CDAP - FI.2023.0136 - 2025-01-10 - A.________/Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 janvier 2025

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M.

Cédric Stucker, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourant

A.________, à ********, représenté

par RGA Conseil fiscal Sàrl, à Pully,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2023 (impôt sur les

gains immobiliers 2020).

Vu les faits suivants:

A.

B.________ a acquis au plus tard en 1957 la propriété de la parcelle n°1********

de la Commune de ******** (ci-après: la parcelle n° 1********).

Depuis l’entrée en vigueur le 7 décembre 1999 du plan général d’affectation

(PGA), la partie de cette parcelle longeant la Rue ******** était colloquée en

zone à bâtir (zone du village A), le solde de la parcelle étant en zone

inconstructible (zone agricole, secteur « protection du paysage »). A

la suite du décès de B.________, C.________ (héritier à concurrence d'un tiers

de la succession) est devenu l'unique propriétaire de cette parcelle alors

estimée fiscalement à 176'000 fr., ainsi que des parcelles 2********, 3********

et 4******** (estimées fiscalement à 3'850 fr.) par acte de partage du 5

octobre 2000, contre versement d’une soulte de 200'000 francs en faveur des

deux autres héritiers de feu B.________. La parcelle n° 1********, d'une

surface totale de 26'500 m2, supportait alors l'habitation et le

rural ECA n° ********, d'une emprise au sol de 350 m2, le solde du

bien-fonds étant en nature de pré-champ.

B.

L'estimation fiscale de la parcelle n° 1******** a été révisée en

octobre 2001 pour atteindre 159'000 francs.

C.

Un immeuble d'habitation (ECA n° ********) et un garage souterrain (ECA

n° ********) ont été érigés en 2002 sur la parcelle n° 1********. Cela a

conduit les autorités d'estimation fiscale à modifier la valeur officielle du

bien-fonds, qui a été fixée le 14 mai 2003 à 1'632'000 fr., dont 1'475'000 fr.

sont en relation avec les constructions nouvelles (moyenne entre les coûts de

construction de 1'560'000 fr. et la valeur de rendement établie à 1'390'000

fr.).

D.

Au décès de C.________ le 18 septembre 2009, son épouse D.________,

ainsi que ses enfants A.________ et E.________ sont devenus propriétaires en

main commune de la parcelle n°1******** de ********,

d'une surface totale de 26'500 m2 (dont 350 m2 liés à

l'habitation et au rural ECA n° ******** et 244 m2 liés à l'habitation ECA n° ********

et au garage souterrain ECA n° ********, le solde étant en nature de pré-champ).

E.

A l'occasion d'une dissolution partielle de l'indivision le 11 juin 2010,

les héritiers de C.________ sont convenus de diviser la parcelle n° 1********,

alors estimée fiscalement à 1'632'000 fr., en trois parcelles:

- l'actuelle parcelle n° 1********, d'une surface de 2'024 m2

(dont 350 m2 liés à l'habitation et rural ECA n° ******** et 1'674 m2

en nature de jardin);

- la parcelle n° 5********, d'une surface de 1'318 m2

(dont 244 m2 liés à l'habitation ECA n° ******** et au garage

souterrain ECA n° ********, ainsi que 1'074 m2 en nature de jardin);

- la parcelle n° 6******, d'une surface de 23'158 m2

en nature de champ, pré, pâturage.

Par acte de cession en lieu de partage du 11 juin

2010, inscrite au registre foncier le 15 juillet 2010, A.________ s'est vu

attribuer la propriété de la parcelle n°1******** ainsi divisée. L'estimation

fiscale de cette parcelle a été fixée ensuite de cette cession en lieu de

partage à 132'000 fr. (inscrite le 26 août 2010). L'estimation fiscale a encore

été révisée et est passée à 1'000'000 fr. le 17 novembre 2010.

F.

La parcelle n° 1******** a fait l'objet d'une nouvelle division le 16

mars 2016, 84 m2 de ce bien-fonds étant détachés en faveur de la

parcelle n° 6******** de ********. Depuis lors, la surface de la parcelle n° 1********

s'élève à 1'940 m2. Une valeur de 10'000 fr. a été retenue comme

prix de revient dans le cadre de l’imposition, au titre du gain immobilier, de

cette transaction.

G.

Par acte de vente du 5 juin 2020, inscrite au registre foncier le 12

juin 2020, A.________ a vendu la parcelle n° 1******** de ******** à la société

F.________ pour le prix de 1'300'000 francs.

