CDAP - FI.2023.0112 - 2024-07-02 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 2 juillet 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Guillaume Vianin, juges; M. Loïc

Horisberger, greffier.

Recourants

1.

A.________, à

********,

2.

B.________, à

********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal et impôt fédéral direct; période fiscale 2012.

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 août 2023 (ICC; IFD

période fiscale 2012).

Vu les faits suivants:

A.

A.________, né en 1970, était marié avec B.________, née en 1973. Le

couple a eu deux enfants, nés en 2003 et en 2005. Il s'est séparé en 2017,

année au cours de laquelle les époux ont transféré leur domicile fiscal

principal hors du canton de Vaud.

A.________ a été l'associé gérant unique de C.________

SA (ci-après: la Société) du 26 janvier 2009, date à laquelle la Société a été

inscrite au registre du commerce au 7 août 2020, date à laquelle elle a été

radiée. Selon le registre du commerce, la Société avait pour but, notamment, "toutes

opérations immobilières, notamment conseil, investissement ou gestion en

matière de patrimoine immobilier". La Société était dotée d'un capital

social de 20'000 francs. Le recourant était alors, en outre, actionnaire

de plusieurs autres sociétés dont D.________ SA, E.________ SA et F.________

SA. Il est également salarié de la société G._____ SA qu'il détenait

indirectement via la société C.________ SA, précitée.

En 2011, A.________ et B.________ ont acquis un

terrain sur la commune de ******** pour un prix de 148'410 fr. en vue d'y

construire un chalet. Lors de leur bouclement au 31 décembre 2011, les comptes

de la Société faisaient état d'un prêt accordé à A.________ de

300'060 fr., dont le détail est le suivant :

Solde initial au 01.01.2011 : 37'800

fr.

Me ******** à ******** : 133'410 fr.

Frais privés (maison/jardin) : 126'335 fr.

16

Intérêts : 2'514 fr.

84

Total: 300'060

fr.

Lors de ce même exercice 2011, le rapport de

l'organe de révision relatif aux comptes 2011 mentionne que la créance de 300'060 fr.

envers A.________ est problématique et constitue une violation de l'article 680

al. 2 CO. Ce prêt a fait l'objet d'une augmentation lors de l'exercice suivant,

pour atteindre à la fin de l'exercice 2012 le montant de 792'813 francs. La

Société a (re)financé ce prêt par un emprunt de 300'000 fr. auprès de H._______

SA, moyennant un taux d'intérêt annuel de 5 %. L'intérêt dû de 23'166 fr.

était payable à l'échéance le 30 juin 2014.

En 2014, A.________ et B.________ ont constitué une

cédule hypothécaire de 400'000 fr. grevant leur immeuble précité (chalet)

sis à ********. Cette cédule a été utilisée pour garantir un emprunt sous forme

de ligne de crédit d'un montant maximal de 350'000 fr. que leur a accordé la société

H._______ SA au mois de septembre 2014. Ce dernier prêt à A.________ et B.________

avait pour but la reprise par ces derniers à titre personnel du prêt de 300'000

fr. et des intérêts accordés à la Société par H._______ SA, qui était à ce

moment-là échu.

L'immeuble précité de ******** a été vendu en 2017

pour le prix de 1'275'000 fr. à une tierce personne.

B.

Le 28 mars 2013, A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration

d'impôt pour la période fiscale 2012 déclarant un revenu imposable au titre de

l'impôt cantonal et communal (ICC) de 181'700 fr. et une fortune imposable

nulle. Ils y mentionnaient une dette envers la Société d'un montant de 705'423 francs.

Subséquemment, le 27 mai 2015, l'Office d'impôt des

personnes morales (ci-après: OIPM), a procédé à la taxation d'office de la

période fiscale 2012 de la Société, au vu de l'absence de dépôt d'une

déclaration d'impôt, de comptes et de pièces justificatives, et ce nonobstant

une sommation du 11 décembre 2014. Le bénéfice imposable a été fixé à zéro et

le capital imposable à 20'000 francs. La décision indique que le prêt, qualifié

de fictif, est constitutif d'une prestation appréciable en argent dans le chef

de son actionnaire. Cette décision de taxation d'office n'a pas été contestée,

de telle sorte qu'elle est entrée en force.

Le 24 février 2017, la Division de l'inspectorat

fiscal de l'Administration cantonale des impôts a notifié aux recourants un

avis d'ouverture d'enquête pour soustraction d'impôt, en lien avec le prêt de

la Société, qualifié de prêt simulé à concurrence de 792'813 fr. selon le solde

du prêt au 31 décembre 2012. Ultérieurement, cette autorité a procédé à une

demande de pièces en date du 21 novembre 2018 portant sur les comptes courants du

recourant envers ses sociétés et sur la justification de son train de vie.

Par décision de taxation du 3 novembre 2021, l'autorité

fiscale a procédé à la taxation de la période fiscale 2012, fixant le revenu

imposable pour l'ICC à 751'900 fr. au taux de 374'200 fr. et la fortune

imposable à hauteur de 799'000 fr. au taux de 810'000 francs. Pour ce qui est

de l'impôt fédéral direct (IFD), l'assiette de l'impôt a été fixée à 670'800 fr.,

au même taux. Cette décision indiquait que le prêt de la société à hauteur de

792'813 fr. avait été ajouté au titre de prestation appréciable en argent

imposable à 70% pour l'ICC et à 60% pour l'IFD, à la suite de la suppression de

la dette et des intérêts déclarés par les recourants à l'encontre de la Société.

C.

