CDAP - FI.2023.0134 - 2024-03-28 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 28 mars 2024

Composition

M. Raphaël Gani, président;

M. Alex Dépraz, juge ; M. Marc-Etienne Pache, assesseur ; M. Jérôme

Sieber, greffier

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct (périodes

fiscales 2018 à 2020)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023

Vu les faits suivants:

A.

A.________ (ci-après: la recourante) est veuve et retraitée. Elle est

inscrite en résidence principale dans la commune de D./VD depuis le 2 mai 2016.

Précédemment, elle était inscrite en résidence principale dans la commune de E./VD

du 15 décembre 2015 au 1er mai 2016.

En date du 2 juillet 2019, la recourante a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018 par courrier postal. Elle a

déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) nul

(zéro franc), une fortune imposable ICC de 258'000 fr. et un revenu

imposable pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) nul (zéro franc). Aussi,

sous la rubrique "informations complémentaires", la recourante a

indiqué avoir perçu une rente française de € ******** imposable dans un autre

Etat. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 mai

2020, l'Office d'impôt des districts de la Riviera - Pays-d'Enhaut et Lavaux -

Oron (ci-après: OID) a fait parvenir à la recourante une demande de pièces dans

laquelle il lui était demandé de produire les justificatifs des rentes

françaises déclarées. Selon l'attestation fiscale 2018, datée du 20 février

2020, établie par Union Retraite, soit un groupement d'intérêt public qui

réunit les organismes français de retraite obligatoire, de base et

complémentaire, la recourante a perçu les rentes françaises suivantes :

-

Caisse nationale d'assurance vieillesse (ci-après : CNAV): ********

€

-

Humanis Retraite Agirc-Arrco: ******** € ;

-

Ircantec: ******** €.

B.

Par courrier du 16 juin 2020, l'OlD a rendu une décision de taxation

pour la période fiscale 2018, fixant le revenu imposable ICC à 60'400 fr. au

taux de 60'400 fr., la fortune imposable ICC à 238'000 fr. au même taux et le

revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Sous la rubrique "motivation

de la taxation cantonale", l'OlD a, entre autres, indiqué qu'en vertu de

la convention de double imposition applicable, les pensions et autres

rémunérations similaires qui avaient été payées à un résident suisse au titre

d'emploi antérieur n'étaient imposables qu'en Suisse.

Par courrier daté du 26 juin 2020, la recourante a

formé réclamation à l'encontre de la décision de taxation précitée, indiquant

qu'elle était de nationalité française, retraitée, divorcée et sans pension

alimentaire. Elle a en outre précisé avoir vérifié, avant son installation en

Suisse avec son conseil, que ses rentes ne soient pas imposables en Suisse.

Ainsi, la recourante estimait que la Suisse n'était pas compétente pour imposer

ses rentes qu'elle qualifie de pensions publiques et a souhaité que son dossier

soit "réévalué".

En date du 21 juillet 2020, l'OlD a adressé à la

recourante une nouvelle détermination des éléments imposables confirmant sa

position.

C.

Peu auparavant, en date du 27 mars 2020, la recourante a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2019 par courrier postal. Elle a

déclaré un revenu imposable ICC de 0 fr., une fortune imposable ICC de 173'000

fr. et un revenu imposable IFD de 0 francs. Aucun immeuble n'a été mentionné.

Sur interpellation de l'OID, la recourante a

expliqué par courrier du 5 juin 2021 que les rentes françaises qu'elle avait

perçues ne lui permettaient pas de couvrir l'ensemble de ses dépenses, ce qui

justifiait la diminution de sa fortune. En ce qui concerne l'attestation des

comptes bancaires français, elle a précisé avoir déjà informé l'OlD qu'elle

avait un compte auprès de la banque ******** pour le versement de ses rentes.

Elle a en outre indiqué que l'établissement bancaire en question aurait refusé

de lui fournir une telle attestation. Enfin, elle a joint un extrait de son

relevé bancaire mentionnant le solde au 31 décembre 2019.

D.

En date du 22 juin 2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la

période fiscale 2019, fixant le revenu imposable ICC à 60'200 fr. au taux de

60'200 fr., la fortune imposable ICC à 176'000 fr. au taux de 176'000 fr.

et le revenu imposable IFD à 59'900 fr. au taux de 59'900 francs. Par courrier

du 2 juillet 2021, la recourante a formé réclamation à l'encontre de la

décision de taxation précitée pour les mêmes motifs que ceux invoqués pour la

période fiscale précédente. Par courrier du 7 octobre 2021, l'OlD a adressé à

la recourante une nouvelle détermination des éléments imposables, confirmant sa

position. Par courrier du 25 octobre 2021, la recourante a maintenu sa

réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment.

E.