H.

A.________ a adressé le 25 juin 2020 à l'Office d'impôt des districts du

Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci-après: l'office d'impôt) sa déclaration

pour l'imposition des gains immobiliers, dans le cadre de laquelle il a invoqué

les éléments suivants:

Prix de vente net 1'300'000

fr.

Prix de revient 1'632'000

fr.

Gain immobilier imposable -332'000

fr.

Faits

I.

Par décision du 24 novembre 2020, l'office d'impôt a fixé l'impôt dû sur

les gains immobiliers à 80'500 fr., tenant compte d'un gain immobilier de

1'150'000 fr. au taux de 7%.

A.________ a formé une réclamation à l'encontre de

cette décision le 23 décembre 2020.

Après réexamen du dossier, l'office d'impôt, dans

une nouvelle détermination des éléments imposables, a fixé l'impôt sur le gain

immobilier à 80'283,85 fr., admettant des impenses à concurrence de 3'088

francs. A la suite du maintien, par A.________, de sa réclamation, le dossier a

été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme

objet de sa compétence.

Par proposition de règlement du 26 juillet 2023,

l'ACI a informé A.________ de son intention de rejeter sa réclamation et de

réformer la décision attaquée à son détriment comme suit:

Prix de vente net 1'300'000

fr.

Prix de revient

125'088

fr.

- Estimation fiscale en vigueur depuis dix ans 122'000

fr.

- Impenses 3'088

fr.

Gain immobilier imposable 1'174'912

fr.

L'ACI a calculé l'impôt sur les gains immobiliers en

retenant un taux de 10% s'agissant des 2/3 de l'assiette imposable,

respectivement un taux de 7% pour le solde de l'assiette imposable. L'impôt dû

s'élevait par conséquent à 105'742,10 francs.

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation le 18

septembre 2023.

J.

Par décision rendue sur réclamation le 22 septembre 2023, l'ACI a rejeté

la réclamation du 23 décembre 2020 et réformé la décision émise le 24 novembre

2020 par l'office d'impôt comme suit:

" Le gain immobilier imposable relatif à l'aliénation de

la parcelle 1******** de ******** est de CHF 1'174'912.-, au 2/3 duquel le taux

de 10% est appliqué, et au 1/3 duquel le taux de 7% est appliqué, soit un impôt

cantonal de CHF 105'742,10."

K.

Agissant par acte de son mandataire daté du 24 octobre 2023, A.________

a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à

sa réforme, en ce sens que le gain immobilier imposable s'élève à 296'912 fr.,

subsidiairement à son annulation.

Dans sa

réponse du 19 décembre 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours.

A.________

a répliqué le 21 février 2024, maintenant ses conclusions.

L'ACI

s'est encore déterminée le 8 mars 2024.

Considérant en droit:

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été

interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de

trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige porte sur l'imposition du gain immobilier réalisé par le

recourant à l'occasion de la vente de la parcelle n° 1******** de la Commune de

********.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet

les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant

partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou

sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux

dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant,

impenses). Selon l'art. 12 al. 2 LHID, toute aliénation d’immeubles est

imposable. Les actes juridiques cités aux let. a à e sont assimilés à une

aliénation. L'art. 12 al. 3 LHID énumère les cas où l'imposition est différée

(report d'imposition).

Même si l'art. 12 LHID ne

définit pas les notions de produit de l'aliénation, de dépenses

d'investissement et de valeur se substituant au prix d'acquisition, la LHID ne

laisse aux cantons qu'une autonomie limitée sur ces questions (ATF 141 II 207

consid. 2.2.1 p. 209 s.; 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arrêt TF 2C_705/2011

du 26 avril 2012 consid. 4.3.2). Par ailleurs, le législateur fédéral a décrit

à l'art. 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un

report d'imposition (ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de fait visés à l'art. 12 al. 3 LHID

relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de

manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être

différée (ATF 141 II 207 consid.

2.2.4

p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2

p. 206 s.). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation

(arrêt TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_497/2011 du 15 mars

2012.

consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105;

2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

En principe, le gain immobilier imposable est

constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (ou impenses; Silvia

Hunziker/Moritz Seiler, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten

Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4ème éd., 2022, n° 72 ad art.

12.