A.________ et B.________ se sont opposés à cette décision par

réclamation datée du 15 novembre 2021, mais adressée à l'autorité le 23

novembre 2021 (cachet postal). En date du 23 mars 2022, l'autorité s'est

déterminée sur cette réclamation par une nouvelle détermination des éléments

imposables, laquelle accepte de prendre en compte le prêt hypothécaire de

300'000 fr. contracté par les recourants réduisant la reprise d'impôt en lien

avec ledit prêt de 792'813 fr. à 492'813 francs. Ensuite du maintien

de la réclamation par les recourants, et du transfert du dossier à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou autorité intimée),

cette dernière a rendu une décision sur réclamation en date du 15 août 2023.

Dite décision sur réclamation a partiellement admis la réclamation déposée le 25

[recte: 23] novembre 2021 et a réformé la décision de taxation pour la

période fiscale 2012 en retenant les éléments de taxation suivants:

-

Revenu imposable ICC 539'800 fr. au taux de 256'400 francs;

-

Fortune imposable ICC 502'000 fr. au taux de 510'000 francs;

-

Revenu imposable IFD 488'700 fr. au taux de 488'700 francs.

D.

Par acte du 15 septembre 2023, A.________ et B.________ (ci-après: les

recourants) ont déféré cette dernière décision devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) concluant en

substance à ce que les reprises en revenus et fortune du solde du prêt à la Société

par 492'813 francs, soient annulées. L'autorité a répondu au recours le 17

novembre 2023, concluant à son rejet. Les recourants ont répliqué brièvement

par correspondance du 22 janvier 2024 maintenant leurs conclusions.

E.

Avant ces derniers évènements, le recourant a été, par arrêt du 28 mars

2023 de la Cour d'appel pénal du Tribunal cantonal du canton de Fribourg,

reconnu coupable d’abus de confiance qualifié, de gestion déloyale qualifiée et

de faux dans les titres. Il a été condamné à ce titre à une peine privative de

liberté ferme de 7 ans, sous déduction des 614 jours de détention subis du 27

août 2015 au 2 mai 2017 et de 172 jours de mesures de substitution à la

détention subis dès le 3 mai 2017. Il a en outre été condamné à verser à D._______,

en liquidation, les sommes de CHF 31'990'348.66, EUR 11'999'413.66 et USD

1'381'778.-, avec intérêts à 5% l’an dès le 1er juillet 2009, à

titre de réparation du dommage subi. Cet arrêt a fait l'objet de deux recours

au Tribunal fédéral (réf. 6B_634/2023 et 6B_658/2023) et n'est toujours pas

définitif à la date du présent arrêt.

Par courrier du 4 février 2024, les recourants ont

mentionné l'existence de la dette précitée à hauteur, au total et après

conversion en francs suisses, de 43'657'033 fr. 74, sollicitant la

"prise en compte [de] ces éléments supplémentaires de [la] réévaluation de

[leur] situation fiscale". Par déterminations du 20 février 2024,

l'autorité intimée a estimé notamment que l'arrêt n'était pas définitif et que

le recourant n'était pas en mesure de rembourser les dettes et intérêts mentionnés

dans ce jugement et qu'il n'y avait donc pas lieu de les déduire de l'assiette

imposable. Le recourant s'est encore prononcé sur ce

sujet en date du 11 mars 2024, indiquant ne pas avoir déposé de recours contre

l'arrêt fribourgeois précité et faire l'objet de saisies de salaire "au-delà

du minimum vital pour assurer le paiement de [ses] dettes et cela depuis

bientôt 7 ans".

Le 25 avril 2024, le

Tribunal fédéral a indiqué à l'Administration fédérale des contributions

(ci-après: AFC), qui l'avait sollicité, que le recourant avait bien déposé un

recours contre l'arrêt précité de la Cour d'appel pénal du 28 mars 2023. Dite

correspondance mentionnait en outre qu'il n'avait pas été statué sur la requête

d'effet suspensif au motif que le recours déposé par le recourant ne portait

pas spécifiquement sur la question des prétentions civiles, les ch. II.21 à

II.23 de l'arrêt attaqué ne faisant pas l'objet des conclusions en réforme

prises par le recourant. Ces écritures ont été transmises aux recourants par

avis du 24 juin 2024, lesquels se sont encore brièvement déterminés par écrit

du 1er juillet 2024.

Pour autant que de besoin, les autres faits et

arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 95 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi cantonale du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par

analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer

en matière sur le fond.

2.

L'objet du litige porte sur l'imposition de prestations

appréciables en argent qu'auraient perçues les recourants au titre de l'impôt

sur le revenu et la fortune. Lorsque, comme en l'espèce, le tribunal est

appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct

que des impôts cantonal et communal, il doit en principe rendre deux décisions;

ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations

et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif distinguant expressément

les deux impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).

3.

L'autorité intimée a procédé à l'imposition en revenus et fortune de ce

qu'elle qualifie de prestations appréciables en argent dans le chef des

recourants. Elle soutient que le prêt octroyé par la Société à son actionnaire

(le recourant) et qui se montait à 792'813 fr. à la fin de la période

fiscale 2012 ici litigieuse devait être qualifié de "prêt fictif",

dans ce sens qu'il n'était en réalité qu'une distribution de dividendes

dissimulée. Au cours de la procédure de réclamation, l'autorité a admis de

réduire à 492'813 fr. la reprise précitée, pour tenir compte du prêt

hypothécaire souscrit à titre privé par les recourants à hauteur de 300'000

francs. Les recourants contestent (le solde de) cette reprise. Ils font valoir

en substance que la Société avait plusieurs projets d'investissement immobilier

en Suisse, mais que l'associé du recourant qui devait amener des possibilités

de financement n'a pas respecté ses engagements. Ils expliquent en outre que le

recourant ayant été emprisonné au mois d'août 2015 lors de l'ouverture d'une

enquête pénale contre lui et ses documents comptables ayant été saisis, ils ne

seraient pas en mesure de prouver que les mauvaises décisions en termes d'emprunt

et de cédule hypothécaire seraient dues à des manquements du directeur

financier. Pour autant qu'on le comprenne, le recourant estime en outre que,

s'il n'avait pas été emprisonné, si son associé avait investi les fonds qu'il

devait initialement injecter dans la Société et que cette dernière n'avait pas

été liquidée faute d'actif, il aurait été en mesure de rembourser le prêt. Les

recourants en concluent qu'il n'y a pas de prestations appréciables en argent.