En date du 18 mars 2021, la recourante a déposé sa déclaration d'impôt

pour la période fiscale 2020 par courrier postal. Elle a déclaré un revenu

imposable ICC nul (zéro franc), une fortune imposable ICC de 98'998 fr. et

un revenu imposable IFD nul également (zéro franc). En date du 24 novembre

2021, l'OlD a rendu une décision de taxation pour la période fiscale 2020,

fixant le revenu imposable ICC à 62'400 fr. au même taux, la fortune imposable

ICC à 78'000 fr. au même taux et le revenu imposable IFD à 62'400 fr. au

même taux. Sous la rubrique "motivation de la taxation cantonale",

l'OlD a à nouveau indiqué, notamment qu'en application de l'art. 20 CDI

CH-FR, les pensions et autres rémunérations similaires payées à un résident

d'un Etat contractant (Suisse) au titre d'emploi antérieur, n'étaient

imposables que dans cet Etat (Suisse). Aucun immeuble n'a été mentionné.

Par courrier du 8 décembre 2021, la recourante a

formé réclamation pour les mêmes motifs que ceux invoqués précédemment. Par

courrier du 27 décembre 2021, l'OlD a adressé à la recourante une nouvelle

détermination des éléments imposables confirmant sa position. Par courrier du

20 janvier 2022, la recourante a maintenu sa réclamation pour les mêmes motifs

que ceux invoqués précédemment.

F.

Ensuite du transfert du dossier de la recourante à l'ACI, cette dernière

lui a adressé, en date du 23 novembre 2022, une proposition de règlement dans

laquelle elle admettait que les rentes Ircantec étaient exclusivement

imposables en France. S'agissant de la rente CNAV ainsi que les rentes

complémentaires Agirc-Arrco, l'ACl a confirmé la position de l'OlD en les

imposant, dans l'assiette et pour le taux.

Par courrier du 29 décembre 2022, la recourante a

maintenu ses réclamations relatives aux périodes fiscales 2018 à 2020 pour les

mêmes motifs que ceux évoqués précédemment.

G.

Dans un courrier du 20 février 2023, la recourante a indiqué ce qui

suit: "Je vous notifie par les présentes la levée de ma réclamation en

traitement dans vos bureaux". Dite correspondance continue cependant

avec le souhait de la recourante de recevoir "[la confirmation légale

(droit suisse) de prise en compte des montants de [son] assurance maladie

annuelle pour chaque année concernée". Enfin, la recourante y

souhaitait également avoir des renseignements complémentaires sur ses décisions

de taxation pour les périodes fiscales 2018 à 2020.

H.

A la suite de plusieurs échanges d'écritures entre la recourante et

l'autorité intimée, parmi lesquelles une demande de renseignements

complémentaires de l'ACI, en date du 14 juillet 2023, sur le montant des primes

d'assurance maladie française payées pour l'année 2020, et du 25 août 2023, en

lien avec le domicile fiscal de la recourante, l'autorité intimée a, par

décision sur réclamation du 22 septembre 2023, partiellement admis les

réclamations. Elle a, pour les trois périodes fiscales litigieuses, confirmé

que seule les rentes CNAV et Agirc-Arrco devaient être imposables en Suisse et

a admis que les rentes Ircantec devaient être prises en compte uniquement pour

la détermination du taux d'imposition. En outre, et s'agissant de la période

fiscale 2020, la déduction pour prime d'assurances maladie, accidents et

assurance sur la vie a été (nouvellement) admise à hauteur de 3200 fr. pour

l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD.

Faits

I.

La recourante a déféré cette dernière décision du 22 septembre 2023

devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, par

recours du 20 octobre 2023 concluant en substance à son annulation. L'autorité

intimée a répondu en date du 22 décembre 2023 concluant au rejet sous suite de

frais du recours. La recourante s'est encore déterminée le 15 janvier 2024.

Pour autant que de besoin, les autres faits et

arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Considérant en droit:

Considérants

1.

a) Déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11; art. 95 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; BLV

173.36

-, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux - LI; BLV 642.11), le recours satisfait

par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 140 al. 2 LIFD; art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de

l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond du

litige.

b) Appelé à se prononcer sur une question relevant

tant de l'IFD que de l'ICC, le tribunal doit en principe rendre deux décisions;

ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations

et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant

expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références).

Lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un

raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que

le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition

toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de

saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que

pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 précité, consid. 1.3.1; TF

2C_660/2014, 2C_661/2014 du 6 juillet 2015 consid. 1.1.2; CDAP FI.2020.0090 du

7.

janvier 2021 consid. 2 et les références).

En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes

pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique

en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le tribunal statuera

dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'ICC et l'IFD, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. dans le

même sens CDAP FI.2018.0266 du 17 juillet 2019 consid. 3b et les références).

2.

Le litige porte essentiellement sur l'imposition des revenus de source

française que la recourante a perçus pour les trois périodes fiscales

litigieuses (ci-après: consid. 4). Le litige porte cependant également sur le

domicile fiscal de la recourante, qui a indiqué ne pas être domiciliée en

Suisse, mais en France (ci-après: consid. 3).

