CDAP - FI.2023.0124 - 2025-01-22 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 22 janvier 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M.

Nicolas Perrigault, assesseur; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

A.________, à

********, représenté par BDO SA, à Epalinges,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Impôt sur les

donations

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 5 septembre 2023

Vu les faits suivants:

A.

De son union avec B.________, A.________ a deux fils: C.________ et D.________.

Les époux A.________ ont divorcé en ******** et C.________est demeuré auprès de

sa mère.

B.

La société E.________ a été constituée le ******** 2007 à ******** par A.________

pour 60% du capital-actions, C.________ pour 20% et D.________ pour 20%. La société a pour but la prise de participations à des

entreprises commerciales, financières, industrielles et autres, notamment dans

le secteur de l'immobilier. Elle a transféré son siège à ******** en 2021. Ses

actionnaires ont passé le 1er juillet 2008 une convention aux termes

de laquelle:

"Les actions de E.________ sont détenues à 100% dans la

famille A.________ (père et fils), un droit d'emption en cas de décès ou de

retrait de la société, les autres actionnaires pourront exercer leur droit sur

l'achat des actions à la valeur nominale".

Par contrat de travail du 7 décembre 2007, C.________

a été engagé par F.________ en qualité de sous-directeur à compter du 1er

janvier 2008. Cette société, dont le siège est à ********, a pour but le

courtage dans le domaine immobilier et gestion d'immeubles; A.________ en est

l’administrateur unique. Le 30 mars 2017, C.________ a résilié ce contrat de

travail pour le 30 avril 2017.

Par contrat de vente d'actions conclu le

1er août 2017, C.________, domicilié dans le Canton de Vaud, a cédé

à son père A.________, domicilié dans le Canton du Valais, 20 actions de E.________,

d'une valeur nominale de 1'000 fr. chacune. Les parties sont convenues d’un prix de vente global et forfaitaire

pour cette cession de 20'000 fr. pour les 20 actions, soit leur valeur

nominale.

C.

Le 9 novembre 2021, l’Administration cantonale des

impôts (ACI) a requis A.________ de la renseigner notamment sur les raisons

pour lesquelles C.________ lui avait cédé vingt actions de E.________ à leur

valeur nominale; elle lui a adressé un rappel dans ce sens le 5 mai 2022.

Le 26 septembre 2022, l’ACI a notifié

à A.________ un avis d’ouverture de taxation et de soustraction d’impôt sur les

donations. Elle a expliqué au contribuable que l’acte du 1er août

2017 constituait, selon elle, une donation mixte générant un impôt de 1'029'300

fr. (au taux de 7,5% pour l'impôt cantonal et autant pour l'impôt communal) et

une amende pour soustraction d’impôt du même montant. A.________ s’est

déterminé, contestant l’existence d’une libéralité de son fils en sa faveur.

Par décision de taxation du 7 novembre

2022, l’ACI a arrêté l’assiette imposable de l’impôt sur les donations à 6'862'000 fr. (= 6'882'000 fr. - 20'000 fr.), en se

fondant sur la valeur fiscale des actions E.________ au 31 décembre 2017 (20 x 344'100 fr. = 6'882'000

fr.). Elle a arrêté l’impôt dû par A.________ à 1'029'300 fr. et a prononcé à l’encontre

de ce dernier une amende du même montant pour soustraction à l’impôt.

Le 6 décembre 2022, A.________ a formé

une réclamation contre cette décision, par la plume du bureau fiduciaire BDO

SA. En substance, il a contesté l’existence d’une libéralité, expliquant que la

clause du contrat de préemption à la valeur nominale (ou prix d'émission)

serait courante, notamment dans le domaine immobilier; il

a également invoqué la prescription du droit de l’autorité

fiscale d'introduire une procédure de taxation à son encontre.

A l’issue d’un entretien avec les

mandataires du contribuable, la Division de taxation de l’ACI a formulé, le 28

février 2023, une proposition de règlement maintenant l'impôt à 1'029'300 fr., conformément

à sa décision de taxation du 7 novembre 2022, et réduisant l'amende à 75% de

l'impôt, soit à 771'975 francs. La réclamation a été maintenue. Le 6 juin 2023, l'ACI a adressé une nouvelle

proposition de règlement reprenant pour l'essentiel la proposition de la

Division de la taxation du 28 février 2023. Le 4 juillet 2023, la réclamation a

été maintenue.

Le 5 septembre 2023, l’ACI a rendu une

décision, dont le dispositif est le suivant:

"(…) décide

- de rejeter la réclamation formée

le 6 décembre 2022 à l'encontre de la décision de taxation,

ainsi que contre la décision de soustraction et prononcé

d'amende du 7 novembre 2022 relatives à la donation mixte des 20

actions de E.________ du 1er août 2017 ;

- de confirmer la décision de

taxation de la Section LMSD datée du 7 novembre 2022

relative à la donation mixte des 20 actions de E.________ du 1er

août 2017 ;

- de réformer la décision de

soustraction et prononcé d'amende de la Section LMSD datée du

7 novembre 2022 relative à la donation mixte des 20 actions de

E.________ du 1er août 2017 en ce sens que l'amende de 1'029'300

fr. est réduite de 25%, à savoir l'amende est fixée à 771'975 fr."

D.

Par acte du 6 octobre 2023, A.________ (ci-après: le recourant) a saisi

la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont il

demande l’annulation.