4.

Avant d'examiner le bien-fondé des reprises litigieuses, il convient de

rappeler le cadre légal applicable.

a) En droit fiscal suisse, le bénéfice imposable des

sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de résultats (art. 58

al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1

let. a LI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le

calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées

par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let.

b LI). Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

résultats figurent "les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice

et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial" (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD; art. 94

al. 1 let. b, 5ème tiret, LI).

Selon la jurisprudence établie en la matière, il y a

distribution dissimulée de bénéfice lorsque 1) la société fait une prestation

sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est

accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait

pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion

entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que

les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils

accordaient (cf. notamment ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1;

138 I 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi

d'examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la

même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la

transaction a respecté le principe de pleine concurrence

("Drittvergleich"; "dealing at arm's length"; ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II 545 consid. 3.2; 138

II 57 consid. 2.2).

b) Les prestations appréciables en argent faites aux

actionnaires doivent être reprises aussi bien au niveau de la personne morale

qui les distribue que chez l'actionnaire bénéficiaire qui les reçoit, car

celui-ci est présumé avoir perçu ces montants à titre de dividende dissimulé;

il s'agit d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le

plan civil, entre la société et ses actionnaires, qui conduit à une double

imposition économique (CDAP FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a et les

références).

En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les

dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres

avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont

soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de

participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des

avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions

dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de

parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une

contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une

moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2;

119 Ib 116 consid. 2).

Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a aussi

précisé qu'il n'existait pas de véritable automatisme de reprise des éléments

taxés au niveau de la personne morale: le versement de la prestation

appréciable en argent par la société constitue un indice, certes important,

dont il faut tenir compte dans l'imposition du détenteur de parts, mais une

nouvelle appréciation reste nécessaire au niveau de l'actionnaire, d'autant

plus que la société et le détenteur de parts constituent des sujets de droit

indépendants (arrêt TF 2C_312/2019 du 23 avril 2019 consid. 2.3.4).

L'existence, la qualification et le montant d'une prestation suivent une

logique propre au niveau de la société, d'une part et de l'actionnaire, d'autre

part. La simple indication qu'une prestation appréciable en argent a été

effectuée au détriment de la société ne suffit pas, ne serait-ce que pour cette

raison, à procéder à une imposition correspondante au niveau du détenteur de

parts. Toutefois, l'un ne peut pas être évalué complètement sans l'autre dès

lors qu'ils entretiennent une relation bidimensionnelle. Le Tribunal fédéral a

aussi retenu que, si le détenteur de parts est en même temps organe de la

société et/ou actionnaire ou associé majoritaire, c'est à lui qu'il incombe de

contester dans les détails la nature et le montant de la prestation appréciable

en argent alléguée par l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_736/2018 du 15 février

2019 consid. 2.2.2; 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.5.5 à 2.5.8

et les références, in: StE 2015 A.21.12 Nr. 16, traduit in RDAF 2016 II 110;

cf. aussi arrêts TF 2C_1071/2020 du 19 février 2021 consid. 3.2.2 et

3.2.3; 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.1; 2C_750/2019 du 7

juillet 2020 consid. 3.2; 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2).

c) Dans un arrêt du 16 novembre 2021, le Tribunal

fédéral a apporté des précisions concernant la question de savoir si un prêt

accordé par une société de capitaux à son actionnaire représente une prestation

appréciable en argent (arrêt TF 2C_678/2020 du 16 novembre 2021).

Une société de capitaux est libre d'accorder un prêt

à son actionnaire, dans la mesure et aux conditions auxquelles un tiers

pourrait accéder dans les mêmes circonstances (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).

Le prêt représente toutefois une prestation appréciable en argent dans la

mesure où l'opération s'écarte des conditions qui auraient été offertes à un

tiers, respectivement s'écarte des usages et des affaires habituelles conformes

au marché (ATF 138 II 57 consid. 3.1; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).

Tel est notamment le cas si le prêt n'est pas couvert par le but social ou

qu'il s'avère inhabituel au regard de la structure du bilan (autrement dit,

lorsque le prêt n'est pas couvert par les moyens existants de la société ou

qu'il apparaît excessivement élevé par rapport aux autres actifs et qu'il

génère ainsi un gros risque), en cas de doutes sérieux sur la solvabilité du

débiteur ou lorsqu'aucune garantie n'est prévue et qu'il n'existe aucune

obligation de remboursement, si les intérêts ne sont pas payés mais qu'ils sont

portés en augmentation du compte d'emprunt et qu'il n'existe pas de convention

écrite (ATF 138 II 57 consid. 3.2; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.1).

La prestation appréciable en argent peut consister soit dans la mise à disposition

d'un montant sans que son remboursement ne soit envisagé, soit dans la

renonciation par la société prêteuse à une contreprestation adaptée au risque

encouru. Dans le premier cas, la prestation appréciable en argent correspond au

montant remis à l'actionnaire, dans le second à la différence entre le taux

d'intérêt appliqué et le taux d'intérêt qu'elle aurait exigé d'un tiers (cf.

ATF 138 II 57 consid. 3.2, 6.1, 6.2, 7.4.1 et 7.5; arrêt du TF 2C_872/2021

du 2 mars 2021 consid. 3.2). Pour simplifier la mise en œuvre du principe

de pleine concurrence dans ce deuxième cas de figure, l'Administration fédérale

publie chaque année une lettre-circulaire sur les taux d'intérêts admis

fiscalement sur les avances ou les prêts aux actionnaires en francs suisses.