Il sied de relever au préalable trois éléments.

Premièrement, la recourante se plaint d'une

violation du principe de célérité. Consacré à l'art. 29 al. 1 Cst., le principe

de célérité prévoit que toute personne a droit, dans une procédure judiciaire

ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans

un délai raisonnable. Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en

son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à

accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié

(ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; 2C_89/2014 consid. 5.1 sur le même état de

fait). En l'occurrence, il est vrai que le traitement du dossier de la

recourante a pris du temps. C'est toutefois comme l'indique l'autorité intimée

aussi dû à la complexité de son dossier et à l'invocation, en cours de

procédure devant l'ACI, d'un domicile fiscal à l'étranger. La recourante ne

saurait, dans ces circonstances, se plaindre d'un retard injustifié contraire à

l'art. 29 Cst.

Deuxièmement, l'autorité intimée a admis

partiellement la réclamation dans sa décision sur réclamation du 14 juillet

2023.

en admettant, outre une imposition de la rente Ircantec uniquement pour le

taux, nouvellement la déduction pour période fiscale 2020, de primes

d'assurances maladie, accidents et assurance sur la vie à hauteur de

3200.

fr. pour l'ICC et 1'700 fr + 850 fr. pour l'IFD. La recourante ne

remet pas en cause – à juste titre – cette dernière déduction qui lui a été octroyée,

de telle sorte qu'il n'y a pas lieu d'y revenir.

Finalement, on remarquera également que la

recourante, qui avait semblé retirer ses réclamations selon son courrier 20

février 2023 (ci-avant, Faits, let. G), a finalement contesté la décision

sur réclamation ultérieure devant la cours de céans. C'est cependant à juste

titre que l'autorité intimée a poursuivi la procédure de réclamation. En effet,

ce retrait tel qu'exprimé dans le contexte global du courrier n'était pas dénué

de toute ambiguïté. Cette déclaration était rédigée en outre par une contribuable

non représentée par un mandataire professionnel. Au surplus, tant l'art. 134

al. 2 LIFD que l'art. 187 al. 2 LI permettent à l'autorité fiscale de

passer outre un retrait de réclamation lorsqu'il s'avère que la taxation est

inexacte.

3.

Le litige porte ainsi d'abord sur la fixation du domicile

fiscal principal de la recourante qui conteste avoir eu son domicile dans le

canton de Vaud, respectivement en Suisse pour les périodes fiscales

litigieuses. Vu que la recourante fait valoir un domicile fiscal en-dehors de

la Suisse, la présente procédure contient également un élément international. Les

conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent

toutefois que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats

mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine

et les références). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de

l'existence d'un droit interne d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier

que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle

visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition

internationale (cf. ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine; TF 2C_436/2016 du

21.

décembre 2016 consid. 4; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 3; 2C_436/2011

du 13 décembre 2011 consid. 2.1).

a) Aux termes de l'art. 3 LIFD, les personnes

physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel

lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en

Suisse (al. 1). Les alinéas 2 à 5 de l'art. 3 LIFD sont formulés comme suit:

"2 Une

personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y

réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un

domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3.

Une

personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans

interruption notable,

a. elle y réside

pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside

pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.

4.

La

personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse

uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire

soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au

regard du droit fiscal.

5.

Les

personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou

partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le

compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit

public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune

d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède

plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a

acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la

nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son

employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au

sens de l'art. 9."

Aux termes de l’art. 3 LI, les personnes physiques

sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton

(al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,

lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle

y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes

physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent

l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à

celle de l’art. 3 al. 2 LHID (ATF 132 I 29 consid. 4.1; 131 I 145 consid. 4.1).

Les principes développés pour l'impôt fédéral direct relatifs au domicile

fiscal du contribuable s'appliquent également aux impôts cantonal et communal,

de sorte qu'il n'y a pas lieu de distinguer par la suite entre l'art. 4 LIFD et

l'art. 3 LI (cf. TF 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 9.2).

b) En l'espèce, il ne fait pas de doute qu'au sens

du droit interne suisse, la recourante doive être considérée comme domiciliée

dans le canton de Vaud. Elle y est arrivée au 15 décembre 2015 déjà en

provenance de France. Elle n'a jamais indiqué depuis lors ne pas être

domiciliée dans le canton et y a rempli par ailleurs pour les périodes fiscales

litigieuses comme pour les précédentes depuis son arrivée, des déclarations

d'impôt en tant que contribuable assujettie de manière illimitée. Comme le

relève l'autorité intimée, la recourante n'a jamais mentionné dans le cadre de

ses relations avec elle ne pas être domiciliée en Suisse, ni fait d'allusion à

un rattachement limité ou illimité en France.

c) D'après l'art. 1 de la Convention conclue le 9

septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles

impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir

la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91), cette convention

s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de

chacun des deux Etats.

