CDAP - FI.2023.0119 - 2024-04-15 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 15 avril 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président,

M. Marc-Etienne Pache et M. Cédric Stucker, assesseurs, M. Loïc Horisberger,

greffier.

Recourant

A.________ à

********

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal - Impôt fédéral direct.

Recours René A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2023 (ICC; IFD période

fiscale 2020)

Vu les faits suivants:

A.

Par décision de taxation et de calcul d'impôt du 15 juin 2022, l'Office

d'impôt des districts de la Riviera – Pays d'Enhaut, Lavaux, Oron et Aigle

(ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable des époux A.________ et B.________ à 452'300 fr. et fixé l'impôt total dû à

respectivement 114'075 fr. 40 pour les impôts cantonal et communal (ICC) et

43'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD) pour la

période fiscale 2020.

B.

Par lettre du 28 juin 2022, agissant par l'intermédiaire de C.________,

les époux A.________ et B.________ ont interjeté

réclamation dépourvue de motivation contre ladite décision de taxation.

Par lettre du 6 septembre 2022 adressée aux époux A.________

et B.________ dont C.________ a reçu une copie, l'Office d'impôt a imparti un

délai de 20 jours aux époux pour motiver leur réclamation.

Par lettre du 27 septembre 2022, C.________ a

informé l'Office d'impôt que les époux A.________ et B.________ retiraient leur

"réclamation déposée sur la période 2020". Il est indiqué sur

cette lettre que les époux A.________ et B.________ ont reçu une copie de ce

courrier.

C.

Le 10 octobre 2022, l'Office d'impôt a adressé aux époux A.________ et

B.________ une décision intitulée "Calcul de l'impôt résultant d'un

réexamen de la dernière décision de taxation". Les éléments imposables

et le montant total de l'impôt étaient identiques à la décision de taxation du

15 juin 2022, tant s'agissant du revenu et de la fortune imposable que du

montant de l'ICC et de l'IFD.

Il était précisé ce qui suit:

" Les éléments imposables résultant de l'issue de la

procédure de réclamation ou de recours (cas échéant le prononcé d'amende) ne

peuvent plus être contestés. Seul le calcul de l'impôt peut l'être par la voie

d'une réclamation".

Par lettre du 11 octobre 2022, l'Office d'impôt a

également transmis aux A.________ et B.________ un décompte final

complémentaire arrêtant le solde échu de l'impôt sur le revenu et la fortune

pour l'année 2020 à 159'878 fr. 30.

D.

Le 15 décembre 2023, l'Office d'impôt a adressé aux époux A.________ et

B.________ un relevé général des créances ouvertes et impayées pour les années

2016 et 2020 à 2023, courrier qui ne figure cependant pas au dossier. Se

référant explicitement à ce dernier courrier, et par lettre du 2 février 2023, A.________

a interjeté réclamation auprès de l'Office d'impôt contre " la décision

de taxation des impôts communaux et fédéraux pour l'année 2020". A

l'appui de sa réclamation A.________ a exposé que la décision de taxation était

basée sur une "erreur d'écriture comptable liée à une augmentation de

capital". A.________ précisait également ce qui suit:

"Comme vous le savez, j'ai dû abandonner le recours

demandé auprès de votre administration, après que tous les spécialistes que

j'ai consultés, y compris la nouvelle fiduciaire de l'entreprise C.________,

m'ont informé qu'ils ne trouvaient aucun moyen de corriger cette erreur".

E.

Par lettre du 2 mars 2023, l'Office d'impôt a accusé réception de la

réclamation. Il a exposé aux époux A.________ et B.________ que suite au

retrait de la réclamation du 28 juin 2022, les éléments imposables résultant de

l'issue de la procédure de réclamation ou de recours ne pouvaient plus être

contestés. L'Office d'impôt a donc retenu que la réclamation était irrecevable.

F.