Cette directive indique les taux d'intérêts minima qui, s'ils sont appliqués

aux prêts accordés aux actionnaires, excluent en principe toute reprise fiscale

pour intérêts insuffisants ("safe harbour rules"; sur cette directive

et sa validation par le Tribunal fédéral, cf. ATF 140 II 88 consid. 5 à

7).

En ce qui concerne la dette issue du prêt elle-même,

il n'y a pas de prestation appréciable en argent si l'actionnaire à qui la

société a prêté est tenu, comme tout emprunteur tiers, au remboursement (arrêt

du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2). Il en va différemment s'il n'y a

pas lieu de compter avec le remboursement du prêt, parce que les parties ne

l'ont pas envisagé ou que l'on ne doit pas compter sur un remboursement (ATF 138 II 57 consid. 5; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2). La

jurisprudence parle, pour qualifier ces situations, de prêts "simulés"

(ATF 138 II 57 consid. 5 et 5.1), mais il n'est pas nécessaire pour autant

de prouver que les conditions strictes d'une simulation au sens du droit civil

(art. 18 al. 1 CO ; sur la notion, cf. arrêt du TF 4A_484/2018 du 10

décembre 2019 consid. 4.1 ; cf. aussi arrêt du TF 2C_42/2014 du 17 octobre

2014 consid. 3.3) soient remplies (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2).

Le Tribunal fédéral indique qu'une reprise du capital mis à disposition au

titre de prêt peut être qualifiée de prestation appréciable en argent

indépendamment du point de savoir si on est en présence d'une simulation, aux

conditions strictes de l'art. 18 CO (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2

citant les arrêts du TF 2C_927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.7.2,

2C_896/2018 du 29 août 2019 consid. 5.4.1 et 2C_98/2019 du 23 septembre

2019 consid. 6.2). Ces arrêts ne doivent donc pas être compris comme

s'écartant de l'arrêt de principe en la matière, publié dans l'ATF 138 II 57.

Ce qui compte, c'est la volonté des parties que le montant remis par la société

à l'actionnaire (ou à un proche) soit remboursé (arrêt du TF 2C_678/2020

précité consid. 7.2).

Savoir si un remboursement est ou non envisagé par

les parties relève de la volonté interne qui, par sa nature, ne peut pas être

prouvée directement, mais qui ne peut qu'être déduite des circonstances

extérieures. Pour être admise, une simulation doit reposer sur des indices clairs

(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.1).

En tant que fait générateur d'imposition, la charge de la preuve en incombe à

l'autorité fiscale (ATF 138 II 57 consid. 7.1; arrêts du TF 2C_872/2020 du

2 mars 2021 consid. 3.4 et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.1). Le

Tribunal fédéral a rappelé que dans l'ATF 138 II 57, il avait synthétisé les

indices qui entrent en ligne de compte à cet égard (arrêt du TF 2C_678/2020

précité consid. 7.2.2). La manière dont le prêt est traité au plan

comptable dans le bilan de la société prêteuse et celle dont le débiteur le

fait figurer dans sa déclaration d'impôt sont des éléments relevant pour juger

si on est en présence d'un véritable prêt. En effet, le défaut de

comptabilisation de la créance au bilan de la société créancière et l'absence

de mention de la dette et de la déduction d'intérêts passifs dans la

déclaration fiscale du débiteur sont des éléments qui peuvent signifier que les

intéressés eux-mêmes considèrent que le prêt n'existe pas (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1

et les références; arrêts du TF 2C_872/2020 précité consid. 3.4.1 et

2C_678/2020 précité consid. 7.2.2). Il y a un indice clair de simulation

si une société accorde un prêt à son actionnaire alors que celui-ci se trouve

dans une situation financière très difficile, de sorte qu'il n'est pas en

mesure d'assumer les obligations résultant du prêt, à savoir le paiement

d'intérêts et d'amortissements (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3; arrêt

2C_872/2020 précité consid. 3.4.1). Le fait que le bénéficiaire du prêt

utilise les fonds mis à disposition pour maintenir son train de vie ou

rééchelonner des dettes privées est un indice de simulation (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.1.2;

arrêt 2C_872/2020 précité consid. 3.4.1). D'autres indices plaident aussi

en faveur d'un prêt simulé, même si, isolément, ils ne sont pas décisifs. A

elle seule, l'absence d'une convention écrite ne s'avère ainsi que peu

concluante, puisqu'elle peut reposer sur d'autres raisons qu'une intention de

simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.1; arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2).

Le fait que le but statutaire de la prêteuse ne comprenne pas l'octroi de

crédits ne permet pas non plus de conclure nécessairement à une simulation (ATF 138 II 57 consid. 5.1.2 et 7.4.2). Le fait que le prêt représente un

montant inhabituel au regard de la structure du bilan, par exemple lorsque le

prêt constitue le seul actif notable de la société ou qu'il dépasse les fonds

propres, est en revanche un indice de simulation possible (ATF 138 II 57 consid. 5.1.3;

cf. les exemples suivants cités dans l'arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2

: arrêt du TF 2C_322/2017 du 3 juillet 2018 consid. 4.1 : prêt

représentant 82 % des actifs; arrêt du TF 2C_443/2016 du 11 juillet 2017 consid. 4.4

: prêt représentant 88 % des actifs; arrêt du TF 2C_481/2016 du 16 février 2017

consid. 7.1 : prêt représentant 64 % des actifs; arrêt du TF 2C_927/2013

précité : prêt représentant 88 % des actifs), étant précisé que, pour évaluer

la part que représente le prêt au bilan de la société prêteuse, les réserves

latentes constatées sur les actifs doivent être prises en compte (cf. arrêts du

TF 2C_481/2016 précité consid. 7.1, 2C_927/2013 précité consid. 5.7.1

et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.2).