L'article 4 CDI CH-FR prévoit en particulier ce qui

suit:

"1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident

d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la

législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son

domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère

de nature analogue.

2.

Lorsque selon le paragraphe 1, une personne physique est considérée

comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les

règles suivantes:

a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat

contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression

désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les

relations personnelles sont les plus étroites;

b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses

intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer

d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée

comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans

chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans

aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle

possède la nationalité;

d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des

Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les

autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun

accord.

[…] "

Le par. 2 de l'article 4 CDI CH-FR vise le cas où,

en vertu des dispositions du par. 1, une personne est un résident des deux

Etats contractants. Ainsi la Convention prévoit-elle des règles de partage en

cascade qu'il convient d'examiner une à une jusqu'à ce que l'une d'entre elles

parvienne à fixer la résidence fiscale du contribuable (cf. Natassia

Martinez, in: Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention

fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 58 ad

art. 4; Daniel de Vries Reilingh/Christian Chillà: Droit fiscal international, 2023,

p. 90). Ces règles correspondent en principe à celle prévue dans le modèle

de convention de l'Organisation de coopération et de développement économique

(OCDE), de sorte qu'il est possible de se référer aux commentaires du modèle de

convention de l'OCDE pour l'interprétation, sous réserve de divergences entre

ces textes (cf. TF 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_888/2014 du

7.

juin 2015 consid. 5.3).

La première des règles accorde la préférence à

l'Etat contractant où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent. La

notion de foyer d'habitation permanent recouvre en principe toute forme

d'habitation, maison ou appartement, propriété de l'intéressé ou pris en

location, chambre meublée, présentant un caractère de permanence, ce qui

implique qu'elle ait été aménagée et réservée à l'usage du contribuable de

manière durable. En sont exclus les locaux qui ne servent qu'à des besoins de

convalescence, de cure, d'études ou de sport. L'intéressé doit avoir le

logement à sa disposition en tout temps, d'une manière continue et non pas

occasionnellement pour effectuer un séjour qui, compte tenu des raisons qui le

motivent, est de courte durée comme le sont les voyages d'agrément ou

d'affaires, d'études ou les stages dans une école. Toutefois, à la différence

des autres conventions de double imposition conclues par la Suisse, l'art. 4

par. 2 let. a CDI CH-F contient une définition spéciale qui assimile la notion

de foyer d'habitation permanent à celle de centre des intérêts vitaux (TF

2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 6.2 et les références).

Le Tribunal fédéral a précisé que pour définir le

centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales

et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques,

culturelles ou autres. Le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre

ses biens sont en revanche des critères que la convention de double imposition

avec la France a volontairement écartés. Il convient donc d'examiner l'ensemble

des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel

du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une

deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait

qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours

vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres

éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts

dans le premier Etat (TF 2C_627/2011 du

7.

mars 2012 consid. 6.2; cf. ég. commentaire OCDE relatif à l'article 4 du

modèle de convention fiscale de l'OCDE; CDAP FI.2009.0115 du 24 mars 2010;

FI.2000.0113 du 5 juillet 2001).

d) En l'espèce, la recourante soutient être

domiciliée en France pour les périodes fiscales 2018 à 2020. Elle mentionne

n'être que locataire de son logement en Suisse "pour des séjours de

détente". Au surplus, elle fait valoir être de nationalité française,

percevoir des rentes de source française, maintenir un compte bancaire

français, avoir passé durant la période 2018 – 2020 de nombreux mois à Paris en

location dans sa famille, avec ses enfants et amis. Enfin, la recourante

invoque posséder en France à ********, une maison qu'elle aurait vendue en

octobre 2021.

Le dossier de la cause révèle certes que la

recourante, alors résidente en France, a acquis un droit de propriété

immobilier sur une villa à construire à ******** (France), le 27 juillet 2007.

Elle était alors encore mariée avec ******** et demeurait à ******** (France). Rien

n'indique toutefois que la recourante ait véritablement résidé dans cet

immeuble ensuite de sa construction et encore moins qu'elle y serait restée

après avoir annoncé son arrivée dans la commune de E./VD en 2015. A part cet

acte d'achat, tout le reste des allégués de la recourante sont restés sans

preuve. Ainsi c'est elle qui, par écriture manuscrite, a mentionné sur cet acte

"vente authentique du bien le 5 octobre 2021". De même rien n'indique

que la recourante ait même été propriétaire de ce bien immobilier durant les

périodes fiscales en litige. Dans ses déclarations d'impôts suisses, la

recourante n'a par ailleurs jamais indiqué être propriétaire d'un bien

immobilier en France durant les périodes fiscales 2018 à 2020. Il en va de même

des allégations de la recourante quant à l'existence d'un cercle familial et

amical à Paris qui ferait de ce dernier lieu le centre de ses intérêts vitaux. La

recourante n'a jamais produit le moindre document pour prouver ses allégations.