LHID). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble

demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance

et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Hunziker/Seiler,

op. cit., n°73 ad art. 12 LHID; v. ég. Peter Locher, Das Objekt der bernischen

Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976, p. 67). Selon ce principe dit des

conditions comparables, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent

se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et

juridique; cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain

imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et

juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (Hunziker/Seiler,

op. cit., n° 81 ad art. 12 LHID).

b) Aux termes de l’art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les

gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout

ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune

privée du contribuable (let. a). Selon l’art. 64 al. 1 LI, constitue une

aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle

que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune. L’art.

66.

al. 1 LI pose le principe selon lequel le gain imposable est constitué par

la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition

augmenté des impenses. Sous le titre "Prix d'acquisition et durée de

possession", l’art. 67 LI dispose ce qui suit:

" 1 Le prix d'acquisition est le prix

qu'avait payé l'aliénateur.

2.

Le contribuable peut invoquer l'estimation

fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a été notifiée

après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix ans, lors de

l'aliénation.

3.

[...].

4.

[…].

5.

Est déterminante pour le calcul de la durée de

possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré

au Registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert

économique de l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

L'application de l'art. 67 al. 2 LI, qui suppose que

l'estimation ait été notifiée après l'acquisition et qu'elle ait été en vigueur

depuis au moins dix ans, en remontant dans le temps depuis l'alinéation,

confère au contribuable la faculté d'invoquer l'estimation fiscale en lieu et

place du prix payé (cf. arrêt FI.2017.0130 du 12 février 2019 consid. 3b/aa).

Aux termes de l’art. 71 al. 1 LI, le produit de

l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables

en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des

tiers au profit de ce dernier.

Intitulé "Acquisitions successives",

l’art. 73 al. 2 LI dispose que, si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs

fois, notamment par investissements supplémentaires ou qu'il a fait l'objet de

constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain

est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de

possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain.

3.

Le recourant revendique en l'occurrence, comme prix d'acquisition,

l'estimation fiscale en vigueur lors de la vente de la parcelle n° 1********,

conformément à l'art. 67 al. 2 LI.

a) La vente à la société F.________ résulte d'un

acte de vente daté du 5 juin 2020 et a été inscrite au registre foncier le 12

juin 2020. Pour calculer le délai de dix ans déterminant pour l’estimation

fiscale, on se reporte à dix ans avant la vente, jour pour jour, en prenant en

compte la date de la signature de l’acte de vente, et non point celle de son

inscription au Registre foncier (arrêts FI.2006.0061 du 13 mars 2007 consid.

3b, confirmé par l'arrêt TF 2C_173/2007 du 26 novembre 2007; FI.2005.0216 du 29

mars 2006, consid. 1a/aa; FI.2000.0052 du 19 mai 2006). La date du 5 juin 2020

constitue par conséquent le point de départ du délai de dix ans de l'art. 67

al. 2 LI. Il convient ainsi de déterminer si l'estimation fiscale à laquelle le

recourant se réfère était en vigueur depuis dix ans.

Selon le recourant, il y aurait lieu de retenir

l'estimation fiscale de 1'000'000 fr. du 17 novembre 2010, dès lors que

celle-ci aurait été fixée pour l'année 2010 et serait dès lors entrée en

vigueur au 1er janvier 2010. L'autorité intimée considère au

contraire que l'estimation fiscale en question n'est entrée en vigueur que le

17.

novembre 2010, date à laquelle elle figurait au registre foncier. Le délai

de dix ans n'était par conséquent, selon elle, pas atteint à cette date.

b) La révision de l'estimation fiscale du 17

novembre 2010 faisait suite à la division de la parcelle n°1******** intervenue

préalablement au partage partiel de la succession du père du recourant.

Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 18 novembre 1935

sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21), le conservateur ou

la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des

estimations. Cette opération a pour but de revoir l'estimation des immeubles

lorsqu'il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par

mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de

bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d'autres opérations

que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué. Lorsque

la mise à jour intervient en vertu de l'art. 23 de la loi du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et les donations (LMSD; BLV 648.11), l'estimation s'effectue à

une date donnée, soit celle de la vente ou de la cession justifiant la

révision, respectivement le 1er janvier de l'année suivante, même si

elle est arrêtée ultérieurement (arrêts EF.2020.0003 du 24 mai 2022 consid. 2;

EF.2011.0004 du 19 juillet 2011 consid. 2c et les références citées).

Tant la division de bien-fonds que la mutation

intervenue ensuite du partage de la succession sont intervenues le 15 juillet

2010.