L’ACI (ci-après: l'autorité intimée) a produit son

dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation

de la décision attaquée.

Dans sa réplique, le recourant maintient ses

conclusions.

A l’invitation du juge instructeur, le recourant a

opté pour une procédure unifiée, impliquant que la même section du Tribunal

juge à la fois la taxation et l’amende.

Le juge instructeur a interpellé l'autorité intimée

au sujet de sa compétence pour prononcer des amendes. L'autorité intimée a

répondu en produisant une délégation de compétence en sa faveur.

Considérant en droit:

1.

Le présent recours a trait à l’impôt sur les donations, lequel est régi

par la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les

transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; BLV

648.11). Aux termes de son art. 53, cette loi prévoit que les dispositions de

la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours

s'appliquent par analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1ère

phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable

(2ème phrase).

Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV

173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait

par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par

renvoi de l'art. 99 LPA-VD). Il y a donc lieu d’entrer en matière.

2.

a) La décision attaquée comporte deux aspects, qu’il importe de

distinguer. Au préalable, on rappelle que, le 26 septembre 2022,

le recourant s’est vu notifier, par l’autorité intimée, un avis d’ouverture de

taxation et de soustraction d’impôt sur les donations, suite à la cession,

intervenue le 1er août 2017, de vingt actions de E.________.

Tout d’abord, la décision attaquée confirme, au chiffre 2 de son dispositif, la

décision de taxation du 7 novembre 2022 ayant trait à la donation mixte de ces

vingt actions, soit un montant d’impôt de 1'029'300 francs. En

second lieu, la décision réforme, au chiffre 3, la décision du 7 novembre 2022,

en ce sens que l'amende de 1'029'300 fr., prononcée à l’encontre du

recourant pour soustraction d’impôt sur les donations, est réduite de 25%, à un

montant de 771'975 francs. La décision attaquée comporte à la fois un volet fiscal

et un volet pénal.

b) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne

pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere"), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure

fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la

taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition;

partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour

européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12 juillet 2001,

Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p.

455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; arrêt 2P.34/2004

et 2A.67/2004 du 17 février 2005 consid. 4.2). Afin d’éviter que les

renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation, à

laquelle il a le devoir de collaborer, puissent être utilisés pour les besoins

de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le

Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt sur la taxation, avant de

statuer, dans une autre section, dans une procédure séparée, sur les amendes

(cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des contribuables

toutefois, il peut suivre une procédure unifiée et rendre un arrêt unique

statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt FI.2003.0022

et 2006.0001 du 14 juin 2007). Le Tribunal fédéral a récemment jugé que la

partition de la procédure en deux étapes était respectueuse des garanties

énoncées par l'art. 6 CEDH (arrêt TF 2C_613/2021 du 2 février 2022 consid.

3.2).

Averti de cette possibilité dans le cas d’espèce, le

recourant a expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de

manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur la

taxation, d’une part, et le prononcé d’amende, d’autre part.

3.

Les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une

donation ou de la liquidation du régime matrimonial sont exonérés de l'impôt

sur le revenu (cf. art. 24 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 7 al. 4 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14]). La Confédération ne dispose pas de la compétence

de percevoir un impôt sur les successions ou donations; ces impôts

sont donc purement cantonaux (art. 3 Cst.; arrêt TF 2C_164/2015 du 5 avril 2016

consid. 2; cf. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd.,

Bâle 2021, §18 n. 1 p. 547).

a) aa) Aux termes de l'art. 12 al. 1 let. b LMSD,

l'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre

gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié

dans le canton.

Intitulé "Donation mixte", l’art.

15 al. 1 LMSD a la teneur suivante:

"1 Les actes juridiques dans lesquels la

prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de

l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre

les deux prestations, calculée selon les règles d'évaluation de la présente

loi, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une

libéralité.

2 Il n'y a pas donation mixte au sens de l'alinéa

1er lorsque les seules prestations à titre onéreux consistent en la reprise par

le donataire des dettes en relation directe avec l'immeuble donné."

Selon les travaux préparatoires, il ne suffit pas,

pour qu'il y ait à la fois donation et vente, que le contrat soit simplement

très avantageux, il faut encore que l'on puisse constater une disproportion

évidente entre le prix et la valeur objective des biens au moment de leur

cession. La disproportion doit être assez grande pour que les parties, en y

apportant une attention suffisante, aient dû en avoir conscience (arrêt du

Tribunal administratif FI.1993.0138 du 16 mai 1994 avec réf. à BGC, printemps 1963,

p. 1040).

Vu l’art. 18 al. 2 LMSD, l’impôt est dû par le

donataire. A teneur de l’art. 21 LMSD, pour le calcul de l'impôt sur les

successions et sur les donations, les biens sont estimés, sauf disposition

contraire de la présente loi, à leur valeur vénale, notamment en cas de

donation, lorsque la libéralité devient effective (let. b).