Elle n'a pas fourni d'élément prouvant ses locations à Paris. Aucune preuve des

trajets pour s'y rendre. Aucune dépense justifiée lors de ses déplacements

parisiens. Enfin, comme le souligne justement l'autorité intimée, la recourante

n'a jamais prouvé, alors même qu'elle a été appelée à le faire déjà devant

celle-ci, qu'elle serait assujettie de manière illimitée à l'impôt en France.

Le dossier ne contient aucun avis d'imposition de cet Etat. Il n'est donc pas

établi à ce stade que la recourante soit aussi domiciliée en France au regard

du droit fiscal de ce pays. Il n'est donc pas dit que la recourante dispose

d'un double domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2 CDI CH-FR. Pour ce motif

déjà, les griefs de la recourante quant à son domicile fiscal en Suisse doivent

être rejetés.

Il s'ensuit que la recourante n'est pas parvenue à

prouver qu'elle entretenait un double domicile fiscal. Quoi qu'il en soit au

surplus, même si un domicile fiscal en France avait été prouvé, les principes

de détermination en cascade du domicile fiscal au sens de l'art. 4 al. 2

CDI CH-FR auraient conduit – aussi – à la reconnaissance du seul domicile en

Suisse. En effet, la recourante n'a pas prouvé avoir entretenu un foyer

d'habitation permanent en France. Si elle allègue l'existence d'un immeuble en

France, elle n'indique pas y avoir habité de manière permanente. Au contraire,

elle invoque une présence à Paris, en location, sans le prouver non plus,

auprès de sa famille et de ses amis, sans désigner plus exactement de qui il

pourrait s'agir. Il résulte de ce qui précède que seul un foyer d'habitation

permanent peut être reconnu: le domicile suisse de la recourante.

Compte tenu de l'ensemble des éléments qui

précèdent, force est de constater que c'est à juste titre que l'autorité

intimée a considéré la recourante comme assujettie de manière illimitée en

Suisse à raison de son domicile à D./VD. Les griefs y relatifs de la recourante

ne peuvent qu'être rejetés.

4.

Reste à contrôler si la détermination de l'assiette imposable sur le

revenu et la fortune a été fixée de manière conforme au droit, ce que conteste

la recourante.

a) Il n'est pas remis en cause par la recourante –

et à juste titre – que sous l'angle du droit interne suisse, il existe une base

légale suffisante pour l'imposition des rentes qu'elle perçoit. Aux termes des

art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont notamment imposables tous les revenus

provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des

formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en

capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. L'impôt est

fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis

(cf. art. 38 al. 1bis LIFD; art. 83 al. 1 LI). Le Tribunal fédéral a

par ailleurs encore récemment confirmé (TF, 9C_83/2023 du 19 décembre 2023,

destiné à la publication), au sujet de rentes perçues d'Allemagne, que ces

pensions étaient bien imposables au titre de l'art. 22 al. 1 LIFD et pas

comme des rentes viagères au sens de l'art. 22 al. 3 LIFD. Il n'y a

donc pas lieu d'y revenir.

Il faut en revanche examiner si une norme de droit

international fait échec à cette base légale interne et empêcherait

l'imposition de la recourante telle que fixée par l'autorité intimée.

b) La Convention précitée entre la Confédération

suisse et la République française en vue d’éviter les doubles impositions en

matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-FR) contient, outre

des dispositions sur le domicile fiscal qui ont été évoquées, également des

normes d'attribution du droit de taxer les revenus de la prévoyance. Ce cadre

conventionnel est le suivant :

"Art. 20

Sous réserve des

dispositions de l’art. 21, les pensions et autres rémunérations similaires,

versées à un résident d’un Etat contractant au titre d’un emploi antérieur, ne

sont imposables que dans cet Etat.

Art. 21

Les rémunérations, y

compris les pensions, versées par un Etat contractant ou l’une de ses

subdivisions politiques ou collectivités locales, ou par une personne morale du

droit public de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur un fonds

spécial, à une personne physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre

de services rendus actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans

l’Etat contractant d’où proviennent ces rémunérations.

[…]

Art. 23

Les éléments du revenu d’un

résident d’un Etat contractant, qui ne sont pas expressément mentionnés dans

les articles précédents de la présente convention, ne sont imposables que dans

cet Etat."

c) La recourante réfute le droit d'imposer de

l'autorité intimée et indique, pour ce qui est de la rente provenant de la

CNAV, qu'elle ne devait être imposée que dans l'Etat d'où elle provenait dans

la mesure où la CNAV était une personne morale de droit public. S'agissant des

régimes Agirc-Arrco, elle a indiqué que ces dernières devaient être imposées

dans l'Etat d'où elles provenaient dès lors qu'elles étaient versées par une

institution de droit public. Concernant la rente Ircantec, elle a précisé que

cette dernière n'était pas un complément à la retraite de base, mais bien une

rente versée à titre de services rendus dans le cadre de la fonction publique

d'enseignement provenant de la caisse publique des fonctionnaires français.