(acte du 11 juin 2010), date à laquelle ces diverses opérations ont été

inscrites au registre foncier. L'entrée en vigueur de l'estimation fiscale de

1'000'000 fr. ne pouvait rétroagir avant cette date. Contrairement en outre à

ce que soutient le recourant, il importe peu qu'il ait été taxé, s'agissant de

la période fiscale 2010, sur la base de l'estimation fiscale de 1'000'000 fr.,

dès lors que la fortune imposable se détermine d'après son état à la fin de la

période fiscale, soit au 31 décembre 2010, date à laquelle l'estimation fiscale

litigieuse était entrée en vigueur (cf. art. 82 al. 1 LI).

L'autorité intimée a par conséquent exclu à juste

titre la possibilité, pour le recourant, de revendiquer l'estimation fiscale de

1'000'000 francs. On peut en revanche admettre que, dans un contexte

d'acquisitions successives et d'opérations relativement anciennes, comme en

l'occurrence, il soit possible de se référer à l'estimation fiscale

précédemment en vigueur, pour autant qu'elle ait été en vigueur dix ans avant

le transfert déclenchant l'imposition au titre du gain immobilier, qu'elle ait

été remplacée par une estimation fiscale plus élevée et que le recours à cette

précédente estimation fiscale semble approprié (en particulier la parcelle n'a

pas subi une moins-value conséquente due à un déclassement ou d'autres

contraintes entamant sa constructibilité), ainsi que l'a retenu l'autorité

intimée. La précédente estimation fiscale susceptible de tenir lieu de prix

d'acquisition s'élevait à 1'632'000 fr. (ci-après: l'estimation fiscale de

2003), étant précisé que cette valeur se rapporte à la parcelle n°1********

avant sa division et qu'elle doit, partant, être répartie pour déterminer la

valeur attribuable à l'actuelle parcelle n°1********.

La valeur de 1'632'000 fr. de l'estimation fiscale

de 2003 intègre incontestablement la valeur de la construction réalisée sur la

parcelle n°1******** (bâtiments ECA n° ******** et ********), estimée à

1'475'000 fr. avant sa division. Il subsiste ainsi une valeur de 157'000 fr.,

qui a été allouée à concurrence de 132'000 fr. à l'actuelle parcelle n°1********,

le solde de 25'000 fr. étant alloué à la parcelle n° 6********, non construite

et située hors de la zone à bâtir. Cette valeur, qui résulte de l'addition de

la valeur de rendement attribuée au bâtiment ECA n° ******** (12'000 fr. pour

le rural; 55'892 fr. pour le logement agricole et 62'000 fr. pour l'atelier) et

celle attribuée au terrain (environ 13% de la valeur de rendement de 27'000

fr.), apparaît correcte. L'autorité intimée a par ailleurs retenu à juste titre

que cette valeur devait être attribuée à la parcelle n°1******** avant le

détachement, le 16 mars 2016, de 84 m2. Dans le cadre de cette opération,

l'autorité de taxation du gain immobilier a tenu compte d'un prix de revient de

10'000 fr., qu'il convient à juste titre de déduire de la valeur de 132'000

fr., portant par conséquent le prix de revient de la parcelle n° 1********,

dans sa configuration actuelle, à 122'000 fr., sur la base de l'estimation

fiscale susceptible d'être appliquée.

4.

Le recourant soutient que le prix d'acquisition devrait être

subsidiairement établi à 239'719 fr., ce qui correspondrait au 1/3 de

l'estimation fiscale de 132'000 fr., et aux 2/3 d'une valeur intégrant la

soulte de 200'000 fr. versée en 2000 pour l'acquisition du 2/3 des parcelles 2********,

3********, 1******** et 4********.

L'autorité intimée relève que cette valeur demeure

inférieure à celle de l'estimation fiscale, établie à 122'000 fr., dans la

mesure où la soulte a été versée en contrepartie des parcelles 2********, 3********,

4******** et 1******** dans son état avant la division de 2010. La superficie

de la seule parcelle 1******** était alors de 26'500 m2, alors que

l'actuelle parcelle 1******** n'a plus qu'une surface de 1'940 m2.

La particularité du cas d'espèce tient au fait que

l'immeuble vendu a été pour partie acquis par le père du recourant par vocation

successorale (1/3), l'autre partie (2/3) ayant fait l'objet d'une opération

d'acquisition qui était soumise à l'impôt sur les gains immobiliers selon

l'ancienne LI. Pour ce motif, l'autorité intimée a considéré que l'impôt devait

être calculé compte tenu d'un taux distinct pour ces deux parties. On doit

admettre, avec l'autorité intimée, qu'il est possible de combiner les méthodes

destinées à fixer le prix d'acquisition de la parcelle.