Le Tribunal fédéral distingue par ailleurs selon que

la volonté de rembourser fait d'emblée défaut ou qu'elle n'est constatée

qu'ultérieurement, parce que l'actionnaire et la société conviennent,

expressément ou par actes concluants, d'un abandon de créance. On parle de "simulation

originelle" ("ursprüngliche Simulation") dans le premier cas et

de simulation ultérieure ("nachträgliche Simulation") dans le second

(cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2; cf. aussi notamment arrêts du TF

2C_872/2020 précité consid. 3.4.1, 2C_252/2014 du 12 février 2016 consid. 4.1,

traduit in: RDAF 2018 II 285, et 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). Ces

concepts démontrent bien que le terme de simulation utilisé en ce sens est plus

large que le concept du droit civil (arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3).

Pour juger si un prêt a été d'emblée simulé

(simulation originelle), ce sont les circonstances qui prévalent au moment de

l'octroi du montant litigieux qui doivent être examinées (arrêt du TF

2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). C'est cette idée qu'exprime la

jurisprudence lorsqu'elle souligne que, pour juger si un prêt octroyé est

(originellement) simulé, il ne faut tenir compte des développements ultérieurs uniquement

s'ils étaient déjà connus ou du moins prévisibles (ATF 138 II 57 consid. 5.2.1

et les références; arrêts du TF 2C_98/2019 précité consid. 6.2,

2C_927/2013 précité consid. 5.2 et les références, 2A.584/2000 du 16 mai

2001 consid. 3e). Dans l'arrêt TF 2C_678/2020 précité, le Tribunal fédéral

rappelle toutefois qu'il a admis dans l'ATF 138 II 57 que le remboursement

ultérieur du prêt excluait en principe l'admission d'une simulation originelle,

à moins que ce remboursement ne soit intervenu de manière abusive, c'est-à-dire

après que l'autorité fiscale a estimé que le prêt a été simulé et pour tenter

de faire échec à cette appréciation (cf. au surplus ATF 138 II 57 consid. 7.3.2;

arrêt du TF 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3). Si aucune image claire de

simulation ne ressort des circonstances qui prévalent au moment de l'octroi des

montants examinés, il faut attendre. En effet, l'admission d'une simulation

n'est possible que sur la base d'indices clairs, faute de quoi l'autorité doit

attendre que les indices s'intensifient jusqu'à constituer une preuve

indiscutable (cf. ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et 7.4.4; arrêts du TF

2C_678/2020 précité consid. 7.2.3 et 2C_927/2013 précité consid. 5.3

in fine). Le constat que la dette n'a pas au moins partiellement diminué avec

le temps est un indice de simulation ultérieure (ATF 138 II 57 consid. 5.2.2

et les références), de même que le constat selon lequel le prêt a

considérablement augmenté, malgré la situation financière difficile du débiteur

(ATF 138 II 57 consid. 5.2.2 et les références). Le fait que les intérêts

passifs soient rajoutés à la dette principale et non pas payés est aussi un

indice de simulation (arrêt du TF 2C_843/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.2).

Une simulation ultérieure peut être admise s'il ressort des circonstances que

l'actionnaire a clairement la volonté de soustraire des moyens à la société.

Tel peut être le cas si des mesures sont prises au niveau de la société, par

exemple si la créance est amortie (ATF 138 II 57 consid. 5.2.3; arrêts du

TF 2C_872/2020 précité consid. 3.5.2, 2C_678/2020 précité consid. 7.2.3

et 2C_461/2008 du 23 décembre 2008 consid. 2.2).

Si l'autorité fiscale constate qu'un prêt

initialement convenu par les parties est devenu simulé ultérieurement, la

reprise intervient pour la période fiscale pour laquelle le constat de

simulation est opéré (arrêts du TF 2C_872/2020 précité consid. 3.5.2,

2C_842/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.3 et 3.4, publié in: Revue

fiscale [RF] 68/2013 p. 227, et 2C_461/2008 précité consid. 3.2,

publié in: RF 64/2009 p. 308, traduit in : RDAF 2009 II 482; cf. aussi

arrêt du TF 2C_252/2014 précité consid. 4.1, traduit in : RDAF 2018 II

285, qui précise que l'admission d'une simulation ultérieure n'a pas d'effet "ex

tunc").

d) Dans le domaine des prestations appréciables en

argent, l'autorité fiscale doit en principe apporter la preuve de l'existence

d'une telle prestation. Si elle y échoue, c'est à elle qu'il revient de

supporter l'échec de la preuve (cf. arrêts du TF 2C_263/2014 précité consid. 5.2

et 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in: RF 67/2012 p. 127 ss consid. 3.4;

arrêts du TAF A-2286/2017 précité consid. 3.1, A-1427/2016 précité consid. 2.2.2.2

et A-5433/2015 précité consid. 3.2). Le contribuable n'a donc pas à supporter

les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher

une violation de ses devoirs de collaboration (arrêts du TF 2C_11/2018 du 10

décembre 2018 consid. 6.2, 2C_605/2014 du 25 février 2015

consid. 6 et références; Michael Pfeifer, Der Untersuchungsgrundsatz und

die Offizialmaxime im Verwaltungsverfahren, 1981, p. 128). A

l'inverse, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent

suffisamment d'indices révélant l'existence d'une prestation appréciable en

argent, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses

allégations contraires (arrêts du TF 2C_207/2019 du 16 juillet 2019 consid. 4.2,

2C_11/2018 précité consid. 6.2). En particulier, lorsqu'une prestation en

argent présente un caractère insolite, le contribuable est tenu de prouver

l'exactitude de ses allégations contraires, notamment en établissant que la

prestation en cause est justifiée par l'usage commercial (arrêt du TF

2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1).

5.