Elle en déduisait, à tout le moins implicitement, que l’imposition des rentes

de la sécurité sociale française était régie par l’art. 21 CDI CH-FR eu égard

au caractère public de l’institution qui verse les prestations, que le travail

antérieur ait effectué pour l’Etat ou pour un employeur ordinaire. Pour elle,

le texte de la convention est clair et ne souffre pas d’autre interprétation.

Etant de nationalité française, elle en déduit que les rentes ne peuvent pas

être imposées en Suisse. L’autorité intimée est d’avis que les termes de

"services rendus actuellement ou antérieurement" se comprennent comme

des prestations effectuées en faveur de l’Etat, de sorte que l’art. 21 CDI

CH-FR n’est pas applicable en l’espèce, hormis pour la rente Ircantec qu'elle a

admis de ne prendre en considération que pour la fixation du taux de l'impôt.

Il faut distinguer dans ce cadre le régime

applicable à la rente versée par la CNAV, de celle des régimes Agirc-Arrco et

Ircantec.

aa) La formulation précitée de "services rendus

actuellement ou antérieurement" retenue dans la CDI CH-FR n’est pas

isolée. Le Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale (FF 1966 II 593,

spéc. p. 607) indiquait d'ailleurs que "les dispositions

concernant l'imposition des rémunérations publiques sont nouvelles dans les

relations avec la France (art. 21); elles correspondent à la pratique récente

de la Suisse". On la retrouve dans la convention de double imposition

conclue avec l’Allemagne le 11 août 1971 (art. 19 al. 1er), comme dans celles

qui lient la Suisse à l’Irlande et l’Italie (voir en particulier l’art. 18 de

la première et l’art. 19 de la seconde). Dans leur commentaire de la convention

Suisse-Allemagne, Locher/Meier/von Siebenthal et Kolb expliquent que les rentes

versées sur la base des lois d’assurances sociales allemandes et suisses ne

tombent ni sous l’art. 18 (semblable à l’art. 20 CDI CH-FR), qui ne

concerne que les pensions privées versées par un ancien employeur, ni sous

l’art. 19 al. 1er (semblable à l’art. 21 CDI CH-FR) car cette

disposition n’est applicable qu’aux éléments de revenus versés par l’Etat en

raison de services rendus dans la fonction publique. A défaut de règle de

partage visant les rentes de la sécurité sociale, celles-ci sont soumises à

impôt exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire conformément à

l’art. 21 (semblable à l’art. 23 CDI CH-FR) et à une pratique constante («

Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland », Bâle, B.19.1 n° 7). Cette

systématique correspond au demeurant à celle du modèle de convention de l’OCDE

(ci-après: MC-OCDE): l’art. 18, qui traite des pensions privées, ne s’étend pas

aux rentes de la sécurité sociale ; l’art. 19 al. 2, qui traite des pensions

versées au titre de services rendus dans la fonction publique, ne concerne pas

les prestations de la sécurité sociale ; celles-ci sont donc en principe

comprises dans les « autres éléments du revenu » visés par l’art. 21 MC-OCDE (Peter

Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4ème

éd. 2019, p. 651). Dans son commentaire du modèle de convention, le Comité des

affaires fiscales de l’OCDE propose en outre, aux Etats désireux de convenir

bilatéralement que l’Etat de la source a le droit d’imposer les sommes payées

en application de sa législation sur la sécurité sociale, d’ajouter un

paragraphe à cet effet à l’art. 18 (cf. OCDE, « Modèle de convention fiscale

concernant le revenu et la fortune », vol. I, C (18) -1). Une telle disposition

ne figure pas dans la convention conclue entre la Suisse et la France. La Cour

de céans avait déjà considéré dans un arrêt précédant (FI.2004.0128 du 10 avril

2006) que sous l'angle de la CDI CH-FR, qui n'a pas été modifiée à cet égard

depuis, les rentes de sécurité sociale française devaient être qualifiées

d'autres revenus au sens de l'art. 23 CDI CHF-FR et non de pension privée

ou publique. Ce traitement fiscal est entièrement justifié également au motif

que les versement d'un régime de sécurité sociale ne sont pas nécessairement et

directement liés à un emploi antérieur. A tout le moins, il n'y a pas de lien

direct avec les cotisations, comme c'est le cas du régime de la prévoyance

professionnelle suisse. Il faut en déduire que les rentes de la sécurité

sociale française comme les rentes AVS suisses sont imposables par l’Etat où

réside le bénéficiaire en application de l’art. 23 CDI CH-FR. En l'espèce, la

recourante perçoit d'abord une rente qui lui est versée par la Caisse nationale

d'assurance vieillesse (CNAV), qui est un organisme français de sécurité

sociale qui gère la retraite de base notamment des salariés du secteur privé.