Aux termes de l'art. 38 al. 2 LMSD, les donations

imposables qui ne font pas l'objet d'un acte authentique doivent être déclarées

par les parties à l'Administration cantonale des impôts dans les trente jours

qui suivent l'entrée en possession des biens par le donataire ou, au plus tard,

au moment du dépôt de la prochaine déclaration d'impôt.

bb) Le législateur vaudois a choisi une notion

économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en

donne le droit civil (v. Bulletin du Grand Conseil [BGC] automne 1962/printemps

1963, p. 1032s., not. 1042). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une

part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part,

comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a

érigé en fait générateur de l'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement

des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme

telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non

l'enrichissement qui en résulte (cf. Pierre Rochat, L'impôt sur les donations

et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Felix

Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und

Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad § 4 ZH-ESchG, n°1 p. 135, n°18s. p. 140

s.; Adrian Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, thèse Berne 1990, p.

258, 297-298). Ainsi, en droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par

trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une

intention libérale (v. Danielle Yersin, L'imposition

de la donation mixte, in: Revue fiscale 1984, p. 271 ss, 274;

Rochat, op. cit., p. 45 et ss; pour le droit bernois, v. Muster, op. cit., pp.

294-295; cf. arrêts FI.2016.0146 du 13 novembre 2017 consid. 3a; FI.2012.0023

du 10 avril 2013 consid. 1b; FI.2009.0118 du 29 juin 2010 consid. 2a).

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif,

reprise par la Cour de céans, une donation mixte portant sur un immeuble doit

être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les

donations pour sa partie gratuite; cela découle des art. 2 al. 1, 7 et

15 LMSD (arrêts FI.2005.0189 du 30 août 2006 consid. 2b, avec renvoi à la

jurisprudence antérieure FI.2002.0022 et FI.2003.0011).

b) Le droit fiscal peut

définir la notion de donation différemment du droit civil (voir à cet égard

art. 239 al. 1 CO) et poser en particulier de manière autonome la distinction

entre la donation pure et la donation mixte (voir Yersin, op. cit., p. 271 ss).

Dès lors, il n'est pas toujours aisé de déterminer si l'on a affaire à une

donation mixte (Markus Oehrli, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zurich 2000,

p. 13).

S'agissant de la donation, les critères de l'acte

d'attribution entre vifs (Vermögenszuwendung), de la gratuité (Unentgeltlichkeit)

et de l'animus donandi (Zuwendungswille) sont toutefois communs au droit

civil et au droit fiscal (ATF 146 II 6 consid. 7.1 p. 13; 118 Ia 497 consid.

2b/aa p. 500; arrêts TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1;

2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3 ; 2C_703/2017 du 15 mars 2019

consid. 3.3.1 et les arrêts cités). Il y a donc donation sur un plan fiscal si

trois conditions sont remplies: 1) un versement est effectué entre vifs, 2) à

titre gratuit et 3) dans l'intention de faire une donation (animus donandi; arrêts

TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ; 2C_379/2019 du 1er mai

2020 consid. 2.1 et les références; 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1, in: StE 2019 B 22.2 Nr. 35).

Le Tribunal fédéral a défini une donation mixte dans

le domaine immobilier comme étant caractérisée, d'un point de vue objectif, par

une disproportion entre la prestation et la contre-prestation et, d'un point de

vue subjectif, par une volonté de donation (arrêt 2C_785/2020 du 18 mars 2021

consid. 2.4.4).

D'un point de vue objectif, une disproportion

manifeste entre les prestations constitue un élément de la donation mixte (cf.

Riccardo Varini, Recenti sviluppi circa la donazione

mista in ambito fiscale, in: Novità fiscali 8/2024 p. 466 ;

v. ég. arrêt TF 9C_335/2023 du 26 octobre 2023 consid. 3.7). Le Tribunal fédéral a jugé qu'en présence d'une disproportion d'au

moins 25% entre la valeur de l'objet et son prix, il y avait donation mixte

(arrêt 2C_785/2020 du 18 mars 2021 consid. 2.5.1; v. ég. Laetitia Fracheboud/Olivier Margraf, Gemischte Schenkungen im

Grundstückgewinnsteuerrecht, in: RF 2022 p. 2 s. not. 7). Toutefois,

le simple fait que le prix de vente soit

inférieur à la valeur du marché ne permet pas encore de conclure à l’existence

d’une donation; il importe à cet égard de tenir également compte de la

situation économique générale au moment de la vente du bien (ATF 118 Ia 497

consid. 2b/bb pp. 501/502).

D'un point de vue subjectif, l'élément constitutif de

l'animus donandi signifie que le donateur doit avoir la conscience et la

volonté d'effectuer une attribution en faveur du donataire (ATF 146 II 6

consid. 7.1 et les références; arrêt TF 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3; cf.

ég. Roman Sieber/Markus Oehrli, in: Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht [cité:

Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht], Zweifel/Beusch/Hunziker

[édit.], Bâle 2020, § 14 n°52). Le donateur doit avoir conscience de la

disproportion entre les prestations et la volonté de favoriser le donataire

(Varini, loc. cit.). L'animus donandi peut être présumé entre

personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont réalisées

(cf. TF 2C_44/2018 du 31 janvier 2020 consid. 8.5.1 non pub. in ATF 146 II 6;

2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.2; 2C_294/2018 du 26 juin 2018 consid.

4.3; 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2; v. ég. ATF 146 II 97 consid.

