CDAP - FI.2023.0087 - 2024-02-29 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 février 2024

Composition

M. Alex Dépraz, président;

Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme

Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________ à ********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision de l'Administration

cantonale des impôts du 13 juin 2023 (ICC; IFD période fiscale 2018).

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après également: l'intéressé ou le contribuable), né le ********

1965, est domicilié à ********. Il est le père de B.________, né le ********

1999 de son union avec C.________, dont il est divorcé depuis 2011. A.________

est au bénéfice d'une rente entière d'invalidité. Son fils B.________ étant en

formation, il touche également une rente pour enfant.

B.

A.________ a déposé le 20 mai 2019 sa déclaration d'impôt relative à la

période fiscale 2018, déclarant un revenu imposable de 44'900 fr. pour l'impôt

cantonal et communal (ICC) (46'400 fr. s'agissant de l'impôt fédéral direct

[IFD]) et une fortune nulle. L'intéressé y a notamment déclaré avoir perçu une

rente AVS et AI de 34'780 fr. et une rente du pilier 3B de 14'211 francs. Le

contribuable a transmis ultérieurement les attestations de rente suivantes:

- une attestation de la Caisse AVS de la Fédération patronale

vaudoise, selon laquelle il a perçu une rente entière d'invalidité de 24'804

fr. (période du 1er janvier au 31 décembre 2018) et une rente pour

enfant de 4'135 fr. (période fu 1er août au 31 décembre 2018);

- une attestation de rente invalidité de la Suva de

9'976,80 fr. (période du 1er janvier au 31 décembre 2018);

- une attestation de la Fondation collective LPP

Swiss Life de versement d'une rente invalidité de 14'211,20 fr., ainsi que

d'une rente pour enfant d'invalide de 2'843,20 francs.

C.

Par décision de taxation du 13 août 2019 (remplaçant et annulant une

première décision du 11 juillet 2019), l'Office d'impôt des districts de Nyon

et Morges (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________ sur la base d'un

revenu imposable ICC de 52'800 fr. (49'800 fr. pour le revenu imposable IFD) et

d'une fortune nulle. L'office d'impôt a notamment intégré au revenu imposable

du contribuable les rentes pour enfant d'invalide versées dans le cadre du 1er

et du 2ème pilier, au motif que celles-ci sont imposables chez

l'ayant droit.

D.

A.________ s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts par

courrier daté du 25 septembre 2019, s'étonnant du contenu de l'avis de taxation

2018 et sollicitant l'aménagement d'une entrevue.

Le 9 décembre 2019, le contribuable a contesté la

décision de taxation du 13 août 2019. Il a expliqué par la suite qu'il ne

percevait pas les rentes destinées à son fils Gabriel, qui étaient versées à sa

mère par l'intermédiaire du Service de protection des mineurs. Le dossier a

ensuite été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.

A la demande de l'ACI, A.________ a transmis les

attestations établissant que les rentes pour enfant servies par la caisse AVS

et la fondation collective LPP sont versées directement en faveur de B.________.

Le 25 mai 2023, l'ACI a informé A.________ de son

intention d'admettre partiellement sa réclamation, en ce sens que son revenu

imposable est établi à 48'500 fr., tant pour l'ICC que pour l'IFD. A.________ a

implicitement maintenu sa réclamation dans le délai qui lui a été imparti pour

se déterminer.

E.

Par décision sur réclamation du 13 juin 2023, l'ACI a admis

partiellement la réclamation du 25 septembre 2019 et modifié la décision de

taxation relative à la période fiscale 2018 dans le sens que le revenu imposable

de A.________ est établi à 48'500 fr., tant pour l'ICC que pour l'IFD. L'ACI a

en substance considéré que la rente issue du 1er pilier était

taxable dans le chef de l'enfant à qui elle est versée, alors que la rente du 2e

pilier, même si elle est versée directement à l'enfant, demeure imposable

auprès du parent.

F.