Il s’agit de l'une des branches du régime général de la Sécurité sociale en

France (Xavier Prétot, Droit de la sécurité sociale, 15e édition, 2020,

p. 251). Dans ce sens, force est de constater qu'il s'agit bien d'une

assurance retraite assimilable à une rente AVS suisse (1 er pilier).

Comme on l'a vu ci-dessus, la jurisprudence de la cour de céans a considéré

qu'en tant que telle, la rente de sécurité sociale française était soumise au

régime de l'art. 23 CDI CH-FR et n'était donc imposable que dans l'Etat de

résidence du contribuable, soit en l'occurrence la Suisse.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent

être rejetés.

bb) S'agissant des autres rentes perçues par la

recourante, l'enjeu consiste à déterminer s'il s'agit de rentes publiques ou

privées. Dans l'arrêt 2C_510/2018 (du 6 février 2020), le Tribunal fédéral a

considéré s'agissant de l'attribution du droit de taxer une rente publique

entre la Suisse et la République de Thaïlande, et se référant à Züger/Teuscher (in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 97 zu Art. 19 OECD-MA),

qu'il n'y avait pas lieu de répartir le droit d'imposer en fonction de la durée

d'activité (publique ou privée) mais uniquement de déterminer à la place la

compétence d'imposition en fonction de l'activité exercée immédiatement avant

la retraite. Sur la base de cette jurisprudence, il y a lieu d'admettre que le

critère décisif quant à la distinction entre une rente publique (à laquelle

s'appliquerait en l'espèce l'art. 21 CDI CH-FR) et une rente privée à

laquelle s'appliquera l'art. 20 CDI CH-FR réside dans le régime juridique

applicable à l'entité qui a cotisé pour le fond qui verse la retraite. Les

entités de droit privé ne peuvent pas être comprises dans les notions

d'"Etat contractant, subdivision politique ou collectivité locale" et

on ne voit pas pourquoi l'Etat de résidence devrait se priver de son droit

d'imposition s'il s'agit d'une entité de droit privé qui a cotisé (Xavier

Oberson, Précis de droit fiscal international, 5ème éd.,

p. 259, N 722; même si l'entité privée est entièrement détenue par l'Etat:

cf. Alice Fadda/Raphaël Gani, Switzerland: Distinction between Public and

Private Pension Income, in: Tax Treaty Case Law around the Globe 2021, IBFD,

p. 181). C'est toutefois bien la qualité de l'employeur, respectivement de

l'ancien employeur qui est déterminante et pas directement le régime juridique

applicable au fond de pension lui-même. C'est d'ailleurs dans ce sens que la

France a adressé une réserve dans le cadre de l'art. 19 MC-OCDE (réserve

n° 13) selon laquelle "l'identité du payeur importe moins que le caractère

public des revenus". La doctrine semble partagée à cet égard. Pour

certains, les paiements effectués par des organismes publiques ne devraient pas

occasionner l’application de cet article, sauf lorsque ces organismes publics

s’occupent de fonctions qui sont propres de l’Etat et que ne pourraient pas

être exercées par des personnes privés (Pasquale Pistone, in:

Danon/Gutmann/Oberson/Pistone [éds], Modèle de Convention fiscale OCDE

concernant le revenu et la fortune, Commentaire, Bâle 2014, n. 6 ad art. 19).

D'autres auteurs semblent indiquer que ce serait la nature publique du paiement

qui serait déterminante pour les conventions plus anciennes, comme la CDI CH-FR

(Ismer/Blank, Article 19: Government Service, In: Reimer/Rust (Eds): Klaus

Vogel on Double Taxation Convention, 2022, N 55 ad art. 19).

Quoi qu'il en soit, s'agissant du présent litige,

qui ne porte que sur la qualification des rentes perçues par la recourante,

rien ne permet d'admettre que le simple fait qu'une rente ("pension")

soit versée par une entité réglementée par le droit public puisse être

déterminante pour sa qualification sous l'angle de l'art. 21 CDI CH-FR. Cette

disposition conventionnelle traite en effet à la fois des "rémunérations"

soit les salaires et autres avantages en échange d'une activité actuelle et des

"pensions", soit des prestations financières à raison d'un emploi

exercé dans le passé ("au titre de services rendus actuellement ou

antérieurement"). C'est bien la même règle qui est applicable aux deux

types de revenus, et c'est bien la qualification de l'employeur versant le

salaire, respectivement ayant cotisé pour la pension qui doit être pris en

considération. Une autre interprétation de la clause, notamment si la nature

juridique du fond versant la pension était déterminante, permettrait à l'Etat

de source d'étendre unilatéralement le champ d'application de la disposition,

en faisant transiter, par une cotisation obligatoire, un régime de retraite

privé dans un fond de retraite de droit public, ce qui ne saurait être admis.