Par lettre du 7 mars 2023, A.________ a requis le réexamen de la

"décision de taxation". A cette occasion, il a contesté le fait

d'avoir perçu un bonus imposé à titre de revenu. Il a également exposé qu'il

n'était pas en mesure de connaître les délais légaux de réclamation, dès lors

que C.________ ne lui transmettait pas les courriers reçus de l'administration.

G.

Par proposition de règlement du 22 mai 2023, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI) a confirmé la position de l'Office d'impôt,

jugeant la réclamation du 2 février 2023 irrecevable. L'ACI a également

considéré que la lettre du 2 février 2023 contenait une demande de révision dès

lors que le contribuable se prévalait d'une erreur d'écriture comptable. Elle a

estimé que cette demande de révision était également irrecevable, tant en

raison de sa tardiveté que de son objet.

Un délai au 6 juin 2023 a été imparti aux époux A.________

et B.________ pour indiquer s'ils acceptaient de retirer la réclamation.

H.

Par lettre du 19 juin 2023, A.________ s'est à nouveau prévalu d'une

erreur comptable et a requis que l'ACI reconsidère sa décision de taxation.

Dans sa lettre, René A.________ fait un résumé détaillé de sa situation. Il

expose à nouveau que sa fiduciaire aurait interprété à tort sa participation à

une augmentation de capital-actions de Kemit D.________, comme un revenu alors

qu'il s'agissait en réalité d'une compensation de dette.

Faits

I.

Par décision sur réclamation du 29 août 2023, l'ACI a rejeté la

réclamation du 2 février 2023 contre la décision de taxation du 10 octobre 2022

calculant l'impôt pour la période fiscale 2020 et a confirmé cette dernière

décision.

J.

Par lettre du 25 septembre 2023, A.________ (ci-après: le recourant) a

saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP)

d'un recours contre la décision sur réclamation du 29 août 2023. Dans ses

conclusions libellées comme suit, il conclut à:

" 1. L'annulation de la décision de l'Administration

cantonale des impôts du 29 août 2023.

2. Une réévaluation complète de [s]a

situation fiscale pour l'année 2020, en prenant en compte les nouveaux éléments

apportés.

3. Une remise d'impôt, compte tenu donné des circonstances

exceptionnelles de cette affaire".

Le 5 décembre 2023, l'ACI s'est déterminée sur le

recours. Elle conclut à son rejet.

Il n'a pas été ordonné un

second échange d'écritures ni d'autre mesure d'instruction.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 239 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), les décisions rendues par

l'autorité fiscale en application du Titre IX "Perception

de l'impôt et garanties" peuvent faire l'objet

d'une réclamation, à l'exception des décisions rendues

en application de l'art. 233 LI. Selon l'art. 92 de la loi vaudoise du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]), le Tribunal

cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours

rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune

autre autorité pour en connaître. Le recours, dirigé contre une décision

sur réclamation, ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 79 LPA-VD) et le délai de trente jours (art. 95

LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

On observera néanmoins que si l'Office d'impôt, puis

l'autorité intimée dans sa proposition de règlement du 22 mai 2023 ont déclaré

la réclamation, respectivement la requête de révision comme irrecevables, la

décision sur réclamation décide de rejeter la réclamation et de

confirmer la décision de taxation. Cette décision sur réclamation se réfère

cependant à la proposition de règlement et à la lecture des considérants, il ne

fait pas de doute que l'autorité intimée entendait confirmer l'irrecevabilité

de la réclamation déposée selon elle tardivement par le recourant.

2.

Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de

l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces

dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et

des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant

expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Lorsque la

question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est

réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut

donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule

décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux

catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision

attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct

que pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; CDAP

FI.2019.0001 du 12 février 2020).

3.

a) La réclamation contre une décision de

taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les

trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 de la

loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11]; art.

48.

al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 186 al. 1 LI). Les

délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD; 21

al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par

l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants

et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces

délais (cf. art. 119 al. 2 LIFD; 21 al. 2 LPA-VD).

Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen

de droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la force formelle et la

force matérielle ou autorité

de chose décidée. Cette dernière signifie que la décision lie les

parties à la procédure ainsi que les autorités, notamment celle qui a statué,

de telle sorte que la créance fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle

procédure ordinaire (TF 2C_607/2017 du 10 décembre

2018.

consid. 4.1). Tel est le cas lorsqu’aucun recours ordinaire n’a été

interjeté contre la décision dans le délai utile (cf. ATF 139 II 404 consid.

8.1; 139 III 486 consid. 3). Seul un recours interjeté en temps utile et

formellement valable entre en ligne de compte à cet égard (cf. Michael Beusch,

Der Untergang der Steuerforderung, 2012 [cité: Beusch, Untergang], p. 321).

Ainsi, la taxation entre en force à l’échéance du délai – non utilisé – de

réclamation, de recours à l’autorité cantonale de recours, ou au terme du délai

de recours au Tribunal fédéral, si cette voie de droit (ordinaire, avec pour

effet d’empêcher l’entrée en force de la décision cantonale de dernière

instance: ATF 138 II 169 consid. 3.3) n’est pas utilisée et, dans le cas

contraire, lors du prononcé de l’arrêt du Tribunal fédéral (cf. art. 61 LTF;

cf. CDAP FI.2021.0133 du 28 avril 2023 consid. 4b; FI.2022.0114 du 15 novembre

2022.

consid. 3b). La décision de taxation fixe les éléments imposables de

manière définitive (Isabelle Althaus-Houriet, in:

Commentaire romand, 2ème éd., Noël/Aubry Girardin [éds], Bâle 2017, nos 2 et 3

ad art. 130 LIFD). Lorsqu'une décision de taxation entre en force, le

contribuable ne peut plus remettre en question les éléments imposables qu'elle

retient mais uniquement le calcul de l'impôt (cf. CDAP FI.2023.138 du 12

décembre 2023 consid. 3b; cf. aussi FI.2003.0013 du 28 mai 2003 selon lequel la

remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la

contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (Isabelle

Althaus-Houriet, op. cit., n 8 ad. Art. 132 LIFD).

b) En l'occurrence, c'est d'abord le lieu de relever

que le recourant ne saurait se plaindre dans son recours du comportement de son

ancienne fiduciaire, dès lors que selon la jurisprudence, le contribuable n'est pas déchargé de ses

obligations et responsabilités fiscales lorsqu'il mandate une fiduciaire pour

compléter sa déclaration d'impôt, mais doit supporter les inconvénients d'une

telle intervention (CDAP FI.2021.0128 du 18 janvier 2023 consid. 3c; FI.2020.0090

du 7 janvier 2021 consid. 3c; FI.2018.0273 du 7 août 2019). La cour de céans

n'a pas à examiner si le recourant a donné son accord au retrait de la

réclamation adressé à l'Office d'impôt le 28 juin 2022 dès lors qu'il était

valablement représenté par sa fiduciaire. L'éventuelle responsabilité civile de

cette dernière relève exclusivement des tribunaux civils et ne saurait avoir

d'impact dans la présente procédure. On relèvera au demeurant que le recourant a

eu connaissance au plus tard le 10 octobre 2022 du retrait de ladite

réclamation lorsqu'il a reçu la

décision calculant l'impôt.

c) Il y a donc lieu de

retenir que le recourant a d'abord déposé une réclamation contre la décision de

taxation et de calcul d'impôt du 15 juin 2022 dans laquelle l'Office d'impôt a

arrêté son revenu et sa fortune imposable et fixé l'impôt total

dû. Il a ensuite retiré sa réclamation si bien que la décision de taxation est

entrée en force. Dès l'entrée en force de la décision de taxation, le

contribuable ne pouvait contester, sous peine d'irrecevabilité, plus que le calcul de l'impôt. Or, dans sa réclamation formée le 2 février 2023, le

recourant se plaint que son revenu imposable a été arrêté par erreur à 452'300 francs. En revanche, il ne formule aucun grief

quant au calcul de l'impôt en lui-même. Ce faisant, il s'en prend en réalité à

la décision de taxation du 15 juin 2022, qui était entrée en force. Comme cela

a été souligné plus haut, ces griefs qui visent les éléments imposables de

l'année fiscale 2020 sont irrecevables.