S'agissant du 1/3 de la parcelle, acquis par voie

successorale par le père du recourant, le dossier ne contient aucune indication

en relation avec le prix d'acquisition payé lors du précédent transfert

imposable (cf. art. 68 al. 1 LI). Comme on l'a vu ci-dessus (supra consid. 3b),

l'autorité intimée pouvait en l'occurrence se référer à l'estimation fiscale de

2003.

de la parcelle 1********, telle qu'adaptée. Pour le 2/3 restant, il est en

revanche possible de retenir que la soulte versée par le père du recourant en

2000.

tienne lieu de prix d'acquisition (cf. art. 68 al. 1 LI). Selon l'art. 69

al. 1 LI, lorsque le transfert porte sur une parcelle d'immeuble, il est tenu

compte équitablement de toutes les circonstances pour établir le gain

imposable, notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la

parcelle par rapport à l'ensemble de l'immeuble.

En l'occurrence, il est vrai que la soulte versée,

de 200'000 fr., était destinée à dédommager les autres héritiers du père du

recourant pour le 2/3 des parcelles 2********, 3********, 1******** et 4********,

et non pas uniquement pour la parcelle 1********, dans sa configuration

actuelle. Selon l'acte notarié conclu notamment par le père du recourant, les

parcelles 2******** et 3********, en nature de bois, étaient estimées

fiscalement à 1'250 francs. Quant à la parcelle 4********, en nature de bois et

de pré-champ, elle a été estimée fiscalement à 2'600 francs. Ces trois

parcelles étaient colloquées en zone inconstructible, tout comme la majeure

partie de la parcelle 1********, dans son ancienne configuration. La valeur

attribuable à ces biens-fonds n'était par conséquent pas particulièrement

élevée. Le dossier ne permet toutefois pas de déterminer quel pouvait être, en

2000, le prix au m2 d'un terrain inconstructible dans le périmètre

concerné. En outre, la parcelle 5********, colloquée en zone constructible, a

certes été depuis lors détachée de la parcelle 1********, comme le relève à

juste titre l'autorité intimée. S'agissant toutefois à l'époque d'un terrain

non construit, la valeur qui doit lui être attribuée était nécessairement

restreinte par rapport à celle qui doit être allouée à l'actuelle parcelle 1********,

qui supportait déjà un bâtiment d'habitation et un bâtiment rural. La fixation

de ces valeurs suppose toutefois de connaître approximativement le prix au m2

d'un terrain constructible au moment du versement de la soulte, information

qu'il n'est pas possible de déduire du dossier. On ne saurait ainsi d'emblée

exclure que la soulte versée pour l'acquisition du 2/3 de l'actuelle parcelle 1********

soit supérieure à la valeur d'estimation fiscale établie ci-dessus par

l'autorité intimée.

Il convient, sur ce point, de renvoyer la cause à

l'autorité intimée, pour qu'elle établisse plus précisément dans quelle mesure

la soulte versée par le père du recourant peut être prise en compte comme prix

d'acquisition, sur la base d'une répartition équitable du prix payé, compte

tenu de la situation prévalant au moment du partage du 5 octobre 2000.

5.

Le recourant conteste en dernier lieu le taux d’imposition retenu. Il

considère qu’un taux de 7% doit être appliqué à la totalité du gain immobilier

imposable.

a) L’art. 67 al. 5 LI dispose ce qui suit:

"Est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de

l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au Registre foncier

ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de

l'immeuble selon l'article 64, alinéa 2."

Selon l’art. 68 al. 1 LI, "en cas

d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été

différée selon l'article 65, alinéa 1, lettres a à c, le précédent transfert

imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de

possession. L'article 67, alinéa 3, s'applique aux gains dont l'imposition a

été différée, selon l'article 65, alinéa 1, lettre c".

Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est

fixé à l'art. 72 LI dont on reproduit en partie la teneur ci-après:

"1 Les gains immobiliers font l'objet d'une

imposition distincte de celle du revenu.

2.

L'impôt est dû au moment de l'aliénation

déterminante.

3.

L'impôt est perçu selon un barème de taux

dégressifs en fonction des années de possession, de la manière suivante :

[…]

19.

ans - 20 ans 10%

[…]

dès 24 ans 7%

4.

Les années d'occupation prouvées par le

contribuable comptent double."