2.4.3 p. 105 s’agissant d’un loyer préférentiel accordé à un proche). Selon la

jurisprudence, il n'y a pas d'animus donandi lorsque la prestation n'est

pas effectuée librement, mais en vertu d'une obligation juridique (ATF 146 II 6

consid. 7.1; TF 9C_195/2023 du 20 février 2024 consid. 3.1; 2C_703/2017 du 15

mars 2019 consid. 3.3.2; 2P.296/2005 du 29 août 2006). Cette obligation

juridique peut être légale, statutaire ou contractuelle – pour autant, dans ce

dernier cas, qu'il ne s'agisse pas d'un contrat de donation (mixte) –

(Sieber/Oehrli, op. cit., § 14 n° 54 p. 157). La donation doit donc avoir un

caractère discrétionnaire: un donateur donne ce qu'il veut, à qui il veut et

quand il le veut (Sieber/Oehrli, op. cit., § 14 n° 55). En se référant à l'art. 239 al. 3 CO, qui dispose que l'accomplissement d'un

devoir moral ne constitue pas une donation, la doctrine nie aussi l'existence

d'un animus donandi lorsqu'une personne effectue une prestation en

accomplissement d'un devoir moral (arrêt TF 2C_148/2020 du 19 janvier 2021

consid. 7.4, où la question de savoir si le fait qu'une attribution a été

effectuée en exécution d'un devoir moral exclut ou non l'existence d'une

donation a été laissée indécise).

La constitution

d'un droit d’emption permettant à son bénéficiaire d'acquérir un bien à un prix

manifestement inférieur à la valeur marchande, représente une donation mixte

(v. Richner/Frei, op. cit., §4 ZH-ESchG n° 64 p. 155) ou une attribution pour cause de mort (cf. TF 2C_56/2008

du 17 juin 2008 consid 2.3 s'agissant du droit accordé par le testateur d'acquérir

un immeuble à un prix de 30% inférieur à la valeur fiscale; Michael

Fischer/Samuel Ramp/Irina Trutmann, in: Kommentar

Erbschafts- und Schenkungs-Steuerrecht, § 10 n°27).

Dans un arrêt publié

relativement ancien (ATF 98 Ia 258), le Tribunal fédéral a eu à se prononcer

sur les conséquences en matière d'impôts sur les successions ou les donations

d'un contrat de société en nom collectif qui prévoyait qu'en cas de décès ou de

résiliation, l'associé sortant ou ses héritiers étaient indemnisés sur la base

des valeurs comptables; l'un des trois associés (appartenant à la même

famille: il s'agissait d'un frère, d'une sœur et du fils du frère) avait

toutefois droit, proportionnellement à sa participation au capital, à

l'accroissement des réserves latentes sur les marchandises depuis telle date.

Le Tribunal fédéral a considéré que le contrat de société en nom collectif pouvait

avoir une nature mixte et comprendre une donation pour cause de mort ou entre

vifs (consid. 2c). Le point déterminant à cet égard était de savoir si l'animus

donandi existait au moment de la conclusion du contrat (consid. 3). En

l'occurrence, le fait que l'associé sortant ou ses héritiers étaient indemnisés

sur la base des valeurs comptables était avantageux pour les associés restants,

mais cela ne constituait pas encore une donation (pour cause de mort), du

moment que cette règle s'appliquait de manière générale à tous les associés. Il

en allait différemment de la clause selon laquelle l'un des trois associés

pouvait, en cas de sortie, bénéficier de l'accroissement des réserves latentes

sur marchandises: à cet égard, cet associé se trouvait avantagé par rapport aux

autres, de sorte que les autorités précédentes avaient admis à bon droit

l'existence d'une donation – pour cause de mort – (consid. 3 et 4).

4.

a) Dans le cas d’espèce, le recourant a fondé le 22 novembre 2007,

avec ses deux fils, E.________, dont il a gardé 60% du capital-actions, chacun

de ces derniers possédant une part de 20%. Cette société a essentiellement pour

but de développer des projets immobiliers destinés à la vente. Le 1er

juillet 2008, les trois actionnaires étaient convenus d’accorder, en cas de

décès ou de retrait de la société de l’un d’eux, un droit d'emption sur ses

actions aux autres actionnaires, à la valeur nominale.

Le recourant explique que cette convention avait

pour but de limiter le cercle des actionnaires, mais constituait également un

moyen de fidéliser et motiver son fils C.________, avec lequel les relations

avaient été jusqu’alors tendues. Le principe était, toujours selon ses

explications, que C.________ avait droit à un dividende régulier tant et aussi

longtemps qu'il travaillerait pour le groupe. Or, ce dernier a finalement

démissionné de F.________, dont le recourant est également administrateur, le

30 mars 2017. Le but de la convention était aussi d'éviter que le recourant

doive, en cas de départ de l'un de ses fils, racheter la participation à une

valeur qui intégrait les revenus réalisés en lien avec les projets immobiliers.

Dans son recours, le recourant explique que

"même si la Convention ne le précise pas explicitement, ce droit d'emption

était exigé par [lui] uniquement et ledit droit avait pour vocation à être

utilisé uniquement par [lui] et non pas par les minoritaires" (recours p.

8 ch. 47). Dans la réplique, le recourant tente de relativiser ce qui précède

en indiquant (p. 2 ch. 6):

"Ceci découle du contexte. En effet, compte tenu du

réseau, des compétences et de l'expérience du recourant, il était plus probable

que C.________ et/ou D.________ quittent la société que [lui]. Néanmoins, il

convient de relever que la signature a été faite par les trois parties aux

mêmes conditions et qu'il existait donc un caractère aléatoire lié à ce droit

d'emption".

