CDAP - FI.2023.0123 - 2024-04-18 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 18 avril 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Guillaume Vianin, juge et M. Alain Maillard, assesseur; M.

Patrick Gigante, greffier.

Recourants

1.

A.________ à ********,

2.

B.________ à ********

représentés par FISCAPLAN SA, à Montagny-Chamard,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Gain immobilier; taux de l'impôt

Recours A.________ et B.________ c/ décision sur

réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 septembre 2023 en

lien avec la vente de la parcelle n° C.________ à ********.

Vu les faits suivants:

A.

Par acte du 13 juin 2003, A.________ et B.________ (ci-après: les

recourants) ont acquis la parcelle n° D.________ de la commune de ********,

d'une surface de 2'272 m2 (habitation, place-jardin et vignes selon

désignation du registre foncier) au prix de 900'000 francs. Le transfert de

propriété a été inscrit au registre foncier le 10 juillet 2003. Les recourants

ont habité dans la demeure sise sur cette parcelle depuis son acquisition. Ils

ont par ailleurs été inscrits en résidence principale dans la commune de ********

(chemin de ********) du 8 août 2003 au 1 er août 2022.

Par acte du 21 mai 2021, inscrit au registre foncier

le 15 juin 2021, les recourants ont morcelé la parcelle n° D.________

(division du bien-fonds). Dit acte a détaché de la parcelle de base, une

nouvelle parcelle (n° C.________), d'une surface non bâtie de 1'200 m2.

La parcelle de base n° D.________ d'une surface restante de 1'072 m2,

comprenait désormais toujours l'habitation (138 m2), un jardin (622

m2) et des vignes (312 m2). Le 15 juin 2021, les

recourants ont cédé la parcelle n° C.________ pour le prix de 1'160'000

francs. Par acte du 8 mars 2022, les recourants ont en outre vendu à terme la

parcelle n° D.________ pour un prix de 1'915'000 francs. Le 8 juin 2022, les

recourants ont acquis à terme la parcelle n° E.________ sise à ******** pour

le prix de 4'060'000 francs, vente exécutée par acte du 18 août 2022. Ils y ont

pris leur résidence principale dès leur départ de la commune de ********.

B.

Le 23 juin 2022, les recourants ont déposé leurs déclarations pour

l'imposition sur les gains immobiliers suite à la vente des parcelles n° D.________

et n° C.________ de ********. Dans ce cadre, ils ont requis le report de

l'imposition du gain réalisé pour la parcelle n° D.________ et ont fait

valoir une occupation propre pour la parcelle n° C.________ - domicile

principal jusqu'au 15 juin 2021, date de la vente de cette parcelle ensuite de

la division de bien-fonds.

Par décision du 20 octobre 2022, le report

d'imposition et un gain immobilier différé de 1'266'118 fr. relatif à la vente

de la parcelle n° D.________ sise à ******** ont été admis par l'Office

d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après : OID).

Par décision du 26 octobre 2022 adressée à chacun

des recourants, l'OlD a fixé, pour la vente de la parcelle n° C.________ sise ********,

le gain immobilier à 399'587 francs (soit 799'174 fr. divisé par 2) au taux de

11%. L'OID a ainsi considéré que les années d'occupation ne comptaient pas à double,

le bien-fonds n'ayant pas été affecté exclusivement à l'habitation des recourants.

Par acte du 8 novembre 2022, les recourants ont

formé réclamation contre les décisions de taxation du 26 octobre 2022. Par

courrier du 15 novembre 2022, l'OlD a maintenu la décision de taxation du 26

octobre 2022 et, par courrier réceptionné en date du 16 décembre 2022, les

réclamants ont maintenu leur réclamation. Ils ont précisé que, jusqu'en juin

2021, la parcelle constituait un tout, étant entièrement clôturée, notamment afin

que le chien de la famille puisse s'y promener librement. Ils ont ajouté que la

raison de la mention de vignes au registre foncier était inconnue et que les

réclamants ne s'en occupaient pas et n'en tiraient aucun revenu.