A.________ (ci-après: le recourant) a recouru à l'encontre de cette

décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que les

rentes pour enfant d'invalide ne sont pas ajoutées à son revenu imposable.

Dans sa réponse du 24 août 2023, l'ACI a conclu au

rejet du recours.

Invité à répliquer, le recourant s'est déterminé le

14 septembre 2023.

A la demande du juge instructeur, le recourant a

produit, le 12 février 2024, le règlement de prévoyance LPP Swiss Life.

Considérant en droit:

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 19 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 décembre 2000 sur les impôts directs (LI; BLV 642.11), le

recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

Le présent recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente

jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Appelé à se prononcer, comme dans le cas d’espèce, sur une question

relevant tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux

décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des

motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les

références). Lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il

est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue

pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation

de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue

vaut aussi bien pour l'IFD que pour l'ICC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt

FI.2019.0001 du 12 février 2020 et les références).

3.

Le litige avait initialement trait à l'intégration, dans le revenu

imposable du recourant, des rentes pour enfant d'invalide versées par la caisse

de compensation AVS (1er pilier) et par l'institution de prévoyance

professionnelle (2e pilier). L'autorité intimée ayant réformé la

décision de taxation en renonçant à intégrer au revenu du recourant la rente

versée par la caisse de compensation directement à son fils majeur (1er

pilier), le litige ne porte plus que sur le point de savoir si la rente versée

par l'institution de prévoyance (2e pilier) doit être imposée dans

le chef du recourant ou dans celui de son fils.

4.

Le recourant soutient en substance que, dès lors qu'elle est versée

directement à son fils par l'institution de prévoyance, la rente pour enfant

d'invalide devrait être imposée directement auprès de son fils.

a) L'art. 16 al. 1 LIFD

prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet

tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Cette

disposition exprime, pour l'imposition du revenu

des personnes physiques, le concept de l'accroissement du patrimoine, respectivement

de l'imposition du revenu global net (ATF 148 II 551 consid.

5.1; 143 II 402 consid.

5.1). Le revenu n'est imposable que s'il est

réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de

l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid.

7.2; arrêt TF 2C_1035/2020 du 12 novembre 2021 consid. 5.1).

Selon les art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont

imposables tous les revenus provenant de l’assurance-vieillesse et survivants,

de l’assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d’institutions de

prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance

individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des

versements, primes et cotisations. En application de l'art.

22 al. 1 LIFD, les rentes AVS/AI, ainsi que les rentes du deuxième

pilier doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droits

immédiats. Le bénéficiaire d'une rente invalidité qui, en vertu de l'art. 35 de

la loi fédérale du 19 juin 1959 l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20; cf.

également l'art. 25 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance

professionnelle vieillesse, survivants et invalidité [LPP; RS 831.40]), a droit

à une rente complémentaire pour enfant, doit par conséquent également déclarer

cette rente, même s'il la perçoit pour un enfant adulte (arrêts TF 2C_164/2007

du 17 octobre 2007 consid. 2.3 avec renvois; 2A.536/2021 du 29 mai 2002 consid.

3.1).

Le Tribunal fédéral, dans l'arrêt 2C_139/2022 du 31

août 2022 (consid. 3.3.2.4), a précisé sa jurisprudence, dans l'hypothèse où

l'enfant majeur peut exiger que la rente d'enfant invalide lui soit versé

directement et non pas à l'ayant droit à la rente (en application de l'art. 71ter

al. 3 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et

survivants [RAVS; RS 831.101]), dans sa version du 24 septembre 2010, en

vigueur depuis le 1er janvier 2011 [RO 2010 4573] et de l'art. 82 al. 1 du

règlement fédéral du 17 janvier 1961 sur l'assurance-invalidité [RAI; RS

831.201], qui renvoie à l'art. 71ter RAVS; voir également l'ATF 143 V 305 consid. 5). Dans ce cas de figure exclusivement, et pour autant que le

versement direct ait été requis en application de l'art. 71ter al. 3

RAVS, il a considéré que la demande de versement direct à l'enfant majeur

n'entraînait pas d'afflux de revenus pour le bénéficiaire de rente (cf.