En exécution de la convention précitée, C.________ a

cédé le 1er août 2017 au recourant vingt actions de E.________, pour

un prix de vente global et forfaitaire de 20'000 francs. Or, au 31 décembre

2017, la valeur fiscale d’une action de E.________ se montait à 344'100 fr.,

soit 6'882'000 fr. pour un portefeuille de vingt actions. En effet, la holding détenait

22 sociétés, selon l'estimation fiscale des titres au 31 décembre 2017 du

canton de ******** (où elle avait son siège à l’époque). Aucun élément du

dossier n'indique que cette valeur aurait été contestée par les actionnaires. Compte

tenu de la différence entre la valeur nominale et la valeur fiscale, on retient

que, d’un point de vue objectif, C.________ a ainsi concédé au recourant une

libéralité de 6'862'000 fr. (6'882'000 fr. - 20'000 fr.), à hauteur de laquelle

ce dernier a été enrichi, ce qu’il ne conteste du reste pas. L'élément

constitutif objectif d'une donation mixte est donc réalisé.

b) Le recourant conteste en revanche qu’il puisse

s’agir d’une donation (mixte), dans la mesure où C.________ n’aurait jamais eu

d’animus donandi à son égard. Il soutient qu'il était impossible pour

son fils de connaître l'éventuel déséquilibre de valeur entre la prestation et

la contre-prestation lors de la conclusion de la convention en 2008 et lors de

la cession des actions en 2017. Selon le recourant, la présomption d'animus

donandi entre proches est renversée dans le cas particulier, dès lors que

son fils et lui entretiendraient des relations exclusivement professionnelles. En

cédant les actions à leur valeur nominale le 1er août 2017, C.________

n'aurait fait qu'exécuter l'obligation qui était la sienne en vertu de la

convention du 1er juillet 2008.

c) Selon l'ATF 98 Ia 258, lorsque les associés

conviennent, pour le cas où l'un d'eux quitte la société, d'un mode de

désintéressement de l'associé sortant (ou de ses héritiers) avantageux pour les

associés restants, il n'y a pas d'intention de donner si tous les associés

peuvent potentiellement bénéficier de cette réglementation (caractère aléatoire

du bénéficiaire). Il en va différemment si seul l'un des associés peut en

bénéficier.

En l'occurrence, la convention d'actionnaires

prévoit qu'en cas de sortie d'un actionnaire (pour cause de décès ou de

"retrait de la société"), ceux qui restent disposent du droit d'acheter

ses actions à la valeur nominale.

Cette règle semble à l'avantage des associés

restants. Le recourant le conteste.

Le recourant allègue que, lors de la conclusion de

la convention du 1er juillet 2008, la valeur nominale des actions de

E.________ correspondait à leur valeur réelle ou vénale (réplique p. 3 ch. 14).

Il ne prouve toutefois nullement cette allégation, en fournissant par exemple

le bilan initial.

Le recourant expose ensuite que la

"politique" de l'entreprise était de distribuer régulièrement les

dividendes, lorsqu'un projet immobilier était achevé et que les liquidités

ainsi obtenues n'étaient pas nécessaires à l'autofinancement. De cette manière,

la valeur des actions de E.________ devait tendre vers la valeur

nominale sur le long terme.

Ces explications sont toutefois en

contradiction avec les allégations du recourant mentionnées ci-dessus selon

lesquelles la clause de transfert des actions à la valeur nominale devait lui

permettre d'éviter de devoir racheter la participation à une valeur qui

intégrait les revenus réalisés. En outre, selon les pièces produites par le

recourant, la valeur (fiscale) des titres est restée constante (à 559'800 fr.

par action) entre le 31 décembre 2016 (pièce no 2a) et le 31 décembre 2017

(pièce no 2b), alors que, lors d'exercices précédents (2010, 2011 et 2015

[pièces nos 1a à 1c]; on ignore ce qu'il en est de l'exercice 2017), un

dividende de 1'000'000 fr. (montant total, réparti entre les trois

actionnaires) a été distribué. Enfin, s'agissant d'un groupe de sociétés actif

dans le domaine immobilier, la valeur de substance des titres doit tenir compte

des réserves latentes sur les immeubles et devrait être bien supérieure à la

valeur fiscale.

On retient ainsi que, dans les circonstances de

l'espèce, la constitution d'un droit d'emption permettant aux actionnaires

restants de racheter les titres du sortant à leur valeur nominale est clairement

à l'avantage de ceux-ci.

Dans la convention du 1er juillet 2008, le droit

d'emption est stipulé en faveur de chacun des actionnaires restants. Dans son

recours, le recourant a toutefois indiqué que c'était lui qui avait imposé ce

droit d'emption – ce qui se comprend si ce droit devait lui éviter, en cas de sortie

de l'un de ses fils, de devoir racheter la participation à une valeur qui

intégrait les revenus réalisés en lien avec les projets immobiliers – et que ce

droit avait vocation à être exercé seulement par lui. Dans la réplique, le

recourant a certes tenté de relativiser ce qui précède en se référant à la

teneur littérale de la convention. Il n'en demeure pas moins qu'au regard du

but du droit d'emption, on retient que celui-ci ne pouvait être exercé que par

le recourant. C'est d'ailleurs ce dernier qui l'a exercé (et non D.________) à

la suite de la résiliation du contrat de travail par son fils C.________.