Suite à la transmission du dossier à l'ACl et à

l'audition des recourants, cette autorité a rendu une décision sur réclamation

en date du 12 septembre 2023 rejetant entièrement la réclamation des recourants.

C.

Ces derniers ont déféré la décision précitée par recours du 5 octobre

2023 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(CDAP) concluant à la réforme de la décision sur réclamation dans ce sens que

le taux d'imposition du gain immobilier réalisé lors de la vente de la parcelle

n° C.________ de ******** soit fixé à 7% et que cette imposition soit différée,

le tout sous suite de frais et dépens.

L'ACI a conclu au rejet du recours sous suite de

frais en date du 16 novembre 2023, invoquant la tardiveté de la conclusion liée

au report d'imposition que les recourants n'avaient pas fait valoir auparavant.

Ces derniers ont répliqué par écriture du 16 janvier 2024, l'autorité renonçant

à dupliquer.

Une audience d'instruction et de jugement s'est

tenue en date du 12 mars 2024, à la CDAP.

Pour autant que de

besoin, les autres faits et arguments des parties seront repris dans les

considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours

ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale

du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et

dans le délai légal (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière sur

ses mérites, avec les précisions qui suivent.

La décision attaquée a rejeté la réclamation élevée

par les recourants fixant l'assiette et le taux de l'impôt spécial sur les

gains immobiliers en lien avec la vente de la parcelle n° C.________

précitée. Elle a en particulier rejeté la réclamation en tant qu'elle portait

sur le calcul du taux d'impôt, refusant d'appliquer le taux de 7% au lieu du

taux de 11% retenu. En déférant cette décision devant la Cour de céans, les

recourants contestent, outre la question du taux, nouvellement la question du

report d'imposition.

Or, en procédure juridictionnelle administrative, ne

peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à

propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée

préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans

cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être

déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3;

134 V 418 consid. 5.2.1; 131 V 164 consid. 2.1). Le juge n'entre donc

pas en matière, sauf exception, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet

de la contestation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1;

arrêt TF 2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 5.1).

Savoir si les recourants pouvaient, au stade du

recours, invoquer le réinvestissement de leur gain immobilier au sens de l'art. 65

LI revient donc à déterminer si ce report est inclus a contrario dans la

décision de taxation du gain immobilier ou s'il s'agit d'une question – par

exemple de perception de l'impôt – qui serait pour ce motif exorbitante au

litige. Cette question procédurale peut toutefois souffrir de rester ouverte en

l'espèce. En effet, comme on le verra, le recours doit être admis sur la

question, faisant incontestablement partie de l'objet du litige, du calcul du

taux de l'impôt. Par conséquent, lors du renvoi du dossier à l'autorité

intimée, il lui appartiendra de trancher la question du différé d'imposition, à

la lumière des considérants qui vont suivre.

2.

Le litige porte donc sur le droit des recourants à faire valoir le

double des années effectives d'occupation de la parcelle vendue. Il a

exclusivement trait à l’impôt sur les gains immobiliers. L'assiette imposable

n'a pas donné lieu à réclamation et n'est pas non plus critiquée dans le cadre

du recours. Il en va de même de la durée de possession déterminante pour le

taux de l'impôt, au sens strict, c'est-à-dire au-delà de la question de savoir

si les années comptent double ou pas.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour

objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble

faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole

ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux

dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,

impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est

imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une

aliénation.

Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur

les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de

tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la

fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation

agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un

contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c).

Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une aliénation imposable tout acte qui

transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la

cession d'une part de propriété commune. A teneur de l’al. 2, sont assimilés à

l’aliénation de tout ou partie de l’immeuble, notamment: le transfert d'actions

ou parts de sociétés immobilières (let. d), de même que tout acte qui a

pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et

économique de tout ou partie de l'immeuble (let. f). L’art. 66 al. 1

LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par la

différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté

des impenses.

b) L’art. 67 al. 5 LI dispose ce qui suit:

"Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de

l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier

ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de

l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est

fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:

"1.