En l'espèce, les comptes de la Société, pour l'exercice 2012, présentent

à l'actif une créance de 792'813 fr. à l'encontre du recourant. Les fonds

prêtés par la Société à son actionnaire représentent donc à eux seuls 57% de la

valeur active du bilan. Considérant l'absence de garantie liée à ce prêt, son

augmentation entre 2011 et 2012 et le fait que l'intérêt annuel dû par le

recourant n'avait pas été payé mais porté en compte, l'autorité fiscale a

qualifié lors de la taxation de la Société ce prêt comme étant simulé. Dans sa

décision de taxation, elle a en conséquence refusé la déduction en charge des

intérêts sur le prêt et admis une réserve négative dans les fonds propres

correspondant à la distribution dissimulée de bénéfices pour l'intégralité du prêt.

Il n'est pas contesté que cette décision est entrée en force. Il faut cependant

examiner, et c'est bien là l'objet du litige, si cette distribution reprise

dans le chef de la personne morale peut conduire à une imposition symétrique

chez son actionnaire.

Il faut voir d'emblée que le prêt litigieux n'a pas

été remboursé par le recourant et ne le sera jamais puisque la Société a été radiée

du registre du commerce d'office par le Préposé en application des art. 938a

CO et 155 al. 3 de l'ordonnance sur le registre du commerce du 17 octobre 2007

(ORC; RS 221.411), personne n’ayant fait valoir d’intérêt au maintien de

l’inscription. Ce point n'est pas contesté, si ce n'est que le recourant estime

qu'il aurait pu rembourser le prêt si les investissements financiers avaient pu

être menés à terme et si l'investisseur pressenti ne s'était pas retiré

inopportunément. Il n'y a cependant pas lieu de prendre en considération cet

hypothétique remboursement dès lors qu'il ne s'est pas réalisé et que tout

montre – en particulier le montant de la dette – que ce n'est pas

l'incarcération du recourant qui l'a empêché de rembourser cette dette, mais l'ensemble

des circonstances ayant entouré son octroi. On rappellera que selon les faits

retenus dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal fribourgeoise concernant le

recourant (cf. supra let. E), il avait, entre autres affaires, mis en place un

fonds de placement professionnel selon la législation des Îles Vierges

Britanniques, destiné à des investisseurs institutionnels et spécialement

qualifiés dont il était enregistré comme administrateur dès le 27 septembre

2005 et comme seul détenteur des actions avec droit de vote dès le 1er

avril 2008. Entre 2008 et 2013, le recourant a obtenu environ 70’000'000 fr.

de la part de divers investisseurs en vue d'investir dans des parts des

sous-fonds qu'il gérait, en promettant des rendements élevés et un capital

garanti. Il a été retenu dans l'arrêt précité qu'une partie de cet argent a par

ailleurs été versé aux sociétés du recourant et utilisé pour rembourser les

anciens investisseurs et régler ses dépenses privées.

Dans de telles circonstances, on peut admettre qu'à

la fin de l'exercice 2011, il n'y avait pas encore d'image claire de la

situation s'agissant du prêt au recourant par la Société. En effet, non

seulement ce prêt a augmenté entre 2011 et 2012 d'une manière significative

passant de 300'00 fr. à 792'813 fr, mais les recourants vont en outre

finalement en 2014 grever leur parcelle d'une cédule hypothécaire qui viendra

garantir non pas directement l'emprunt des recourants à la Société, mais bien

plutôt un (autre) emprunt à la H._______ SA destiné, selon les recourants au

remboursement indirect et partiel du prêt litigieux. C'est donc à raison que

l'autorité intimée a considéré qu'en 2011, il fallait encore attendre que les

indices quant à une éventuelle simulation s'intensifient jusqu'à constituer une

preuve indiscutable. En fin de période 2012, on constate que le montant du prêt

ayant plus que doublé, malgré la situation difficile du recourant, il n'y a

toujours aucune garantie pour assurer le remboursement du prêt, une année après

son octroi. En outre, les intérêts passifs sur le prêt n'ont pas été payés

effectivement mais uniquement portés en compte. Les intérêts se sont donc

ajoutés à la dette principale. L'ensemble de ces éléments montre qu'à cette

date, le recourant avait clairement la volonté de soustraire des moyens à la

Société et que le prêt n'allait pas pouvoir être remboursé. A cette date enfin,

il n'y avait toujours pas de documentation du prêt et surtout aucun plan de

remboursement n'avait été exigé du créancier. Certes, la créance n'a pas été

formellement amortie dans la Société. Toutefois, cela n'est pas dû à son

remboursement ultérieur mais uniquement à la radiation de la Société en 2020.

Il résulte en outre du dossier que même pour l'exercice 2014, la Société n'a

pas tenu de comptabilité. On remarquera enfin et surtout que lors de la vente

de l'immeuble (chalet) à ******** en 2017 par les recourants aucun

remboursement de la dette n'a été effectué. Il ne s'agit donc pas uniquement

d'un prêt qui a été obtenu pour un montant plus avantageux que celui du marché,

à un taux préférentiel, mais bien d'un prêt qui était entièrement simulé dans

ce sens que dans son entier le montant mis à disposition du recourant

constituait une distribution de la substance de la Société.

Dans ces circonstances, les conditions d'une

prestation appréciable en argent étaient remplies lors de la période fiscale

2012 et c'est à juste titre que l'autorité intimée a ajouté aux revenus

imposables des recourants les montants correspondants.