Il faut voir que de toute façon, même à considérer

que le recourant s'en serait pris au calcul de l'impôt, ce qui n'est pas le

cas, sa réclamation du 2 février 2023 a été déclarée irrecevable pour cause de

tardiveté à juste titre. En effet, elle est intervenue après l'échéance du délai

de 30 jours de l'art. 186 al. 1 LI qui a commencé à courir après la

notification de la décision de calcul de l'impôt en date du 10 octobre 2022.

C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a

confirmé l'irrecevabilité de la réclamation déposée par le recourant le 2

février 2023.

4.

L’autorité intimée a également traité la réclamation du 2 février 2023

comme une demande en révision de la taxation du 15 juin 2022, pour considérer

que les conditions de la révision n’étaient pas réunies. Certes, la décision

sur réclamation ne contient rien dans son dispositif à cet égard et on peut

donc se demander si les conclusions prises par le recourant sont recevables,

lorsqu'il indique conclure à "une réévaluation complète de sa situation

fiscale", ce qui - à la suite d'une décision de taxation entrée en force -

s'apparente à une demande de révision. La recevabilité de cette conclusion peut

être laissée ouverte dans la mesure où quand bien même elle serait recevable,

elle devrait être rejetée.

a) Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et

203.

al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en

faveur du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas

tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un

délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue

lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au

cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2

LHID et 203 al. 2 LI). La demande de révision doit être déposée dans les

nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard

dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 148

LIFD, 51 al. 3 LHID et 204 LI).

En principe, les faits en question sont des

événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont

été découverts par la suite (TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.2 et

les références). Les faits doivent en outre être "importants",

soit de nature à influencer la décision dans un sens favorable au contribuable,

et les preuves "concluantes", soit concerner un fait important

(Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op.

cit., n.5 ad art. 147 LIFD et les références). Lorsque les conditions de la

révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont réunies, il est

possible de revenir sur la décision de taxation, nonobstant l'autorité de chose

décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 8e éd., Zurich 2023, p. 560).

Toutefois, le but de la procédure extraordinaire de révision n'est pas de

réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la

procédure ordinaire; cette limitation importante à la révision s'explique par

le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la

sécurité du droit (TF 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; TF 2C_245/2019

du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références).

En principe, on admettra que le contribuable connaît

sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il la reçoit

et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée (Casanova/Dubey, op. cit., art. 147 N 15). Durant

le processus de taxation, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la

déclaration est conforme à la vérité et complète (Casanova/Dubey, op. cit.,

art. 151 N 10 et les références). Elle n'a pas l'obligation, en l'absence

d'indice particulier, d'effectuer des recoupements avec les données d'autres

contribuables ou de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires

dans le dossier fiscal du contribuable concerné. Une telle solution paraît,

d'une part, inévitable au vu du grand nombre de dossiers à traiter. D'autre

part, le contribuable doit assumer la responsabilité de l'exactitude et de

l'intégralité de sa déclaration d'impôt (Casanova/Dubey, op. cit., art. 151 N

10).

Selon une jurisprudence constante en relation avec

l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt de la sécurité du

droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force pour d'autres

motifs que ceux énumérés aux art.