L'idée des parties à la convention d'actionnaires

était donc la suivante. Le recourant a constitué E.________ avec ses deux fils,

qui ont souscrit chacun une part, minoritaire, du capital. De cette manière,

ses fils se trouvaient associés à ses affaires et pouvaient percevoir une part

des dividendes de la holding tant qu'ils étaient actifs au sein du groupe. Pour

le cas où ils quitteraient le groupe, ils s'engageaient à céder à leur père

leur participation et ce à sa valeur nominale. Cette réglementation en cas de

sortie était clairement désavantageuse pour les deux fils, qu'elle devait

inciter à rester actifs au sein du groupe. En concluant la convention

d'actionnaires, les deux fils consentaient, pour le cas où ils quitteraient le

groupe, à effectuer une donation (mixte) en faveur de leur père, dans la mesure

de la différence entre la valeur de substance de la participation (ou une

valeur inférieure, telle que la valeur fiscale) et sa valeur nominale.

Par ailleurs, tant la convention du 1er

juillet 2008 que celle du 1er août 2017 ne sauraient être assimilées

à une convention passée entre tiers, comme le soutient le recourant. Au

contraire, on relève que la prestation en cause, soit le transfert au

recourant, à la valeur nominale de 20'000 fr., d'un portefeuille de vingt

actions, valant 6'862'000 fr., est à ce point inhabituelle et disproportionnée

qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire avait été

un tiers (voir, dans le contexte des prestations appréciables en argent, ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 s.; arrêts TF 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid.

5.2; 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.3). Seuls les liens familiaux

peuvent expliquer une pareille disproportion entre les prestations. Or, on

rappelle qu'entre proches, l'animus donandi est présumé.

d) Par conséquent, force

est de retenir qu’ensuite de l’acte du 1er août 2017, le recourant a

bien été enrichi à hauteur de la différence entre la valeur fiscale des vingt actions

de E.________ cédées – avec animus donandi – par son fils C.________ et

leur valeur nominale, soit un montant de 6'862'000 francs. Cette donation mixte

génère un impôt dont cette différence de valeur constitue l’assiette,

conformément à l’art. 21 let. b LMSD. Au surplus, un taux de 7,5% a été

appliqué à cette libéralité, conformément au barème applicable aux donations

faites aux ascendants (cf. annexe à la LMSD). C’est ainsi à bon droit que la décision de taxation du 7 novembre 2022 a été confirmée

par l’autorité intimée.

5.

Le recourant s’en prend également à l’amende prononcée à son encontre

pour soustraction à l’impôt sur les donations. On rappelle que, dans la

décision attaquée, cette amende a été ramenée aux trois quarts de

l’impôt soustrait, soit un montant de 771'975 francs.

a) Conformément à l'art. 335 al.

2 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0), les cantons peuvent édicter des sanctions pour les infractions

au droit administratif et au droit de procédure cantonaux. Le droit pénal fiscal concernant les

impôts cantonaux, au nombre desquels figure l’impôt sur les successions et les

donations, relève exclusivement de la compétence des cantons (ATF 112 IV 19

consid. 2b p. 23; arrêt TF 6B_327/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.2.2).

Aux termes de l’art. 68 LMSD:

"1 Toute personne qui se soustrait au droit

de mutation ou à l'impôt sur les successions et sur les donations en éludant

intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu

de la présente loi commet une contravention.

2 Cette contravention est réprimée par une amende

pouvant atteindre cinq fois le montant du droit ou de l'impôt soustrait,

indépendamment de celui-ci.

3 Le montant de l'amende est fixé d'après le degré

de la faute du contrevenant. L'amende est réduite notamment en cas de

déclaration du contrevenant ou de ses héritiers avant que l'infraction ait été

constatée par l'autorité fiscale."

aa) En matière d’impôts directs, en droit fédéral,

comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une

taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un

contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la

loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière

exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf.

art. 175 LIFD et art. 242 LI). Vu l’art. 68 al. 1 LMSD, ces principes sont

applicables en matière d’impôt sur les donations et la soustraction fiscale comprend trois éléments objectifs: un certain

comportement du contribuable, une perte fiscale pour la communauté et le lien

de causalité entre le comportement de l'auteur et la perte fiscale (Daniel

Holenstein, in: Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, op. cit., § 48 n. 6; v. en matière d’impôts directs,

arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 10.1; 2C_449/2017 du 26

février 2019 consid. 3.1; cf. ég. Pietro Sansonetti, in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [édit.],

2e éd., Bâle 2017, n°7 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les

contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne, 2001, p. 48).

La composante objective de la soustraction fiscale

suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments

imposables et, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de

disposition du contribuable (cf. arrêt TF 2C_620/2012 du 14 février 2013

consid. 3.4). Une taxation est omise à tort si

l'assujetti ne déclare pas les éléments imposables et que l'administration

fiscale n'a pas connaissance de la donation d'une autre manière. La soustraction

fiscale par omission n’est réalisée que si l’assujetti omet de faire la

déclaration avant l’expiration du délai d’imposition (Holenstein, op. cit., § 48

n. 8). L'obligation de déclaration est violée si l'assujetti a fourni des

informations incorrectes (fausses ou incomplètes) ou a dissimulé des

informations essentielles à l'existence et à l'étendue de l'obligation fiscale,

ce qui conduit à une perte fiscale (ibid., n. 9; v. ég. Richner/Frei, op. cit.,

§ 68 ZH-ESchG n° 17 p. 724).