La recourante reçoit également des rentes complémentaires

du régime dit Agirc-Arrco (acronyme pour Association générale des institutions

de retraite des cadres - Association pour le régime de retraite complémentaire

des salariés). Il s'agit d'une caisse de retraite complémentaire à laquelle les

salariés du secteur privé doivent obligatoirement cotiser. Lorsque l'assuré a

atteint l'âge de la retraite, la rente de l'Agirc-Arrco s'ajoute à la rente de

base de la sécurité sociale. Il s'agit ainsi bien d'un régime de retraite

complémentaire de tous les salariés du secteur privé, quel que soit leur statut

ou la nature et la durée de leur contrat de travail et ces rentes sont donc assimilables

aux rentes de l'assurance de prévoyance professionnelle (LPP ou 2ème pilier)

en Suisse. On ne saurait suivre la recourante qui voit dans le régime juridique

applicable à l'entité qui lui verse la rente, soit probablement une

entité de droit public, un motif pour qualifier la rente elle-même de rente

publique. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a qualifié la rente

Agirc-Arrco perçue par la recourante comme une rente privée (à laquelle

l'art. 20 CDI CH-FR est applicable) indépendamment du régime juridique

applicable à l'organisme qui formellement lui verse la rente.

Sur ce plan, les griefs de la recourante doivent

être rejetés.

Quant à la rente Ircantec que touche également la

recourante, l'autorité intimée a admis qu'elle remplissait de manière

cumulative toutes les conditions énumérées à l'art. 21 par. 1 CDI CH-FR, soit

qu'il s'agit d'une rente versée par un Etat contractant ou l'une de ses

subdivisions politiques ou collectivités locales (secteur public) à une

personne physique possédant la nationalité de cet Etat pour des services rendus

antérieurement. Il s'agit en effet (cf. <https://www.ircantec.retraites.fr/nous-connaitre/notre-institution>,

consulté à la date de l'arrêt) d'un "régime de retraite complémentaire

pour les agents non titulaires de l'Etat et des collectivités publiques".

En d'autres termes, c'est une caisse de retraite complémentaire pour les agents

contractuels de droit public. Il n'y a rien à reprocher à cette qualification,

qui, en conséquence, attribue le droit de taxer à la France.

5.

La recourante semble contester également la décision attaquée au motif

que la rente Ircantec qu'elle touche, si son exemption est désormais admise par

l'autorité fiscale, sera prise en compte pour le calcul du taux de l'impôt.

On rappellera à ce stade que la recourante se trouve

dans la situation, s'agissant spécifiquement de la rente précitée, d'une

contribuable assujettie de manière illimitée en Suisse dont une partie du

revenu n'est pas imposable en Suisse. En effet, le droit d'imposer la rente Ircantec

est attribué à la France sur la base de la CDI CH-FR, comme on vient de le

voir. C'est dire si la recourante se trouve dans la situation que décrit l'art.

7.

al. 1 LIFD lequel prévoit, pour les personnes "partiellement assujetties

à l’impôt sur le revenu en Suisse", une application du taux de l'impôt

équivalent à celui sur lequel "leur revenu serait imposé si tous les

éléments étaient imposables en Suisse". Les législateurs fédéral et

cantonal ont en effet réservé l’imposition selon le taux global. Les personnes

physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et

sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu

et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables en

Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LI). Cette

réserve de l’application du taux correspondant au revenu global net a du sens

en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle entend éviter que la

personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans d’autres Etats ne soit

privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont tous les éléments

imposables sont dans cet Etat (v. Paschoud/de Vries Reilingh, Commentaire

romand LIFD, 2ème éd., 2017, N6 ad art. 7). Le revenu global

déterminant pour le taux est formé des revenus attribuables à la Suisse ainsi

que des éléments imposables à l’étranger (Paschoud/de Vries Reilingh, op. cit.,

N7 ad art. 7). Il en résulte une discrépance entre l'assiette de l'impôt et son

taux.

C'est exactement ce que propose de faire l'autorité

intimée dans sa décision sur réclamation. Conformément à la réserve de

l’imposition selon le taux global, tous les revenus réalisés par la recourante,

y compris la rente Ircantec attribuable à un autre for d'imposition hors de

Suisse, entrent en considération pour fixer le taux d’imposition selon les art.

36.

LIFD et 47 LI.

En résumé, c'est à juste titre que l'autorité

intimée a considéré les rentes perçues par la recourante au titre de la CNAV et

de l'Agirc-Arrco comme entièrement imposable en Suisse et la rente Ircantec,

comme non imposable en Suisse, avec une réserve de progressivité du taux.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera

les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de

dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct.

II.

Le recours est rejeté en tant qu'il porte sur l'impôt cantonal et

communal.

III.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

22 septembre 2023 est confirmée.

IV.

Les frais de justice, par 1'900 (mille neuf cents) francs, sont mis à la

charge de la recourante.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 mars 2024

Le

président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.