Les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du

revenu.

2.

L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante.

3.

L'impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de

possession, de la manière suivante :

[…]

16 ans -

17 ans 11%

17 ans -

18 ans 11%

18 ans -

19 ans 10%

19 ans -

20 ans 10%

20 ans -

21 ans 9%

21 ans -

22 ans 9%

22 ans -

23 ans 8%

23 ans -

24 ans 8%

dès 24

ans 7%

4. Les

années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double."

On comprend, compte tenu de ce cadre légal, le

litige qui oppose les recourants à l'autorité intimée: cette dernière estime

que, pour la parcelle n° C.________, les années de possession ne peuvent pas

compter double en application de l'art. 72 al. 4 LI et qu'ainsi la durée

de possession s'étendant du 10 juillet 2003 (date d'inscription au registre

foncier) au 15 juin 2021, seules 17 années peuvent compter. A l'inverse, les

recourants estiment que ces 17 années doivent compter double de telle sorte que

la durée de 24 ans mentionnée à l'art. 17 al. 3 LI est (largement)

atteinte et que le taux de l'impôt doit donc être fixé à 7%. Il y a ainsi lieu

de déterminer si la parcelle litigieuse détachée de celle occupée par les

recourants quelques jours avant sa vente peut être elle-même considérée comme

ayant été durant ces 17 années occupée par ces derniers.

La Cour de céans n'a pas eu à se prononcer sur

l'interprétation de l'art. 72 al. 4 LI à ce jour.

c) La notion contenue dans cette disposition est

reprise, selon le Message du Conseil d'Etat (Bulletin du Grand conseil

[ci-après: BGC], séance du mardi après-midi 30 mai 2000, p. 979), de la

"jurisprudence actuelle" en lien avec l'ancien droit. Elle permet de

"favoriser les contribuables qui occupent leur propre logement, ces

contribuables n'ayant pas d'intention spéculative lors de l'achat de leur

immeuble" (ibid.). L'ancien droit, auquel ce Message se réfère, consiste

dans l'art. 51 al. 3 aLI. On rappelle que cette disposition issue de la

novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er

janvier 1983, avait la teneur suivante:

"L'impôt est perçu au

taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à

l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux

est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et

que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est

déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est

également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire

de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

Encore avant cela, l'art. 51 al. 3 LI encore

plus ancien, introduit pour faciliter l'accession à la propriété familiale (BGC

1962, p. 508 et ss notamment 515), soulevait de nombreux problèmes

d'interprétation, la notion de "maison familiale" n'étant pas claire

(BGC 1982 p. 595 et ss notamment 716). Sous l'empire de cette ancienne

loi, le bénéfice du taux d'imposition réduit applicable au gain immobilier était

accordé par le législateur pour favoriser les propriétaires occupant

personnellement leurs propres immeubles, au même titre que les propriétaire

d'immeubles agricoles, tout en les encourageant à garder leur bien pendant plus

de vingt ans; la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après:

CCRI) avait ainsi déjà jugé que la qualité de maison familiale impliquait en

principe une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous

forme d'occupation réelle (RDAF 1979 p. 174 et ss notamment 175; 1982 p. 439

et ss et notamment 441).

Dans un arrêt FI.1995.070 du 23 novembre 1995, le

Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la CCRI,

avait circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application

du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une

maison d'habitation, en conditionnant le bénéfice de l'art. 51 al. 3

aLI notamment à ce que l'immeuble soit "principalement affecté à

l'habitation" et qu'il s'agisse "de l'habitation du propriétaire".