Quant à la condition subjective de la soustraction

fiscale, elle est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. L'auteur doit être conscient de ce que le processus qu'il a effectué a

des conséquences fiscales; il doit connaître le fondement de la créance fiscale

ou au moins la considérer comme possible (cf. Holenstein,

op. cit., § 48 n. 10 et 11). S'il apparaît

avec suffisamment de certitude que l'auteur de l'infraction savait que ses

informations étaient incorrectes, la preuve de l'intention est réputée avoir

été fournie. Si cette conscience est prouvée, on présume qu'il a

également agi avec volonté, c'est-à-dire dans l'intention de tromper le fisc et

a prévu une taxation trop faible (dol direct) ou du moins l'a acceptée (dol

éventuel). Cela est particulièrement vrai si l'assujetti ne se

soucie pas du tout de savoir si les informations qu'il a fournies sont exactes.

Il en va de même s'il présente la déclaration fiscale incomplète préparée par

son conseiller fiscal sans la vérifier (Holenstein, op. cit., § 48 n. 13). La

présomption d'avoir agi volontairement ne se laisse pas facilement renverser;

on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable

à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF

114 Ib 27 consid. 3a; arrêt TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014

consid. 3.2).

La soustraction par

dol éventuel sera retenue à l’encontre du contribuable qui ne prévoit pas avec

certitude qu'une infraction sera commise, mais croit néanmoins sérieusement que

sa commission est possible et souhaite également ou du moins accepte que l'infraction

soit accomplie si elle se produit (cf. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 28 p. 726). Concernant le point de savoir si une soustraction est

intentionnelle ou procède d'une négligence, l'importance des montants en cause

joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la

déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable

que la somme est plus élevée (arrêt TF 2C_528/2011, 2C_530/2011 du 17 janvier

2012 consid. 2; v. ég. Roman J.

Sieber/Jasmin Malla, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,

4e éd.,

Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, n. 31

ad art. 175 LIFD).

La négligence est définie par l'art. 12 al. 3 CP. Un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte; l’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle (v. Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 30 p. 727). Selon

la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise:

si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en

sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (arrêts TF 2C_149/2022

du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1 et 6.1.2; 2C_664/2008 du 4 février 2009

consid. 4.3; arrêt FI.2009.0005 précité consid. 4b).

bb) On l’a vu plus haut, la procédure réprimant la

soustraction fiscale en matière d’impôt sur les donations est une procédure à

caractère pénal à laquelle l'art. 6 CEDH est applicable

(Holenstein, op. cit., Vorbemerkungen §§ 47-54, n° 19s.,

not. 25). En tant que règle d'appréciation des

preuves, la présomption d'innocence (et son corollaire, le principe in dubio

pro reo) garantie par les art. 32 al. 1 Cst. et 6 par. 2 CEDH notamment (cette

dernière disposition s'appliquant aux procédures à caractère pénal telles que

celle réprimant la soustraction d'impôt; cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2; 138 IV

47 consid. 2.6.1; arrêt TF 2C_668/2020 du 22 janvier 2021 consid. 3.1.1),

signifie que le juge ne peut se déclarer convaincu d'un état de fait

défavorable à l'accusé, lorsqu'une appréciation objective de l'ensemble des

éléments de preuve laisse subsister un doute sérieux et insurmontable quant à

l'existence de cet état de fait (cf. ATF 145 IV 154 consid. 1.1; 144 IV 345

consid. 2.2.3.3; arrêts TF 2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 6.1, destiné à la

publication).

cc) La soustraction à l’impôt est réprimée par une

amende pouvant atteindre cinq fois le montant du droit ou de l'impôt soustrait

(art. 68 al. 2 LMSD). La fixation de la peine

ne repose pas uniquement sur le type et la gravité ou le degré de culpabilité. Au

contraire, en appliquant les principes généraux de la procédure pénale, elle

doit également tenir compte des motivations du contribuable, de ses antécédents

et de sa situation personnelle, conformément à l’art. 47 al. 1 CP. Lors

de l'évaluation de la situation du contribuable, les revenus et le patrimoine,

l'état civil et les responsabilités familiales, la profession, l'emploi, l'âge

et la santé sont particulièrement importants (Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 52 p. 731). Comme en matière de soustraction aux impôts directs, le montant

de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce

que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF

114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; arrêt TF 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1;

arrêt FI.2006.0068 du 29 mai 2009 consid. 8; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000

consid. 2b; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale

des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la

LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

Dans la fixation de

l’amende, la gravité de la faute constitue la base de la condamnation (cf. art.

68 al. 3 LMSD). Cela découle de l’importance de la composante de la

culpabilité, qui est liée au montant de l’impôt éludé. D'un

point de vue subjectif, le type et le degré de faute doivent également être

pris en compte. La collaboration du contribuable durant la procédure de soustraction peut

constituer dans une certaine mesure une circonstance atténuant le montant de

l’amende (Richner/Frei, op. cit., § 68 ZH-ESchG n° 65s. p. 735s.).

dd) Sous le titre "Procédure

en cas d'infraction", l'art. 71 al. 2 et 3 LMSD dispose que, lorsque

l'Administration cantonale des impôts "présume" une soustraction de

l'impôt sur les successions et sur les donations, elle procède aux

investigations nécessaires et fait rapport au Département des finances, qui

prononce l'amende.