également dans ce sens Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e

édition, 2019, n° 9 ad art. 22 LIFD). En l'absence de prétention au versement

direct, il faut en revanche retenir que l'afflux de revenu se produit auprès du

bénéficiaire de la rente, ce qui justifie de l'imposer sur ce revenu, même si

la rente est perçue pour un enfant majeur, mais qu'elle lui est versée

directement (arrêt TF 2C_139/2022 du 31 août 2022 consid. 3.3.2.4).

En ce qui concerne les rentes pour enfant de la

prévoyance professionnelle, le Tribunal fédéral a retenu, dans l'ATF 147 V 2

(consid. 4), qu'il n'existait pas de règle correspondant à l'art. 71ter

RAVS dans la LPP. L'art. 25 LPP n'offrait ainsi pas à l'enfant majeur la

possibilité de réclamer en son nom propre le droit à une rente d'invalidité

complémentaire pour enfant et il n'existait aucune base légale dans cette loi

pour une application analogique de l'art. 71ter RAVS (ATF 147 V 2

consid. 3; Markus Krapf, Praktische Probleme bei der Koordination von

Unterhaltsbeiträge mit den Kinderrenten der IV und der beruflichen Vorsorge,

in: Kaléidoscope du droit de la famille et des successions, Liber amicarum pour

Alexandra Rumo-Jungo, 2014, p. 221 ss, 231). Dans le cadre de cet arrêt, le

Tribunal fédéral a également examiné si le règlement de prévoyance contenait

une telle disposition. Tel n'étant pas le cas, il a considéré qu'il s'agissait

d'un silence qualifié du législateur et de l'autorité chargée d'édicter les

ordonnances (ATF 147 V 2 consid. 4 et la référence à Thomas Flückiger, in: BVG

und FZG, Kommentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, 2e

éd. 2019, n. 6 ad art. 17 LPP, note 14 et les références citées).

b) En l'occurrence, le règlement de prévoyance

applicable au versement de la rente pour enfant, produit par le recourant, ne

contient pas une disposition analogue à l'art. 71ter RAVS. Comme l'a

rappelé la jurisprudence citée ci-dessus, la LPP ne prévoit pour le surplus pas

la possibilité, pour l'enfant majeur, de réclamer en son nom propre le droit à

une rente d'invalidité complémentaire pour enfant. Aucune base légale dans la

LPP ne prévoit une application analogique de l'art. 71ter RAVS. L'autorité

intimée a par conséquent retenu à juste titre que la rente pour enfant du 2e

pilier, même si elle était versée directement au fils du recourant, devait être

intégrée au revenu imposable du recourant. Dans ces circonstances, c'est à

juste titre que l'autorité intimée a considéré que le revenu en question était

réalisé dans le chef du recourant.

Dans la mesure où elle impose auprès du recourant la

rente pour enfant d'invalide du 2e pilier, la décision attaquée est ainsi

conforme au droit.

5.

Reste à déterminer si le recourant est en droit de prétendre à une

déduction sociale, du fait qu'il a versé un montant de 2'843,20 fr. à son fils

majeur en formation en 2018.

a) D'une manière générale, le contribuable ne peut

déduire ni les frais pour son entretien et celui de sa famille (art. 38

let. a LI et 34 let. a LIFD), ni les prestations faites en vertu d’une

obligation d’entretien fondée sur le droit de la famille (art. 37 al. 1 let. c

in fine LI et 33 al. 1 let. c in fine LIFD); en corollaire, ces prestations

sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD; ATF 125 II 183 consid. 6a). De jurisprudence constante, les contributions

d'entretien destinées à des enfants majeurs ne sont pas déductibles du revenu

imposable du parent qui les verse (cf. ATF 133 II 305 consid. 9.2; arrêt

FI.2023.0002 du 15 août 2023 consid. 2).