Il avait déjà précisé que ces conditions devaient

être réunies au jour du transfert de propriété (v. sur ce point un rappel de

jurisprudence dans l'arrêt FI.2000.0073 du 12 décembre 2000). Selon ces

jurisprudences rendues en application de l'ancien droit, le taux réduit pouvait

être invoqué lors de la vente par le contribuable de la maison dans laquelle il

habitait. Pour que cette disposition soit applicable, l'immeuble devait, au

moment où il est aliéné par son propriétaire, avoir principalement été affecté

à l'habitation de celui-ci et de sa famille (v. arrêt précité V. G. S. du 8

avril 1982, in RDAF 1982 p. 439 et ss et spécialement p. 441; v.

également arrêt F. V. du 15 novembre 1977, in RDAF 1979 p. 174 et ss

notamment 175). Par habitation, la CCRI entendait du reste l'immeuble dans

lequel le contribuable avait son domicile, ce qui exclut par définition la

résidence secondaire; dès lors seul le propriétaire qui, au sens de l'art. 23

al. 1 CC, séjourne dans l'immeuble avec l'intention de s'y établir réalise

cette condition (v. par comparaison, RDAF 1982, 439, déjà cité).

Dans un arrêt du 17 août 2006 (FI.2002.0052) se

rapportant néanmoins encore à l'art. 51 al. 3 aLI, le Tribunal

administratif a rappelé que la notion d’habitation ne saurait se limiter à la jouissance

par le contribuable des volumes intérieurs. L’ensemble des conditions

d’habitation s’étend également aux surfaces extérieures attenantes à la maison.

Il importe toutefois de déterminer dans quelle mesure le terrain entourant une

habitation est principalement affecté à l’habitation du contribuable, lorsque

la construction a une telle affectation, et s’il y a lieu d’étendre le champ

d’application de l’art. 51 al. 3 aLI à toute la parcelle ou de le limiter

au contraire aux seuls dégagements. Les aménagements réalisés par le

propriétaire apparaissent décisifs pour juger de l’affectation principale ou

non à l’habitation de la parcelle ou de la bande de terre. Selon cette

jurisprudence, c’est seulement dans l’hypothèse où ces aménagements font

clairement apparaître que la surface en cause est attenante à l’habitation que

l’application du taux réduit peut être envisagée en cas d’aliénation (FI.2002.0001

cons. 2a/cc).

d) Afin d'assurer l'application uniforme de

certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter

l'interprétation qu'elle leur donne dans des ordonnances administratives

parfois aussi appelées directives, circulaires, instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité

administrative et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers

l'unification et la rationalisation de la pratique. Elles n'acquièrent

cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni

même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF

8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n'en reste pas moins que les

uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces

ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles de

droit, adaptée au cas d'espèce, le juge pourra les prendre en considération

(cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4). En revanche, il s'assurera qu'elles ne

sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou

n'étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de lacune, il

vérifiera qu'elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle de la

législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 123 II

16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b).