Interpellée à ce

sujet, l'autorité intimée a produit un extrait du procès-verbal de la séance du

Conseil d'Etat du 9 février 1972, dont il ressort que celui-ci, se fondant sur

l'art. 67 de la loi du 11 février 1970 sur l'organisation du Conseil d'Etat (LOCE;

BLV 172.115), a approuvé notamment la délégation du Département des finances à

l'Administration cantonale des impôts de la compétence fondée sur l'art. 71 al.

2 LMSD.

Aux termes de

l'art. 67 LOCE, un chef de département peut, avec l'approbation du Conseil

d'Etat, déléguer à un fonctionnaire supérieur certaines compétences dans des

domaines déterminés (al. 1). La chancellerie d'Etat tient un registre de ces

délégations de compétences (art. 67 al. 2 LOCE). Le Tribunal fédéral a jugé

qu'une délégation de compétence (il s'agissait en l'occurrence de la délégation

par le Département de la formation, de la jeunesse et de la culture à la Direction de la

formation professionnelle de la compétence de retirer l'autorisation de former

des apprentis) basée sur cette disposition était conforme au droit, même si

elle n'était pas publiée (arrêt 2C_103/2008 du 30 juin 2008 consid. 3.4).

b) aa) En l’occurrence, il est reproché au recourant

d’avoir violé ses obligations de contribuable, en ne déclarant pas aux

autorités fiscales la libéralité qui lui avait été faite par son fils C.________,

en exécution de la convention de vente du 1er août

2017. On rappelle qu’aux termes de l’art. 38 al. 2 LMSD, les donations

imposables qui ne font pas l'objet d'un acte authentique doivent être déclarées

par les parties à l'Administration cantonale des impôts dans les trente jours

qui suivent l'entrée en possession des biens par le donataire ou, au plus tard,

au moment du dépôt de la prochaine déclaration d'impôt.

Le recourant fait valoir à cet égard qu’il n'avait

aucun moyen de réaliser qu'il se rendait potentiellement coupable de

soustraction, dans la mesure où il se serait borné à exercer un droit d'emption

conventionnel "dont les modalités étaient similaires à celles retenues

dans les conventions et contrats signés avec des tiers, dans le cadre de la

marche courante de ses affaires". Cette explication ne peut pas être

retenue. Comme tout actionnaire ou porteur de parts, le recourant est censé

connaître au moins la valeur fiscale des actions ou des parts qu’il détient, si

ce n’est leur valeur réelle. Du reste, il a déclaré les actions de E.________ pour

l'impôt sur la fortune dans son canton de domicile, ********; dès lors, il en

connaissait la valeur fiscale et pouvait se rendre compte de l’ampleur de la

différence entre cette valeur et la valeur nominale. Par conséquent, il ne

pouvait échapper au recourant qu’en exécutant l’acte du 1er août

2017, son fils lui accordait, compte tenu de la cession des actions de E.________

à leur valeur nominale, une libéralité d'un montant très important (6'862'000 francs). En ne déclarant pas ce montant aux autorités

fiscales vaudoises, puisque le donateur était domicilié dans le canton de Vaud

lors du transfert des actions (cf. art. 12 al. 2 let. b LMSD), le recourant

s’est rendu coupable de soustraction à l’impôt sur les donations.

bb) L’autorité intimée a retenu que le

recourant avait agi par négligence. A aucun moment – à tout le moins cela n’est

pas allégué –, il n’a cherché à se renseigner auprès des autorités fiscales sur

les conséquences de cette donation et partant, sur son obligation éventuelle de

contribuable. Or, en professionnel de l’immobilier et à la tête de plusieurs

sociétés actives dans ce secteur, le recourant devait se douter que la

libéralité dont il avait été gratifié en exécution de l’acte du 1er

août 2017 allait générer une imposition. En ne cherchant pas à lever les doutes

qu'il devait éprouver à cet égard, il a fait preuve d’une imprévoyance coupable,

donc de négligence.

cc) Au surplus, en ramenant aux trois

quarts de l’impôt soustrait le montant de l’amende, soit au final un montant de

771'975 fr., l’autorité intimée a fait une application correcte de l’art. 68

al. 2 et al. 3 LMSD. Cette quotité tient à la fois compte de la faute du

recourant et de sa situation personnelle. L’amende

s'inscrit dès lors dans le cadre légal et n’est pas fondée sur des critères

étrangers à l'art. 47 CP; en outre, l'autorité intimée a clairement apprécié

les éléments tant à charge qu'à décharge du recourant. Compte tenu de ces

différents éléments et du fait que le tribunal de céans ne sanctionne que

l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, l’amende prononcée ne peut être

que confirmée.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter le

recours et à confirmer la décision attaquée. Les frais de justice seront mis à

la charge du recourant, ce dernier succombant (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99

LPA-VD). Pour le même motif, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de

compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Faits

I.

Le recours est rejeté.

Considérants

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

5.

septembre 2023, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 20'000 (vingt mille) francs, sont mis à la charge

de A.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 janvier 2025

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.