6.

a) Le recourant a fait valoir au cours de la procédure devant la cour de

céans avoir été condamné par arrêt du 28 mars 2023 de la Cour d'appel pénal du

Tribunal cantonal du canton de Fribourg (réf. 501 2021 190), notamment, à

verser à D._______, en liquidation, les sommes de CHF 31'990'348.66, EUR

11'999'413.66 et USD 1'381'778.-, avec intérêts à 5% l’an dès le 1er

juillet 2009, à titre de réparation du dommage subi. Il en conclut que ces

dettes et les intérêts passifs y relatifs doivent être portés en déduction des

revenus et fortune imposables pour la période fiscale 2012. S'il fallait

admettre la déduction des intérêts sur ces montants du revenu imposable des

recourants, il y aurait lieu de constater que ce revenu serait de zéro,

l'intérêt annuel à 5% sur un montant supérieur à 43'000'000 fr. étant déjà en

lui-même largement plus élevé que les revenus imposables retenus par l'autorité

fiscale, même après prise en compte des prestations appréciables en argent.

b) Comme on l'a vu, cet arrêt de la Cour d'appel

pénal n'est pas entré en force puisqu'il a fait l'objet d'un recours toujours

pendant devant le Tribunal fédéral. L'autorité intimée y voit un motif pour

refuser la déduction des intérêts passifs et des dettes. Or, l'arrêt qui a

condamné le recourant est un arrêt de dernière instance cantonale contre lequel

ce dernier a élevé un recours en matière pénale au Tribunal fédéral. Dit

recours, s'il a certes ex lege un effet suspensif s'agissant de la condamnation

pénale, n'a en revanche pas de portée sur l'exigibilité des prétentions civiles

(cf. art. 103 al. 1 let. b LTF: "l’effet suspensif ne

s’étend pas à la décision sur les prétentions civiles"). Or, rien

n'indique qu'il ait été fait usage de l'art. 103 al. 3 LTF et que l'effet

suspensif ait aussi été accordé par le juge instructeur sur ces prétentions.

D'ailleurs, le recourant a fait l'objet d'un commandement de payer pour

l'entier des prétentions civiles de l'arrêt fribourgeois. On peut donc admettre

que même si l'arrêt n'est pas définitif, les prétentions civiles sont

actuellement exigibles. Cela ne permet cependant pas encore de sceller le sort

du litige sur ce point.

c) En matière d'impôt fédéral direct, le revenu net

se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions

générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD). A

l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis

durant la période de calcul, les déductions prévues par l'art. 25 LIFD

sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles

trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul

(ATF 137 II 353 consid. 6.1; arrêts 2C_627/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1;

2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3; 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2).

La possibilité de déduire du revenu les intérêts

passifs est prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. Ni l'art. 33

al. 1 let. a LIFD, ni l'art. 9 al. 2 let. a de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID, loi sur l'harmonisation; RS 640.14) ne définissent la dette

pécuniaire qui produit les intérêts passifs à déduire du revenu imposable. Cette

norme autorise cependant la défalcation, au titre de "Déductions

générales", des intérêts passifs à concurrence du rendement imposable de

la fortune au sens des art. 20, 20a et 21 LIFD, augmenté d'un montant de

50'000 francs. La déduction d'intérêts passifs suppose l'existence d'une dette

pécuniaire; ce n'est que si une relation existe entre les intérêts et la dette

qu'il peut être question d'intérêts passifs (ATF 143 II 396 consid. 2.1 et

les références citées).

Les intérêts passifs étaient déjà déductibles du

revenu imposable sous l'empire de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la

perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Selon l'art. 22 al. 1 let. d

AIFD en effet, les personnes physiques pouvaient déduire les intérêts passifs

"afférents à la période de calcul" ("die in der

Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen"). La doctrine en avait

déduit qu'il s'agissait des intérêts échus durant la période de calcul

(Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts

passifs et à la réalité de certaines dettes, in Archives 47 578, p. 580;

Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2ème éd., 2019, n° 7 ad art. 33

LIFD et les références citées). Il n'y a pas de raison de donner une portée

différente à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, comme cela ressort de la

doctrine récente majoritaire (Peter Locher, ibidem; S. Hunziker/I. Mayer-Knobel,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Zweifel/Beusch (Eds), 4ème

éd., 2022, n° 12c ad art. 33 LIFD et les références citées). Avec la

doctrine majoritaire, le Tribunal fédéral (arrêt 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 3.3)

a considéré l'art. 33 al. 1 let. a LIFD en ce sens que sont déduits du

revenu les intérêts passifs privés "échus" à concurrence du rendement

imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un

montant de 50'000 francs, l'adjectif "échus" signifiant ici que les

intérêts passifs doivent être exigibles dans la période de calcul

indépendamment du fait qu'ils sont effectivement payés ou non. En effet, ce

n'est que s'ils sont exigibles qu'ils diminuent la capacité contributive de

leur débiteur et qu'ils doivent être déduits du revenu imposable conformément à

la théorie de l'accroissement net du patrimoine qui fonde le système fiscal

suisse.

Or, en l'espèce, les intérêts compensatoires (sur

cette notion cf. Franz Werro, La responsabilité civile, 3ème éd,

2018, n° 1051 ss; ainsi que l'écriture de l'AFC du 21 juin 2024,

p. 3: "Schadenszins") arrêtés dans l'arrêt de la Cour

d'appel pénal du 23 mars 2023 ne sont ou ne seront devenus exigibles que lors

de l'entrée en force de cet arrêt, à savoir au plus tôt en 2023, en l'absence

d'effet suspensif au recours, voire lorsque le Tribunal fédéral statuera sur ce

recours déposé par le recourant. Dans une telle situation juridique, il

n'importe pas de savoir si l'arrêt de la Cour d'appel pénal du Tribunal

cantonal fribourgeois est déjà définitif ou pas pour ce qui est des conclusions

civiles. Quelle que soit ainsi la situation juridique des intérêts compensatoires

que doit ou devra le recourant, ces intérêts ne sont pas devenus exigibles lors

de la période fiscale 2012 en litige dans la présente cause. Par conséquent,

s'agissant de ces intérêts passifs, il n'y a pas lieu de les prendre en

considération lors de la période fiscale 2012 au cours de laquelle ils

n'étaient de toute façon pas (encore) exigibles.