La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4

juillet 2000 (LI; BLV 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier

2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). L’art. 264 LI dispose

ce qui suit:

"En

cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été

accordé en application des articles 41, lettres d et e, et 46 bis de la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, le gain imposable se

détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le

gain immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des

articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante

pour calculer la durée de possession."

b) Selon le droit en vigueur au moment

du partage intervenu en 2000, l'impôt sur les gains immobiliers n’était

pas perçu en cas de transfert par succession (art. 41 let. d aLI) et d’échange

sur la part compensée en immeuble, la soulte reçue n’étant imposable que dans

la mesure où elle constitue un gain (art. 41 let. e aLI). Le gain imposable était

constitué par la différence entre, d’une part, le produit de l’aliénation,

c'est-à-dire le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en

argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers

au profit de ce dernier et, d’autre part, le prix d’acquisition, c’est-à-dire

le prix qu’avait payé l’aliénateur augmenté des impenses (art. 42 al. 1, 43 al.

1.

et 44 al. 1 aLI). Lorsqu’un ou plusieurs héritiers se retiraient de la

propriété commune, il y avait pour les immeubles concernés cession en lieu de

partage, ce qui impliquait un transfert imposable au titre de gain immobilier

(arrêt FI.2004.0131 du 9 mars 2007 consid. 2a/aa). Ne faisaient en revanche pas

l’objet d’un impôt au titre de gain immobilier le transfert aux héritiers de

l’immeuble du défunt par saisine héréditaire, le legs d’un immeuble par le défunt

à un héritier sans contreprestation aux autres héritiers, la dévolution de la

succession entière à un seul héritier ou légataire et le partage en nature

excluant toute compensation d’éventuelles inégalités résultant de l’attribution

des immeubles (arrêt FI.2004.0131 précité, consid. 2a/bb et les références

citées; voir également l'arrêt TF 2P.39/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.3).

c) En l'occurrence, l'autorité intimée

a considéré à juste titre que le taux minimum de 7% ne pouvait être appliqué qu'au

tiers de l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers, ce qui correspond à

la part héréditaire de C.________, le père du recourant. Selon le droit en

vigueur au moment du partage, une telle dévolution pouvait en effet bénéficier

du report d'imposition, avec pour conséquence également la reprise de la durée

de possession. L'acquisition, dans le cadre de l'acte de partage du 5 octobre 2000,

des deux tiers restants de la succession par C.________, contre versement d'une

soulte, constituait en revanche un transfert imposable, ayant pour conséquence

d'interrompre la durée de possession de l'immeuble. L'autorité intimée a rendu

vraisemblable qu'une imposition devait avoir lieu, compte tenu du droit en

vigueur à l'époque. Les parties à l'acte de partage du 5 octobre 2000 ont en

l'occurrence été rendues attentives à leur obligation de s'acquitter de

l'éventuel impôt sur le gain immobilier (cf. ch. 10 de l'acte de partage du 5

octobre 2000). On peut dès lors supposer que les cédants ont correctement

rempli leurs obligations fiscales, selon le droit alors en vigueur, et qu'il

n'y a pas eu à l'époque de décision de report d'imposition. L'art. 68 al. 1 LI

lie les questions de durée de possession et de fixation du prix d'acquisition.

Or, il ne serait pas cohérent de retenir, d'une part, que le recourant est en

droit de revendiquer le prix d'acquisition payé conformément à l'acte de

partage du 5 octobre 2000, et d'autre part, de considérer que la durée de

détention de l'immeuble n'a pas été interrompue à cette occasion. Il convient

ainsi de retenir, à l'instar de l'autorité intimée, que les deux tiers de

l'assiette du gain immobilier imposable sont soumis au taux d'imposition de

10%, correspondant à une durée de possession de 19 à 20 ans.

6.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être

partiellement admis et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour complément

d'instruction au sens du considérant 4 et nouvelle décision. Un émolument

réduit est mis à la charge du recourant, qui n'obtient que partiellement gain

de cause (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 1, 91 et 99

LPA-VD). Le recourant, qui obtient partiellement gain de cause

avec l'assistance d'un mandataire professionnel, a par ailleurs droit à des

dépens, également réduits, à la charge de

l'autorité intimée (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

22 septembre 2023 est annulée, la cause lui étant renvoyée pour complément

d'instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants du présent

arrêt.

III.

Un émolument réduit de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge du

recourant.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera au recourant une indemnité de 1’000 (mille) francs à titre de

dépens réduits.

Lausanne, le 10 janvier 2025

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai

6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.