En l'occurrence, le 29 août 1984, l’ACI a édicté sur

le sujet qui nous occupe, des instructions. Selon ces dernières, seul un parc

de résidence aménagé et entretenu comme tel pour agrémenter la maison

d’habitation peut être considéré comme faisant partie intégrante de l’immeuble

principalement affecté à l’habitation du contribuable. Les instructions

prennent comme exemple un parc de 20'000 m2 entourant un château,

aménagé sur une parcelle de 90'000 m2, laquelle abrite au surplus

des bâtiments de ferme, une forêt et un terrain affermé. Lors de la vente, seul

le gain réalisé sur la surface aménagée en parc sera imposé au taux réduit,

alors que le reste sera soumis au taux plein. Les mêmes instructions précisent

que, lorsque la vente porte sur plusieurs parcelles contiguës dont l’une

comprend la maison d’habitation et les autres des éléments en relation avec la

résidence (par exemple piscine, jardin d’agrément, potager, verger et parc), le

tout formant visiblement la propriété d’habitation (par exemple clôturée depuis

de nombreuses années), l’ensemble des parcelles doit être considéré comme

immeuble principalement affecté à l‘habitation du contribuable. Les

instructions donnent comme exemple la vente de deux parcelles contiguës, l’une

de 3'500 m2 comportant la maison d’habitation et aménagée en parc

arborisé, l’autre de 3000 m2, non construite, non aménagée en parc

et restée en pré régulièrement fauché par un agriculteur voisin. Seul le gain

résultant de la vente de la parcelle supportant la maison d’habitation

bénéficiera en pareil cas du taux réduit, l’argument selon lequel l’autre

parcelle servait de dégagement à la maison d’habitation n’étant pas suffisant.

Les instructions susmentionnées ont cependant fait

l'objet de critiques de la part de la CCRI; on cite ici l'extrait topique du

considérant 4b (in RDAF 1987, p. 378):

"[…] L'autorité

intimée serait ainsi amenée à poser des normes types, à savoir qu'elle admet

par exemple au maximum 1'000 ou 1'500 m² de terrain principalement affecté à

l'habitation du contribuable, le surplus devant faire l'objet, en matière de

gains immobiliers d'un impôt perçu au taux de 18%.

Une telle théorie présente

toutefois de sérieux inconvénients. Tout d'abord, il y a lieu de relever que

les communes exigent parfois des surfaces de terrain supérieures à 1'000 ou 1'500

m² pour accorder le permis de construire. Dans une telle hypothèse, on voit mal

que seuls 1'000 ou 1'500 m² soient considérés comme principalement affectés à

l'habitation. Par ailleurs et surtout, il apparaît qu'une telle standardisation

de la surface aboutit à ne plus tenir compte des aménagements de la parcelle,

tels que mentionnés dans les instructions précitées. Ainsi, une parcelle de

4'000 m², dont 1'000 m² seraient clôturés et le solde laissé en friche serait

traitée de la même manière qu'un terrain de même surface, clôturé et entretenu,

avec un jardin potager et un petit verger."

Quoi qu'il en soit de cette critique, on relève que

dans l'arrêt FI.1992.0065, déjà cité, le Tribunal administratif a, malgré tout,

confirmé la décision sur réclamation rendue par l'ACI; or, cette dernière avait

simplement estimé, suivant en cela sa pratique, que, sur une parcelle de plus

de 40'000 m², le 30%, pour l'essentiel cultivé et entretenu par un tiers, ne

pouvait être considéré comme faisant partie des éléments affectés à

l'habitation. Pour le tribunal, il n'y avait donc pas lieu, dans le cas

d'espèce qui lui était soumis, de s'écarter de cette pratique, laquelle lui est

apparue conforme au texte et à l'esprit de l'art. 51 al. 3 aLI.

e) La notion d'occupation propre de l'immeuble vendu

de l'art. 72 al. 4 LI que l'on cherche à préciser est proche de celle contenue

à l'art. 65 al. 1 let. f LI permettant par la reconnaissance du

réinvestissement de reporter l'imposition du gain immobilier lorsqu'il s'agit de

"l'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble)". Cette

dernière disposition est d'ailleurs cadrée par l'art. 12 al. 3 de la de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes (LHID; RS 642.14) selon laquelle l'imposition est

différée "en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement)

ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans

la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à

l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même

usage".

Il n'est pas nécessaire de déterminer définitivement

si cette notion d'habitation est identique à celle – objet du litige –

consistant à qualifier l'occupation par le contribuable de son logement. On

peut cependant remarquer que la circulaire de l'autorité intimée de 1984

précitée semble le tenir pour acquis (cf. le deuxième paragraphe souligné: "même

définition qu'à l'art. 46bis al. 5 LI, disposition relative au

réinvestissement"). Il s'agit quoi qu'il en soit assurément de notions

très proches. Or, ayant à statuer sur un cas dans lequel une parcelle de 2'132 m2