147.

ss LIFD (cf. ATF 142 II 433 consid. 3.1 p. 437 et les

références citées; TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 consid. 5.3). Autrement

dit, il ne serait en principe pas possible de corriger au moyen d'une révision

"facilitée" une erreur manifeste dont serait entachée une décision de

taxation (Casanova/Dubey, op. cit, art. 151 N. 11 ss; voir aussi arrêt CDAP FI.2020.0100

du 18 décembre 2020 consid. 4e).

b) En l'occurrence, le recourant soutient que

l'autorité fiscale a retenu à tort qu'il aurait perçu un bonus de 405'374 fr. 75 en 2022 alors qu'il s'agissait en

réalité d'un remboursement d'une créance dont il était titulaire. Cette erreur

d'appréciation serait due à une erreur comptable ainsi qu'à une erreur dans sa

déclaration d'impôt. Il considère que l'autorité de taxation disposerait

désormais de toutes les pièces pour apprécier correctement la situation.

D'emblée, on relèvera que le recourant ne s'appuie sur aucun fait ou moyen de

preuve nouveau, dont il n'avait pas connaissance lorsque la décision de

taxation du 15 juin 2022 est entrée en force, après le retrait de sa

réclamation. Ainsi, comme le recourant l'expose lui-même dans son recours, il

avait lui-même "engagé la fiduciaire C.________ pour rectifier l'erreur

comptable sur [s]a déclaration d'impôts".

Par surabondance, on relèvera que la lettre du 2

février 2023 a été adressée plus de nonante jours après la décision du 10

octobre 2023 de "calcul de l'impôt résultant d'un réexamen de la

dernière décision de taxation". A supposer que cette lettre puisse

être considéré comme une demande de révision, celle-ci serait de toute manière

tardive.

Il s'ensuit que l'autorité intimée a considéré à

juste titre qu'il n'existait pas de motifs de révision et a refusé dès lors à

bon droit d'entrer en matière sur la demande du recourant. Il y a donc lieu de

rejeter la conclusion du recourant tendant à une réévaluation complète de sa

situation fiscale.

5.

A titre superfétatoire, la cour souligne que contrairement à ce que soutient

le recourant, la taxation de la période fiscale 2020 ne semble pas être erronée.

Il résulte en effet des pièces au dossier que le recourant a participé en 2021 à

une augmentation de capital de la société D.________ lors de laquelle il a

souscrit à la libération de 4'050 nouvelles actions. La libération de ce

capital est intervenue, s'agissant du recourant, par compensation avec une

créance qu'il détenait contre cette société pour 405'000 francs. L'extrait de

son compte courant actionnaire arrêté au 31 décembre 2020 montre cependant

qu'une part importante de ce compte résulte du versement d'un "bonus

2020" à hauteur de 379'351 fr. 35 représentant à n'en pas douter un

revenu imposable. Avant d'être une créance du recourant contre la société, il

faut en effet que celui-là l'ait réalisé comme revenu. Le recourant semble

ainsi se méprendre lorsqu'il pense avoir été imposé à raison de la libération

du capital de la société précitée ou directement sur la créance qu'il détenait

contre celle-ci.

6.

Le recourant conclut enfin à une remise d'impôt invoquant les "circonstances

exceptionnelles de cette affaire".

Cette conclusion relative

à une procédure distincte de perception de l'impôt échappe toutefois à l'objet

du litige, qui concerne la confirmation du refus par l'ACI d'entrer en matière

sur la réclamation dirigée contre la décision du 10 octobre 2023 de "calcul

de l'impôt résultant d'un réexamen de la dernière décision de taxation".

Il appartiendra au

recourant qui invoque des difficultés financières, réputationnelles et

familiales, s'il l'estime utile, de demander à l'autorité de taxation une

remise d'impôt, pour autant que les conditions restrictives soient réunies en

l'occurrence.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant,

qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il

n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (cf. art. 55 al.

1.

a contrario LPA-VD).

[le dispositif de l'arrêt est reporté sur la page

suivante]

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

29 août 2023 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la

charge de A.________

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 avril 2024

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.