août

2017 consid. 1b; FI.2018.0207 précité consid. 3b). Les cas d’espèce

doivent être analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi

vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires de la législation, le

Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante

(cf. Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et

ss, notamment 1035-1036):

"L'article 2 détermine l'objet du droit.

L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert

juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de

copropriété portant sur un immeuble.

L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans

l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence

qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette

imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente

ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de

l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire (...)".

La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le

projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2

al. 2 LMSD (ibidem, pp. 1121-1122):

"Le but de la loi est de frapper le transfert économique

comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant

une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par

le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le

droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient

propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de

l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la

mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la

cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat

financier de l'opération pour le cédant.

Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au

titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas

réalisé.

C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition

définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la

possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement

l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme

mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée

pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la

seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit.

Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la

situation sera différente suivant qu’elle se produit avec ou sans

contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière éventualité, la

valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune cession n’est

intervenue, aucun avantage n’a été tiré par le renonçant de la détention

économique de l’immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de ses frais,

de sorte qu’aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant a bénéficié

de quelque manière de l’opération, on est en présence d’une cession indirecte

ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d’éluder

l’impôt".

c) Il ressort de ce qui précède que la cession à

titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés

de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un

transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas

uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et

ss du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220) qui constitue

le fait générateur de l'imposition. En effet, une renonciation à titre onéreux

est également imposable. Une telle imposition se justifiait par le fait que le

bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption pouvait, par la

cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était

juridiquement propriétaire. C'est donc pour éviter que le droit afférent à la

cession ne soit éludé, que l'imposition de la renonciation au droit d'acquérir

un immeuble a été prévue, lorsqu'elle intervient à titre onéreux (cf. Bulletin

des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, printemps 1963, p. 1035

s.). Dès que le renonçant a bénéficié de quelque manière de l'opération, on est

en présence d'une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous

peine de permettre d'éluder l'impôt (cf. Bulletin précité, p. 1122). En

revanche, l'abandon pur et simple du droit d'acquérir un immeuble ne tombe pas

sous le coup du droit de mutation, car il ne s'agit pas d'un droit onéreux

(Bulletin précité, p. 1036; arrêts du TF 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 2;

2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.2; arrêt FI.2021.0026 du 11 octobre

2021 consid. 3c).

d) En règle générale, la renonciation du

bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble n’entraîne aucune

imposition lorsqu’elle intervient sans contre-prestation et que le

renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses

frais (voir aussi la circulaire de l'ACI à l'Association des notaires vaudois

n° 42 du 15 octobre 1975, partiellement reproduite dans l'arrêt FI.2017.0004 du

8 août 2017 consid. 1d; pour un cas de renonciation à titre onéreux, cf.

arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre 2004). L’exonération n’interviendra en

revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2

al. 2 deuxième phrase LMSD). Pour déterminer si le renonçant a obtenu un

avantage, il n'est à tout le moins pas arbitraire de tenir compte de l'ensemble

des circonstances entourant la conclusion de l'acte de renonciation. En effet,

l'art. 2 al. 2, 2ème phrase, LMSD a été introduit pour couvrir les cas

dans lesquels les parties cherchent, par une construction juridique, à éluder

le paiement du droit de mutation qui serait dû en cas de cession. L'examen du

caractère onéreux de la renonciation implique donc de replacer celle-ci dans

son contexte général (TF 2C_145/2009 du 8 juin 2009 consid. 4.5.2). Cette

imposition a pour but d’éviter que les droits frappant la cession du droit

d’acquérir un immeuble puissent être éludés, car le titulaire qui renonce à son

droit moyennant rémunération est réputé, de par la loi, avoir agi comme un

propriétaire économique (RF 1984 p. 359). Dans ce cas, la renonciation est

assimilable à une cession et est imposée comme telle (Thomas, op. cit., pp. 128-129;

arrêt FI.2021.0026 du 11 octobre 2021 consid. 3d).