La question que soulève l'autorité intimée qui refuse

cette déduction au motif que le recourant n'a aucun moyen pour payer

effectivement ces intérêts peut ainsi être laissée ouverte puisque même si

l'argument devait être rejeté, cela ne conduirait quand même pas à une

déductibilité des intérêts compensatoires ici litigieux. Pour le même motif, il

n'est pas nécessaire de déterminer si ces intérêts compensatoires doivent, en

raison de leur connexité avec la dette de dommages-intérêts, être traités

fiscalement comme une telle indemnité, comme le soutient l'AFC dans son

écriture du 21 juin 2024. En toute hypothèse, la déduction revendiquée concerne

une période fiscale au cours de laquelle l'autorité intimée n'est plus

compétente pour procéder à la taxation compte tenu du déménagement des

recourants hors du canton de Vaud. Il en va de même si l'ensemble de créances

constatées dans le jugement précité fait l'objet d'un acte de défaut de biens,

ce qui ne semble pas encore être le cas à ce jour. On rappellera que la

pratique de l'autorité fiscale valaisanne tend à refuser une telle déduction au

motif que la créance constatée par un acte de défaut de biens inclut le capital

et les intérêts ayant couru jusqu’à la délivrance de cet acte de défaut de biens.

La délivrance d’un tel acte a alors pour effet de transformer la dette

d’intérêts en une dette en capital. En cas de paiement ultérieur, aucune

déduction ne peut donc plus être admise à titre d’intérêts passifs.

La déductibilité revendiquée par les recourants des

intérêts compensatoires constatés dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal du

Tribunal cantonal de Fribourg doit donc être rejetée.

d) Pour ce qui est de la déduction des dettes

revendiquées par le recourant, il y a lieu de voir ce qui suit.

Les règles du droit harmonisé prévoient l'imposition

de la "fortune nette" (art. 13 al. 1 in fine LIHD). Tel est

également le cas du droit vaudois correspondant (art. 50 al. 1 LI). Or, de

jurisprudence constante, l'échéance de la dette ne constitue pas une condition

à sa déductibilité au titre de l'impôt sur la fortune (cf. typiquement un cas

impliquant également le canton de Genève, TF 2C_874/2018 du 17 avril 2019 cons.

12.1 avec référence à l'ATF 138 II 311 consid. 3.3.2). Dans ce sens, la

base légale n'exige que la naissance de la dette, respectivement son "existence",

mais pas son exigibilité.

Par conséquent, déjà à la fin de la première période

fiscale après la naissance de la dette, un montant d'intérêt passif est couru,

si bien qu'il existe une dette qui en découle. Par conséquent, du point de vue

de l'impôt sur la fortune, l'intérêt compensatoire cumulé en lui-même, est une

dette du contribuable indépendamment de la question de l'échéance de celle-ci. Ainsi,

même si l'arrêt du 28 mars 2023 du Tribunal cantonal fribourgeois précité n'est

pas entré en force en raison du recours déposé par le recourant et qu'ainsi,

comme on l'a vu, il n'est pas clair de savoir si les dettes de

dommages-intérêts qu'il mentionne sont devenues exigibles, l'échéance de la

dette n'est pas une condition à sa déductibilité de la fortune. Par conséquent,

il y aurait lieu d'admettre la déductibilité pour la fortune imposable de la

dette d'intérêt, indépendamment de la période au cours de laquelle elle devient

non plus seulement courue, mais échue ou exigible. En l'espèce, force est

d'admettre que les intérêts compensatoires des périodes 2009 et suivantes doivent

être pris en compte, non pas en déduction du revenu, mais bien au titre de

dettes, pour le montant, cumulé à chaque 31 décembre, des intérêts courus,

c'est-à-dire également au 31 décembre 2012. Tel est d'autant plus le cas des

dettes elles-mêmes fixées dans l'arrêt précité, indépendamment des intérêts

passifs. Ces dettes existaient déjà à la fin de l'année 2012 et doivent pour ce

motif pouvoir être déduites. En effet, elles sont fondées sur des actes illicites

du recourant qui ont causé un dommage antérieurement à la période fiscale ici

litigieuse. Le fait qu'elles seront, le cas échéant, incorporées dans un acte

de défaut de biens n'y change rien.

Cela a pour conséquence qu'en l'espèce les

prétentions civiles adjugées dans l'arrêt de la Cour d'appel pénal

fribourgeoise, constatant encore une fois des dettes très largement supérieures

à la fortune nette imposable qu'avait retenue l'autorité intimée, doivent être

prises en considération dans le cadre de la taxation de la fortune imposable en

2012 des recourants. Ainsi, la fortune imposable au titre de l'ICC doit être

réduite à zéro, compte tenu des dettes du recourant. La décision sur

réclamation doit ainsi être réformée sur ce point.

7.

Il résulte de ce qui précède que le recours, très partiellement fondé, est

admis en ce sens que la décision sur réclamation du 15 août 2023 est

partiellement réformée, l'assiette de l'impôt sur la fortune étant fixée à

zéro. La décision attaquée est confirmée pour le surplus.

Le sort du recours commande que des frais de justice

réduits soient mis à la charge des recourants solidairement entre eux (cf. art. 49

al. 1, 91 et 99 LPA-VD). Compte tenu de ce que le recours n'est admis qu'à

hauteur d'environ 5% de sa valeur litigieuse, les frais seront réduits d'autant.

L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte, les recourants n'étant

pas représentés par un mandataire professionnel (cf. art. 55 al. 1, 91 et

99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est partiellement admis en tant qu'il porte sur l'impôt

cantonal et communal.

Considérants

II.

La décision sur réclamation du 15 août 2023 est réformée, pour ce qui

est de l'impôt cantonal et communal 2012, dans ce sens que l'assiette de

l'impôt sur la fortune est fixée à zéro. La décision précitée est confirmée

pour le surplus.

III.

Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

IV.

Un émolument de justice réduit, à hauteur de 5'225 (deux mille deux cent

vingt-cinq) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 juillet 2024

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.