dont une part, non bâtie en friche, avait été détachée de la parcelle sur

laquelle était sise la maison d'habitation, pour réaliser un projet immobilier,

le Verwaltungsgericht zurichois (RB 98/165 = StE 1999 ZH B 42.38 Nr. 20

= ZStP 99 p. 59) a clairement considéré que les deux parcelles issues du

morcellement pouvaient être considérées comme ayant été occupées (selbsbewohnt)

par le contribuable et sa famille. De son côté, la doctrine (Marianne

Klöti-Weber/Jürg Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2ème

éd., 2004, p. 952-953; cf. aussi Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden [StHG], 4e éd.,

Zweifel/Beusch [éds.], Bâle 2022, ad art. 12 LHID, n. 132) estime qu'il suffit

que la parcelle ait été utilisée à des fins d'habitation, même si elle n'est

pas bâtie. Le Tribunal fédéral (TF, 2A.107/2006 du 2 mars 2006 consid. 3.3) a

en outre pu constater que la référence dans le texte de l'art. 12 al. 3 let. e

LHID à la "maison ou appartement" était imprécis en français

(respectivement plus précis en allemand "Einfamilienhaus oder

Eigentumswohnung" ou en italien "casa monofamiliare o

appartamento").

3.

En l'espèce, la parcelle litigieuse n° C.________ de 1'200 m2,

de forme presque rectangulaire, était sise directement sous la parcelle n° D.________,

rectangulaire elle-aussi, sur laquelle était construite la maison d'habitation

des recourants. Elle comportait à l'époque où ces derniers y habitaient environ

1'000 m2 de vignes. Comme le recourant a pu l'expliquer lors de

l'audience, en bas de cette parcelle, en contrebas des vignes, restaient un

compost et un petit rectangle herbeux. La vigne n'était pas exploitée par les

recourants mais mise à disposition d'un voisin du village qui l'entretenait et

en récoltait les fruits, en échange d'une vingtaine de bouteilles de vins

chaque année. Il résulte également de l'audition du recourant (cf. PV du 12

mars 2024), à laquelle l'autorité fiscale n'a rien opposé, que cette parcelle

a, à une date indéterminée, été clôturée pour éviter que les habitants du

village ne la traversent lorsqu'ils se rendaient à la gare. Il s'agissait en

effet d'un raccourci et les recourants avaient l'impression que ces personnes

entraient chez eux. Cette clôture a également permis d'éviter que le chien des

recourants ne s'enfuie. Les recourants ont aussi indiqué, sans toutefois le

prouver au-delà de la vraisemblance, que cette parcelle était utilisée par leurs

enfants, lorsqu'ils étaient encore à la maison, comme un jardin pour s'y amuser

et jouer avec le ballon.

Dans ce sens, on peut retenir que cette parcelle,

dont la taille correspond à celle d'un grand jardin, mais sans constituer un

parc d'agrément dans le sens de la circulaire précitée, a été aménagée. Elle

était en effet couverte dans une large mesure par des pieds de vignes

régulièrement entretenus. S'y trouvaient également, même si c'était sur une

surface clairement beaucoup plus limitée quelques arbres fruitiers (haut de la

parcelle), quelques arbustes à baies et un compost de jardin (en bas). En

outre, des aménagements en vue d'accroître l'espace réservé à l'habitation ont

été réalisés, comme la clôture autour de cette parcelle. Ainsi, contrairement à

l'affaire jugée sous référence FI.2002.0001, dans laquelle la clôture

précisément excluait la parcelle détachée, dans la présente espèce, cette

clôture a été mise en place pour fermer aux visiteurs extérieurs toute la

parcelle initiale, à savoir également celle, comprenant les vignes, qui serait

finalement détachée et vendue. Il n'y avait donc aucune séparation physique

entre les deux parties de la parcelle ni clôture artificielle, ni haie de

bosquets pour marque de limite entre elles. Seule la nature de la surface, pour

l'une bâtie et pour l'autre nue, sous réserve des vignes plantées, constituait

une délimitation entre les deux parties de la parcelle initiale.