e) On relèvera encore que le Tribunal fédéral a

souligné que le point déterminant consistait à savoir si le renonçant avait

renoncé purement et simplement à ses droits, ou s’il l’avait fait en soumettant

cette renonciation à une condition comme celle qu’un tiers exécute la

principale obligation fondée sur cet acte, à savoir qu'il verse le solde du

prix de vente. Ainsi, il n'est pas contraire au texte même de l'art. 2

al. 2 LMSD de considérer qu'un acte de renonciation qui a pour effet de libérer

le renonçant de pénalités qu'un cocontractant aurait pu faire valoir à son

encontre survient à titre onéreux. Cela étant, le Tribunal fédéral a rappelé

que la renonciation n’est imposable qu’en présence d’une contreprestation dont

le renonçant est bénéficiaire. Il est en revanche exclu d’imposer une

renonciation pure et simple, en la qualifiant de cession matérielle, par le

biais de l’institution de l’évasion fiscale, ce qui revient à s’écarter sans

motif de la lettre de la loi (TF 2C_126/2010 du 22 juin 2010 consid. 4.3.2).

f) L'art. 8

al. 2 LMSD dispose que le droit de mutation afférent à la cession du droit

d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit (art. 2 al. 2) se

calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le

renonçant (cf. arrêt FI.2021.0026 du 11 octobre 2021 consid. 6).

3.

a) En l’espèce, il y a donc lieu de déterminer si l’annulation de la

vente à terme et du droit d’emption est intervenue à titre gratuit ou pas,

l'examen du caractère onéreux de la renonciation impliquant de replacer

celle-ci dans son contexte (cf. arrêt TF 2C_145/2009 précité consid. 4.5.2).

Le recourant expose avoir purement et simplement abandonné son droit d’emption

faute de moyens financiers suffisants pour acquérir le bien immobilier au terme

fixé par les parties.

b) Comme on l'a vu, il n'est pas contraire au texte

même de l'art. 2 al. 2 LMSD de considérer qu'un acte de renonciation qui a

pour effet de libérer le renonçant de pénalités qu'un cocontractant aurait pu

faire valoir à son encontre survient à titre onéreux. Tel est bien le cas en

l’espèce, puisque la recourante aurait été exposée aux pénalités prévues dans

l'acte du 13 mars 2019 en cas de renonciation au droit d'emption. Il ressort en

effet des écritures de la recourante que la renonciation est intervenue faute

de moyens financiers suffisants et faute d’avoir obtenu les crédits bancaires

nécessaires à l’exécution de la vente. Contrairement aux faits qui ressortent

de l'arrêt FI.2021.0026, la recourante n'a en l'occurrence pas conclu avec la

venderesse un acte d'annulation, libérant l'acheteur du règlement de la clause

pénale. Certes, la recourante et la venderesse n'ont pas formalisé l'annulation

de l'acte de vente. Il paraît néanmoins clair, dès lors que ni l'une, ni

l'autre ne se sont présentées à l'étude du notaire au terme de l'exécution de

la vente à terme et droit d'emption et que la venderesse n'a pas fait établir

de constat de carence, que la recourante et la venderesse se sont accordées sur

les conséquences de la renonciation de la recourante à exercer son droit

d'emption, renonciation qui n'est soumise à aucune forme (Paul-Henri Steinauer,

Les droits réels, Tome II, 5e éd., 2020, n°2425). Elles ont

d'ailleurs conjointement signé la réquisition de radiation du droit d'emption. Si

la venderesse n’avait pas consenti, même par acte concluant, à l’annulation de

l’acte de vente à terme et droit d'emption, la recourante qui n'avait pas

obtenu les moyens financiers nécessaires pour réaliser l'achat de la parcelle

litigieuse aurait été exposée aux pénalités prévues au ch. 19 de l'acte de vente.