Le recourant, sur la base de ces dispositions, ne

peut pas déduire les montants attribués à son fils à titre de rente

complémentaire du 2e pilier, dès lors que ce dernier était majeur au

cours de la période fiscale 2018.

b) Aux termes de l’art. 35 al. 1 let. b LIFD (dans

sa teneur en vigueur du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2023), une

déduction du revenu de 6'500 fr. peut être revendiquée pour chaque personne

totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à

l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide

atteigne au moins le montant de la déduction. L’art. 40 LI prescrit, pour sa

part, qu’une déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr. en 2018) est accordée

au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir

seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et

qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 37 al. 1 let. c LI

(pensions alimentaires) et 43 LI (quotient familial). Cette déduction permet de

tenir compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui,

par obligation juridique (art. 328 du Code civil suisse [CC; RS 210]) ou

par devoir moral, entretient un proche (Christine Jaques, in Commentaire

Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 35 ad art. 35 LIFD). Elle

suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une

personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins,

c'est-à-dire, selon la jurisprudence constante, que ses propres ressources

soient inférieures au seuil du minimum vital (cf. arrêts FI.2005.0227 du 17 mai

2006; FI.2002.0016 du 5 septembre 2002 et les références citées).

Il n'est pas contesté par le recourant que les

déductions de l'art. 35 al. 1 let. b LIFD et 40 LI n'entrent pas en ligne

de compte, la franchise de 6'500 fr. s'agissant de l'IFD, respectivement de

3'200 fr. s'agissant de l'ICC, n'étant pas atteinte.

c) L'art. 43 al. 1 LI prévoit enfin que le revenu

déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du

contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de

famille. Cette part est de 0,5 pour chaque enfant mineur, respectivement chaque

enfant majeur en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure

l'entretien complet. Si les père et mère sont imposés séparément, celui qui

peut déduire les contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas

droit à une part de quotient pour ce même enfant. On ne peut pas accorder plus

d'une part de 0,5 au total par enfant. Le Conseil d'Etat arrête les

dispositions réglant la répartition de la part de 0,5 entre des père et mère

imposés séparément, lorsqu'aucune contribution pour l'entretien de l'enfant

n'est déductible (art. 43 al. 2 let. 2).

A teneur de l'art. 7 al. 1 du règlement du 6 avril

2011 sur l’imposition de la famille (RIFam; BLV 642.11.3), applicable aux parents

divorcés ou parents mariés imposés séparément et assurant l'entretien complet

de leur enfant majeur en apprentissage ou aux études, la part de quotient de

0,5 est octroyée au parent qui subvient de manière prépondérante à l'entretien

de l'enfant. Toutefois, elle est partagée par moitié lorsque les parents

subviennent à l'entretien de l'enfant dans une mesure comparable.

En l'occurrence, le recourant ne prétend pas qu'il

assumerait l'entretien complet de son fils majeur, par le versement annuel d'un

montant de 2'843,20 francs. Il ne démontre pour le surplus pas que ce montant

serait comparable à l'entretien fourni par la mère de son fils, alors qu'il

s'agit d'un fait susceptible de diminuer sa charge fiscale, qu'il lui appartient

dès lors d'établir (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II

248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3; arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre

2018 consid. 6.1 in Archives 87 p. 769; 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid.

6.4.4 in RDAF 2017 II 446). Dans ces circonstances, l'autorité intimée a retenu

à juste titre que le recourant n'avait pas droit à une demi-part de quotient

familial en raison de l'entretien qu'il fournit à son fils.

L'autorité intimée a par conséquent fait une

application correcte des dispositions légales applicables aux déductions

sociales.

6.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Il est renoncé à percevoir un émolument (art. 49 et 50

LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

13.

juin 2023 est confirmée.

III.

Il est statué sans frais, ni allocation de dépens.

Lausanne, le 29 février 2024

Le

président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification,

d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6,

6004.

Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.