Le cas d'espèce est donc bien différent des

hypothèses évoquées notamment lors de l'audience lorsqu'il s'agit d'affectations

multiples d'un ou de plusieurs bien-fonds (comme la partie de ferme dans

l'exemple de la circulaire précitée ou si une partie du logement familial est

affectée à une entreprise commerciale). En outre, l'autorité intimée n'a à

juste titre pas allégué que les recourants seraient des exploitants viticoles à

raison des vignes plantées sur leur parcelle. Il est en effet établi qu'ils

n'exploitaient pas eux-mêmes ces vignes, ni d'ailleurs ne les avaient

formellement données à bail. Il s'ensuit que l'on peut exclure qu'en

l'occurrence cette parcelle ait été affectée à une activité indépendante. Le

cas présent doit aussi être distingué de celui (cf. TF, 2A.107/2006 précité consid. 3.2

et 3.3) dans lequel seule une partie de la maison vendue était habitée par les

vendeurs. Selon les constatations non contestées de la décision attaquée dans

cette affaire, les recourants n'avaient pas utilisé les deux appartements dans

la maison à deux familles qu'ils avaient vendue. S'ils n'ont pas habité

eux-mêmes l'ensemble de l'immeuble, celui-ci ne pouvait pas être considéré

comme une "habitation" au sens de l'art. 12 al. 3 let. e LHID.

A l'inverse, en l'espèce, il y a lieu de considérer que

les recourants ont tout autant occupé leur maison d'habitation que le jardin de

celle-ci en contrebas, sans que l'on puisse distinguer entre différentes parties

de celui-ci. Les aménagements réalisés par les recourants, en particulier la

clôture entourant la parcelle et l'utilisation du rectangle de terrain herbeux

en contrebas apparaissent décisifs en l'espèce pour considérer que la parcelle

n° C.________ était affectée principalement à l’habitation. Il s'agit en outre

d'une parcelle d'une taille suffisamment petite pour qu'il soit admissible de

considérer qu'elle a été entièrement occupée. Finalement aussi, on remarque que

la parcelle n° D.________ ne comportait pas de dégagements qui auraient pu faire

apparaître ceux de la parcelle n° C.________ comme redondants. A l'inverse, les

aménagements des deux parcelles montrent clairement que la surface en cause était

attenante à l’habitation des recourants et incontestablement intégrée à leur

habitation, qu'ils utilisaient par ailleurs comme leur jardin, de telle sorte

qu'il y avait lieu de considérer que les années de possession comptaient double

au moment de son aliénation.

4.

Il résulte des éléments qui précèdent que les recourants doivent être

considérés comme ayant occupé la parcelle n° C.________ au sens de

l'art. 72 al. 4 LI de telle sorte que c'est à tort que le bénéfice du

double compte des années leur a été refusé. Le recours doit ainsi être admis et

la décision attaquée annulée. Il convient, compte tenu des circonstances, de

renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants. Compte tenu de ce que la décision de l'autorité intimée est

annulée, il n'est pas nécessaire de statuer sur la question du réinvestissement

du gain des recourants dans l'immeuble acquis ********, respectivement du différé

d'imposition au sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI, puisque ces derniers

auront la possibilité ensuite de la reprise de la procédure par l'ACI de

solliciter une décision à ce sujet.

Compte tenu du sort du recours, il n'est pas perçu

d'émolument (art. 49 LPA-VD). Les recourants, qui obtiennent gain de cause avec

l’assistance d’un mandataire professionnel, ont droit à des dépens, à la charge

de l’autorité intimée (art. 55 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est admis.

Considérants

II.

La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des

impôts le 12 septembre 2023 est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour

nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera aux recourants un montant de 2'500 (deux mille cinq cents)

francs à titre de dépens.

Lausanne, le 18 avril 2024

Le

président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.