La peine conventionnelle s'éteint toutefois, pour autant qu'elle n'était pas

encore exigible, avec l'extinction de l'obligation principale (Michel Mooser,

Commentaire romand, Code des obligations I, 3e éd., 2021, n°16 ad

art. 160 CO et les références citées). Faute d'établissement du constat de

carence, la clause pénale n'est en l'occurrence pas devenue exigible. Le risque

pour la recourante de devoir s'acquitter de la clause pénale n'existe désormais

plus. La recourante a donc obtenu un avantage consistant dans la non-diminution

de son actif, de sorte qu'il se justifie de considérer que sa renonciation

n'était pas gratuite et, partant, constitue une opération imposable. Il s'agit

là, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée, d'un avantage économique

rendant l’opération imposable au titre du droit de mutation.

4.

La recourante se plaint par ailleurs d'une violation du principe de

l'égalité de traitement, en ce sens que l'autorité intimée aurait rendu une

décision différente dans une affaire dont les circonstances factuelles sont

identiques à celle du présent litige.

a) Une décision viole le principe de l'égalité ancré

à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui

ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait

à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au

vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas

traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière

différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se

rapporte à une situation de fait importante. Les situations comparées ne

doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude

doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la

décision à prendre (ATF 144 I 113 consid. 5.1.1 p. 115; 142 I 195 consid. 6.1

p. 213 et la jurisprudence citée).

L'inapplication ou la fausse application de la loi

dans un cas particulier n'attribue en principe pas à l'administré le droit

d'être traité par la suite illégalement. En effet, selon la jurisprudence, le

principe de la légalité de l'activité administrative prévaut en principe sur

celui de l'égalité de traitement. En conséquence, le justiciable ne peut

généralement pas se prétendre victime d'une inégalité devant la loi lorsque

celle-ci est correctement appliquée à son cas, alors qu'elle aurait été

faussement, voire pas appliquée du tout, dans d'autres cas. Cela présuppose

cependant, de la part de l'autorité dont la décision est attaquée, la volonté

d'appliquer correctement à l'avenir les dispositions légales en question. Le

citoyen ne peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité que s'il y a lieu de

prévoir que l'administration persévérera dans l'inobservation de la loi. Il

faut encore que l'autorité n'ait pas respecté la loi selon une pratique

constante, et non pas dans un ou quelques cas isolés, et qu'aucun intérêt

public ou privé prépondérant n'impose de donner la préférence au respect de la

légalité (ATF 139 II 49 consid. 7.1 p. 61 et les références citées;

plus récemment arrêt 1C_627/2018 du 4 septembre 2019 consid. 4.1). Si

l'autorité ne s'exprime pas sur ses intentions futures, le Tribunal fédéral

présumera qu'elle se conformera au jugement qu'il aura rendu (cf. ATF 122 II 446 consid. 4a p. 451 s.; 115 Ia 81 consid. 2 p. 83 et les

références citées).

b) La recourante a en l'occurrence établi que

l'autorité intimée avait traité de manière différente deux situations qui

paraissent à première vue comparables. Il n'est en revanche pas établi que

l'autorité intimée entende maintenir une pratique distincte de celle qu'elle a

adoptée dans le cadre du présent litige, l'autorité intimée ayant notamment

versé à la procédure divers extraits de discussions relatives à la pratique qui

fait l'objet du présent litige, dont il ressort clairement qu'elle entend

poursuivre la pratique qu'elle a appliquée à la recourante. Dans ces

circonstances, on doit plutôt admettre que la situation mentionnée par la

recourante relève d'un cas isolé. Elle ne saurait dès lors contraindre

l'autorité intimée à mettre la recourante au bénéfice de la solution adoptée

précédemment.

Le grief de violation de l'égalité de traitement

doit en conséquence être également rejeté.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet des recours et à la

confirmation de la décision attaquée.

La recourante, qui succombe, supportera les frais de

justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens

(cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 1er juin 2023 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 1'100 (mille cents) francs, sont mis à la

charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 janvier 2024

Le

président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.